I SA/Łd 777/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 października 2017 r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr UNP: [...] [...] w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń 2014 r. oraz orzeczenia obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług za okres listopad – grudzień 2013 r. i styczeń 2014 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł. – G. z dnia [...] r., którą określił M. S. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiąc styczeń 2014 r. w kwocie 2.515 zł (w złożonej po kontroli deklaracji korygującej VAT-7 z dnia 24.05.2016 r. wykazano nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres w wysokości 4.337 zł) oraz orzekł o obowiązku zapłaty podatku, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. jed. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej jako "ustawa o VAT"): m-c 11.2013 r. w kwocie łącznej 53.225 zł z terminem płatności do dnia 25 grudnia 2013 r. m-c 12.2013 r. w kwocie łącznej 191.333 zł z terminem płatności do dnia 25 stycznia 2014 r. m-c 01.2014 r. w kwocie łącznej 54.942 zł z terminem płatności do dnia 25 lutego 2014 r. Organ pierwszej instancji wydał wskazane rozstrzygnięcie po przeprowadzeniu postępowania podatkowego i w związku z ustaleniami kontroli przeprowadzonej w zakresie prawidłowości i terminowości rozliczania podatku od towarów i usług m.in. za miesiące listopad, grudzień 2013 r. oraz styczeń 2014 r. Organ ustalił, iż przedmiotem działalności gospodarczej, prowadzonej przez podatnika, jest handel napojami alkoholowymi i bezalkoholowymi oraz samochodami. W toku kontroli organ stwierdził, że w styczniu 2014 r. podatnik nie dokonał korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ust. 5 ustawy o VAT, w związku ze sprzedażą samochodu osobowego marki Ford Mondeo o numerze rej. [...], będącego środkiem trwałym. Organ ustalił, że przy sprzedaży w dniu 21 stycznia 2014 r. przedmiotowego samochodu, M. S. skorzystał ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem VAT. Niniejszy samochód został zakupiony w dniu 4 kwietnia 2012 r. za kwotę netto 33.0000 zł (VAT 7.590 zł). Przy jego nabyciu podatnik skorzystał z częściowego odliczenia podatku naliczonego w wysokości 60% wartości podatku naliczonego, tj. w kwocie 4.554 zł i użytkował go w okresie od dnia 4 kwietnia 2012 r. do dnia 21 stycznia 2014 r. W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat (w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat), licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania (ust. 2 cytowanego artykułu). Roczna korekta dotyczy jednej piątej kwoty podatku naliczonego, przy nabyciu środków trwałych lub ich wytworzeniu. Organ ustalił, iż w świetle treści ust. 4 i 5 cytowanego artykułu, podatnik miał prawo do odliczenia 3/5 podatku naliczonego związanego z nabyciem ww. samochodu, natomiast obowiązek korekty obejmuje 2/5 podatku naliczonego (4.554 zł : 5 = 910,80 zł; 910,80 zł x 2 = 1.821,60 zł). Konsekwencją stwierdzonej nieprawidłowości jest zawyżenie podatku naliczonego w styczniu 2014 r. o 1.822 zł. W toku kontroli stwierdzono ponadto, że w styczniu 2013 r. strona błędnie rozliczyła fakturę zaliczkową nr [...] z dnia 9 stycznia 2013 r. i zostało to skorygowane przez podatnika w złożonej w dniu 24 maja 2016 r. deklaracji korygującej VAT - 7 za ww. okres rozliczeniowy. W wyniku badania ksiąg oraz porównania wartości wynikających z dokumentów źródłowych nabyć z danymi ujętymi w ewidencji nabyć za badany okres, organ stwierdził, że ewidencja za styczeń 2014 r. prowadzona była w sposób nierzetelny. Było to spowodowane nieprawidłowościami związanymi z błędnym rozliczeniem w styczniu 2013 r. faktury zaliczkowej z dnia 9 stycznia 2013 r. oraz nie dokonaniem w styczniu 2014 r. korekty podatku naliczonego w związku ze sprzedażą zwolnioną samochodu osobowego marki Ford Mondeo o numerze rej. [...], będącego środkiem trwałym. Nadto organ, na podstawie przedłożonej do kontroli dokumentacji źródłowej, ustalił, że podatnik w okresie listopad i grudzień 2013 r. oraz w styczniu 2014 r. dokonywał dostawy napoju energetyzującego A na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych przy zastosowaniu kas rejestrujących o numerach unikatowych, [...],[...],[...]. Wyrywkowa analiza okazanych do kontroli wydruków paragonów nie wykazała nieprawidłowości. Dostawy opisanego napoju na rzecz podmiotów gospodarczych we wskazanych miesiącach, strona udokumentowała fakturami VAT. Zatem w wyniku przeprowadzonej kontroli organ stwierdził, iż podatnik: w styczniu 2014 r. nie dokonał korekty podatku naliczonego (w kwocie 1.822 zł), o której mowa w art. 91 ust. 5 ustawy o VAT w związku ze sprzedażą w dniu 21 stycznia 2014 r. samochodu osobowego marki Ford Mondeo, będącego środkiem trwałym (okoliczność nie kwestionowana przez stronę); w listopadzie i grudniu 2013 r. oraz styczniu 2014 r. odliczył podatek naliczony (w łącznej kwocie 311.281,08 zł) wynikający z faktur VAT wystawionych przez: - A Sp. z o.o. ([...-...] K., ul. A 7 lok. 1, NIP [...]), - B ([...-...] K., ul. B 17, NIP [...]), dotyczących nabycia napoju energetyzującego A, stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, co stanowi naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Strona skorygowała podatek naliczony w deklaracjach korygujących VAT-7 za wskazane okresy rozliczeniowe; zawyżył podatek należny za listopad i grudzień 2013 r. oraz styczeń 2014 r. w łącznej kwocie 299.500 zł wynikający z nierzetelnych faktur VAT wystawionych na rzecz C Sp. z o.o. s.k. ([...-...] Ł., ul. C 5, NIP [...]), dotyczących dostawy napoju A, które nie przedstawiają rzeczywistych transakcji. Strona skorygowała podatek należny w deklaracjach korygujących VAT-7 za niniejsze okresy rozliczeniowe; w deklaracji VAT-7 za grudzień 2013 r. rozliczył wewnątrzwspólnotową dostawę napoju A na wartość 116.000 zł na rzecz firmy D s.r.o. (H. [...] Czechy, CZ [...]), która nie miała miejsca. Podatnik skorygował WDT w deklaracji korygującej VAT-7 za grudzień 2013 r. Nadto strona w listopadzie, grudniu 2013 r. oraz w styczniu 2014 r. wystawiła i wprowadziła do obrotu prawnego nierzetelne faktury VAT na rzecz C Sp. z o.o. s.k. ([...-...] Ł., ul. C 5, NIP [...]) tytułem rzekomej sprzedaży napoju A, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w związku z czym organ uznał, iż jest ona zobowiązana do zapłaty podatku (w łącznej kwocie 299.500 zł) z nich wynikającego, zgodnie z treścią art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Mając na uwadze powyższe Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego Ł-G decyzją z dnia [...] r. określił podatnikowi nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń 2014 r. oraz orzekł o obowiązku zapłaty podatku, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za listopad, grudzień 2013 r. oraz styczeń 2014 r. Od powyższej decyzji organu pierwszej instancji podatnik wniósł odwołanie, w treści którego zarzucił rozstrzygnięciu naruszenie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej a także art. 120, 121 § 1, 122, 123 § 1, 124, 180 § 1, 187 § 1, 190 § 1 i 2, 191 oraz 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. jed. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 – dalej jako "o.p.") poprzez ich błędną wykładnię i błędne zastosowanie, brak właściwego uzasadnienia rozstrzygnięcia, co miało wpływ na wynik sprawy. Z uwagi na powyższe, strona wniosła o uchylenie w całości skarżonej decyzji oraz umorzenie postępowania przed organem I instancji. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w ., po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji, podzielając zawartą w niej argumentację. Ponieważ strona w dalszym ciągu nie zgodziła się ze stanowiskiem organu, zaskarżyła decyzję organu odwoławczego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu podatnik zarzucił naruszenie postanowień art. 108 ustawy o VAT w związku z art. 2 oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i w związku z art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE Rady Unii Europejskiej z dnia 28 listopada 2006 r., art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 190 § 1 i § 2, art. 191, art. 210 § 4 o.p. poprzez naruszenie zasady legalizmu oraz naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W związku z zakresem i charakterem naruszeń, strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. W uzasadnieniu zarzuciła nierespektowanie prawa podatnika do dokonania korekt faktur VAT, brak ustaleń faktycznych, co do charakteru spornych faktur, które raz są określane jako "puste" a innym razem jako wystawione w ramach "przestępstwa karuzelowego", brak podstaw prawnych do ograniczania prawa do korekty faktur VAT w zależności od tego czy dokonano tego przed czy po zakończeniu kontroli lub postępowania podatkowego, oparcie rozstrzygnięcia na wyjaśnieniach kontrahentów będących w swej istocie przesłuchaniami bez udziału strony, a także na protokołach z przesłuchań z innych postępowań co do istotnych faktów, także przeprowadzonych bez udziału strony postępowania, gromadzone w toku kontroli przesłuchania świadków oraz strony winny być powtórzone w toku postępowania. Podatnik po zakończonej kontroli, a przed wszczęciem postępowania podatkowego, dokonał korekt deklaracji dla podatku od towarów i usług w zakresie transakcji uznanych przez organ pierwszej instancji za dokonane w ramach transakcji karuzelowej / wystawiania pustych faktur, ponosząc konsekwencje ewentualnej nierzetelności kontrahentów. Ponieważ w rozpatrywanej sprawie wyeliminowano niebezpieczeństwo uszczuplenia dochodów podatkowych poprzez złożenie stosownych korekt zarówno przez firmę M. S., jak i przez Spółkę z o.o. s.k. C, w ocenie strony, brak jest podstaw do zastosowania regulacji z art. 108 ustawy o VAT. Podatnik podkreślił, iż prawo do korygowania tzw. pustych faktur wynika z ogólnej zasady podatku od towarów i usług (zasady neutralności i proporcjonalności) oraz z orzecznictwa TSUE i TK. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżone rozstrzygnięcie jest zasadne i zostało wydane zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, które właściwie zastosowano do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego. W rozpatrywanej skardze podatnik, w zasadzie, powielił zarzuty i argumentację przedstawioną przez niego uprzednio w odwołaniu od decyzji organu I instancji. W wyniku przeprowadzonej kontroli organ stwierdził m.in., że podatnik nie dokonał zarówno nabycia napoju energetyzującego A (od Sp. z o.o. A oraz B jak również ich dostawy krajowej (na rzecz C Sp. z o.o. s.k.) oraz wewnątrzwspólnotowej dostawy (na rzecz czeskiej firmy D s.r.o.). W ocenie sądu powyższe ustalenia znajdują potwierdzenie w zebranym, w sposób pełny, kompleksowy i wyczerpujący, w toku postępowania prowadzonego przez organy materiale dowodowym. Nadto ustalenia te zostały uwzględnione w deklaracjach korygujących VAT-7 za listopad i grudzień 2013 r. oraz styczeń 2014 r., złożonych przez M. S. w dniu 22 marca 2016 r. oraz w dniu 24 maja 2016 r., w których nie wykazał on przedmiotowych transakcji zakupu i sprzedaży napoju A. Korygując złożone deklaracje, podatnik niejako przyznał, że przedmiotowych transakcji kupna i sprzedaży nie było. Z zebranego materiału dowodowego, szeroko przedstawionego i omówionego przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji na stronach od 4 do 10, w sposób jednoznaczny wynika, że M. S. w listopadzie i grudniu 2013 r. oraz styczniu 2014 r. nie dokonał dostaw napoju A na rzecz C Sp. z o.o., s.k. i D s.r.o., a wystawione przez niego faktury na rzecz tych firm nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych. Dlatego też organ zasadnie ustalił, że strona wystawiła i wprowadziła do obrotu prawnego nierzetelne faktury VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a co za tym idzie - zobowiązana jest do zapłaty podatku z nich wynikającego, zgodnie z dyspozycją zawartą w treści art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Mając na uwadze powyższe organ określił obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług w łącznej kwocie 299.500 zł. wynikający z faktur VAT wystawionych przez firmę M. S. w listopadzie i grudniu 2013 r. oraz w styczniu 2014 r. w zakresie rzekomych dostaw napoju A. Sąd, w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę, w pełni aprobuje stanowisko, sposób dokonania oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego a także podziela argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Przy rozpoznaniu niniejszej sprawy przez organy podatkowe obu instancji nie doszło bowiem, w ocenie sądu, do naruszeń przepisów postępowania, które wskazał w swej skardze podatnik, a które w konsekwencji miałyby prowadzić do uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia. Zdaniem sądu, organy podatkowe prawidłowo przeprowadziły postępowanie dowodowe, nie naruszając przepisów gwarantujących przestrzeganie praw strony w postępowaniu dowodowym. Następnie dokonały logicznej oceny znaczenia i wartości poszczególnych środków dowodowych i wpływu jednej okoliczności na inne według swojej wiedzy, doświadczenia i wewnętrznego przekonania, by w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w sposób spójny i przekonujący przedstawić jakim dowodom dał wiarę, a jakim i dlaczego, takiej wiarygodności odmówił, zgodnie z art. 210 § 1 o.p. Ocena ta w żadnym razie nie narusza swobodnej oceny dowodów, lecz znajduje oparcie w treści art. 191 o.p. Kwestia, iż organy podatkowe nie podzieliły stanowiska strony w zakresie oceny zgromadzonego materiału dowodowego, czy mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego, nie świadczy o naruszeniu przez organ regulacji zawartych w treści art. 121 § 1 o.p. bądź art. 187 § 1 czy art. 191 cytowanej ustawy. Organ ustalił, że podatnik brał udział i był świadomym uczestnikiem tzw. karuzeli podatkowej. Transakcje karuzelowe stwierdzono w odniesieniu do łańcucha dostaw mających miejsce w okresie od listopada 2013 r. do stycznia 2014 r., w którym brały udział firmy krajowe oraz podmiot z Unii Europejskiej: E Sp. z o.o., NIP [...], A Sp. z o.o., NIP [...], B, NIP [...], C Sp. z o.o., s.k., NIP [...], D, Czechy CZ [...], Przedmiotowe transakcje prowadzone były w taki sposób, że początek i koniec karuzeli opierał się na tym samym podmiocie z Unii Europejskiej, tj. D: D → E Sp. z o.o. → B → F →C Sp. z o.o., s.k.→ D lub A. Organ ustalił, że za udziałem w tzw. karuzeli podatkowej przemawia szereg przesłanek, w tym przede wszystkim łańcuchowa struktura grupy podmiotów dokonujących sprzedaży fakturowej do kolejnych firm w łańcuchu transakcji, skoordynowany sposób działania tej grupy, tożsamość asortymentu będącego przedmiotem obrotu, podział ról kolejnych kontrahentów w łańcuchu dostaw, mechanizm finansowania. a także szereg innych okoliczności ustalonych w toku przeprowadzonych czynności kontrolnych, a mianowicie: M. S. jest właścicielem firmy "F i jednocześnie wspólnikiem w C Sp. z o.o., s.k., natomiast A. G. jest jednocześnie właścicielem B i Prezesem Zarządu w A. Dodatkowym elementem łączącym podmioty wchodzące w skład grupy (co wynika z zeznań świadków i strony) jest fakt dostarczania napojów A do jednego magazynu należącego do C Sp. z o.,o., s.k. w Ł., ul. C 34. Kolejne podmioty w łańcuchu dostaw dokonywały zakupu i sprzedaży wg wystawionych faktur VAT w tym samym dniu. Z logicznego punktu widzenia niewiarygodnym jest ponoszenie kosztów załadunku / rozładunku towaru w sytuacji, gdy następują one po sobie w tak krótkim czasie. Organ wskazał, że o skoordynowanym sposobie działania grupy może świadczyć fakt, że wszystkie podmioty wchodzące w skład grupy powiązane są z osobą A.G. - właściciela B oraz Prezesa Zarządu spółki A Sp. z o.o. Wszyscy członkowie grupy nawiązali między sobą kontakt za pośrednictwem A. G.. Wszyscy też zeznali, że to on był odpowiedzialny za załadunek, transport i rozładunek napojów A. Wszyscy członkowie grupy zeznawali, że znali się od kilku lat, nie zawierali umów na piśmie, warunki umowy ustalali telefonicznie, nie widzieli towaru będącego przedmiotem transakcji, nie byli obecni przy załadunku ł rozładunku towaru oraz nie organizowali transportu i nie posiadają żadnych dokumentów dotyczących transportu. W grupie wystawców i nabywców faktur zostały podzielone role kontrahentów, tzn. występują podmioty ukierunkowane na rzekome nabycie / dostawę towaru od / do kontrahentów z Unii Europejskiej, tj. E Sp. z o.o. będąca podmiotem dokonującym nabyć wewnątrzwspólnotowych od kontrahenta D oraz C Sp. z o.o., s.k. będąca podmiotem dokonującym wewnątrzwspólnotowych dostaw do ww. kontrahenta, tj. do D. W łańcuchu dostaw jako źródło pochodzenia towaru występuje firma D z Czech, która jest jednocześnie ostatnim ogniwem łańcucha. Uwiarygodnieniu transakcji służy też regulowanie płatności za zakupione i sprzedawane napoje A. Płatności odbywały się najczęściej tego samego dnia, lub w terminach kilkudniowych za pośrednictwem rachunków bankowych prowadzonych głównie w A Bank (rachunek w tym banku posiadała firma "F" M. S., C Sp. z o.o., s.k. i B). Nadto organy ustaliły, że towar nie był przewożony pomiędzy kontrahentami, lecz kierowany był bezpośrednio do jednego magazynu Spółki C, a faktyczny obrót dotyczył faktur. W sprawdzonych przypadkach, zarówno bezpośredni jak i kolejni po firmie "F" kontrahenci w łańcuchu dostaw nie posiadali bazy magazynowej (oprócz C Sp. z o.o., s.k.). Nie posiadali również środków transportu przeznaczonych do przewożenia tak dużych partii towarów (ponad kilkadziesiąt tysięcy sztuk puszek napoju A). Dla różnych dostawców wskazywano to samo miejsce rozładunku (ul. D). Żaden z kontrahentów nie był w stanie wskazać konkretnego miejsca załadunku, a osoby przesłuchiwane w sprawie organizowania transportu i związanych z nim kosztów składały odmienne zeznania - każdy odbiorca w łańcuchu dostaw wskazywał jako odpowiedzialnego za transport - swojego dostawcę. Poszczególni kontrahenci biorący udział w łańcuchu dostaw nie mieli żadnych dokumentów transportowych (poza C Sp. z o.o., s.k., która była w posiadaniu dokumentów CMR), nie posiadali informacji na temat marek samochodów przewożących towar (poza Spółką C, która w złożonym oświadczeniu wskazała numery rejestracyjne pojazdów, którymi transportowany był towar do kontrahenta czeskiego w ramach transakcji WDT), nie znali danych personalnych kierowców. Nie byli również obecni przy załadunkach i rozładunkach towaru, nie widzieli go. Wskazany przez podatnika, podczas przesłuchania, pracownik magazynu Spółki C Sp. z o.o., s.k. – A. D., który miał być obecny przy rozładunkach towaru, w trakcie przesłuchania w charakterze świadka nie potrafił wskazać konkretów dotyczących przedmiotowych transakcji, uzasadniając to dużą ilością dostaw, jakie miały miejsce w magazynie, jak również znacznym upływem czasu od opisywanego zdarzenia (2 lata). Zamówienia na towar pomiędzy członkami grupy składane były telefonicznie lub elektronicznie - drogą mailową. Bezpośrednimi kontrahentami podatnika była A., która wystawiała faktury nie przedstawiające rzeczywistych transakcji (tj. faktury do których ma zastosowanie przepis art. 108 ustawy o VAT) oraz B, która również wystawiała faktury uznane przez właściwy miejscowo organ podatkowy za faktury wystawione w trybie art. 108 ustawy o VAT. Kolejnym w łańcuchu dostaw jest kontrahent: E Sp. z o.o., która w okresie od dnia 1 października 2013 r. do dnia 31 marca 2014 r. nie wykazywała wewnątrzwspólnotowych nabyć i dostaw, jak też dostaw i nabyć krajowych. Spółka do kontroli nie przedłożyła żadnych faktur ani rejestrów, a prezes tej spółki zeznał, że w badanym okresie spółka nie prowadziła działalności gospodarczej. E jako rodzaj działalności gospodarczej wskazała roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych. Natomiast będący w łańcuchu dostaw podmiot unijny - firma D prowadzi działalność gospodarczą w zakresie pośrednictwa w obrocie nieruchomościami. Płatność za zakupiony / sprzedany przez skarżącego towar była dokonywana w tym samym dniu, lub w ciągu następnych paru dni. W kilku przypadkach należności za sprzedany przez podatnika towar były kompensowane z należnościami wobec C Sp. z o.o., s.k. U bezpośrednich dostawców i odbiorców (poza jednym wyjątkiem) podatnika daty wystawienia dowodów księgowych były identyczne na fakturach zakupu i sprzedaży, a ilości sprzedanego napoju A odpowiadały ilościom zakupionym. Oceniając powyżej przedstawione okoliczności, organ doszedł do przekonania, że transakcje, które firma "F" M. S. zawierała z kontrahentami biorącymi udział w łańcuchu dostaw, nie były oparte na przesłankach ekonomicznych związanych z działalnością gospodarczą, a jedynie służyły stworzeniu pozorów rzeczywistego i legalnego obrotu. Podatnik nie był zainteresowany, kto będzie transportował towar (nie wiedział, kto miałby to robić), kontrahenci pozbawieni byli możliwości dysponowania towarami jak właściciele, dokonywano szybkiego obrotu, a także brak było typowych zachowań konkurencyjnych na rynku, np. dążenia skarżącego do skrócenia łańcucha transakcji i maksymalizacji zysku. W jednym cyklu dokonywano obrotu fakturami od kontrahenta czeskiego: firmy D do tego samego kontrahenta czeskiego, tj. firmy D. Przelewy środków pieniężnych miały wyłącznie na celu uprawdopodobnienie dokonania obrotu gospodarczego. Zasadnie zatem, w tak ustalonym stanie faktycznym, organ stwierdził, iż ogół okoliczności towarzyszących opisanym transakcjom jednoznacznie potwierdza, że podatnik uczestniczył w procederze wystawiania pustych faktur zarówno jako dostawca, jak również jako odbiorca i miał świadomość, co do charakteru tych transakcji. Strona w listopadzie i grudniu 2013 r. oraz styczniu 2014 r. dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur zakupu, wystawionych przez firmę A Sp. z o.o. oraz B. Zatem dokonała tego, mając na względzie poczynione ustalenia, z naruszeniem regulacji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, zgodnie z którym, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane w części dotyczącej tych czynności. Przedmiotowe faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zawyżenie podatku naliczonego z powyższego tytułu wynosi łącznie 311.281,08 zł. Ustalenia w powyższym zakresie zostały uwzględnione w deklaracjach korygujących VAT-7 za wskazane okresy rozliczeniowe, złożonych przez podatnika po zakończeniu kontroli. Zebrany w rozpatrywanej sprawie materiał dowodowy, i wnioski wynikające z dokonanych ustaleń jednoznacznie wskazują, że w miesiącach listopad i grudzień 2013 r. oraz styczeń 2014 r. podatnik nie dokonał dostaw napoju A na rzecz firmy C Sp. z o.o., s.k. oraz D s.r.o., a wystawione przez niego faktury na rzecz tych firm nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych. W omawianej sytuacji znajduje zatem zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT zgodnie z którą, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Zdarzeniem rodzącym obowiązek zapłaty danej kwoty podatku jest sam fakt wystawienia faktury, w której została wykazana kwota podatku. Wystawienie faktury i przekazanie jej innemu podmiotowi oznacza wprowadzenie dokumentu do obrotu prawnego. Z treści art. 108 ustawy o VAT wynika, że wystawca faktury ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze również wtedy, gdy jego kwota jest wyższa od rzeczywistej kwoty podatku należnego z tytułu danej transakcji, gdy dana czynność nie jest objęta zakresem opodatkowania VAT lub podlega zwolnieniu z VAT, a także wówczas, gdy faktura w ogóle nie odzwierciedla żadnej transakcji. Wskazana regulacja stanowi swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku. Wystawienie faktury zgodnie z wolą ustawodawcy wyrażoną w art. 108 ustawy o VAT jest samoistną czynnością, rodzącą publiczno - prawny obowiązek zapłaty wykazanego w niej podatku. Dlatego faktura, która została wprowadzona do obrotu prawnego, wywołuje skutki podatkowe, choćby nie dokumentowała żadnego zdarzenia. W świetle powyższych ustaleń, w rozpatrywanej sprawie, na skarżącym ciąży obowiązek zapłacenia podatku wykazanego na wystawionych na rzecz wskazanych podmiotów (bezpośrednich odbiorców) fakturach VAT, w kwocie łącznej 299.500 zł. Podatek należny wynikający z ww. faktur, nie podlega rozliczeniu w deklaracjach podatkowych VAT-7 za wskazane okresy rozliczeniowe, tj. za miesiące listopad, grudzień 2013 r. oraz styczeń 2014 r., co zostało przez podatnika uwzględnione w złożonych deklaracjach korygujących. W wyniku badania ksiąg oraz porównania wartości wynikających z dokumentów źródłowych dostaw i nabyć z danymi ujętymi w ewidencjach dostaw i nabyć za okres kontrolowany, mając na względzie przepis art. 109 ust. 3 ustawy o VAT organ stwierdził, że ewidencje VAT za ww okresy rozliczeniowe były prowadzone w sposób nierzetelny, ponieważ zawierały zapisy niezgodne ze stanem faktycznym. W toku prowadzonego postępowania zapewniono stronie czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwiono wypowiedzenie się, co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań stosownie do przepisów art. 123 § 1 i art. 200 § 1 o.p. Dokonując analizy zaskarżonej decyzji, sąd nie dopatrzył się naruszenia zasad procesowych, tj. zasady legalności działania organów podatkowych, zaufania i informowania uczestników postępowania, prawdy obiektywnej, czynnego udziału stron oraz wyjaśnienia i dążenia do dobrowolnego wykonania decyzji, które miałyby skutkować naruszeniem zasad określonych w art. 120, 121 § 1, 122, 123 § 1 i 124 o.p. W przedmiotowej sprawie organ ustalił, że wystawione zarówno na rzecz strony (przez A Sp. z o.o. oraz B), jak również przez stronę (na rzecz C Sp. z o.o. s.k. oraz czeskiej firmy D), faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych między podmiotami na nich uwidocznionymi i związane były ze zdefiniowanym przez Trybunał oszustwem podatkowym. Z całokształtu zebranego materiału dowodowego wynika, że w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z typowymi "pustymi fakturami". Organ, w swych rozważaniach, odniósł się również do kwestii tzw. "dobrej wiary" podatnika. Wskazał, iż w oparciu o zebrany materiał dowodowy zasadnie można przyjąć, że strona posiadała wiedzę na temat procederu, który został przez organ dokładnie i szczegółowo opisany w zaskarżonej decyzji, gdyż sama w nim uczestniczyła. Nie sposób bowiem przyjąć, jak słusznie zauważył organ, że podatnik wystawiając faktury VAT nie był świadomy oszukańczego działania czy też nadużycia prawa, skoro wystawieniu tych dokumentów nie towarzyszyła dostawa towarów. Strona zatem doskonale wiedziała, że transakcje uwidocznione na zakwestionowanych fakturach w rzeczywistości nie miały miejsca. Dobitnym uzasadnieniem niniejszego twierdzenia jest fakt skorygowania przez podatnika wystawionych faktur. Oczywistym jest, że gdyby dostawa napoju A faktycznie miała miejsce, to strona nie składałaby deklaracji korygujących, w których dokonałaby korekty podatku należnego i naliczonego w zakresie wykazanych transakcji zakupu i sprzedaży napoju energetyzującego. Oznacza to, że opisanych transakcji w ogóle nie było. Zatem w związku z wystawieniem w listopadzie i grudniu 2013 r. oraz w styczniu 2014 r. i wprowadzeniem do obrotu prawnego faktur VAT na rzecz C Sp. z o.o. s.k. (poprzez ich przyjęcie, zaewidencjonowanie i rozliczenie, tj. odliczenie zawartego w nich podatku naliczonego przez kontrahenta), niepotwierdzających rzeczywistych transakcji handlowych (tj. sprzedaży napoju energetyzującego A) a jedynie pozorujących ich zaistnienie, to na podatniku, zgodnie z regulacją zawartą w treści art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, ciąży obowiązek zapłacenia wykazanego na tych fakturach podatku. W rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z oszustwem karuzelowym, w którym obrót dotyczył jedynie faktur. Z zebranych w toku kontroli materiałów, a także z utworzonego schematu łańcucha dostaw jednoznacznie wynika, że M. S. brał udział i był świadomym uczestnikiem tzw. karuzeli podatkowej czyli łańcucha wymienionych w decyzji podmiotów, które stworzyły pozory legalnych transakcji handlowych. Dowodem potwierdzającym świadomy udział podatnika w oszukańczych transakcjach jest fakt złożenia, po zakończeniu kontroli, deklaracji korygujących za badane okresy, uwzględniających ustalenia kontroli w przedmiocie zakwestionowanych dostaw i nabyć. Za bezzasadny zatem należy uznać zarzut dotyczący braku ustaleń faktycznych co do charakteru spornych faktur, które raz są określane jako "puste" a innym razem jako wystawione w ramach "przestępstwa karuzelowego". Dla samego faktu zaistnienia karuzeli podatkowej bez znaczenia jest czy jakiś towar istotnie fizycznie krążył, czy też obrót tym towarem odbywał się wyłącznie na papierze. W ocenie podatnika z uwagi na fakt wyeliminowania niebezpieczeństwa uszczuplenia dochodów podatkowych poprzez złożenie stosownych korekt zarówno przez firmę skarżącego (korekty faktur oraz korekty deklaracji), jak i przez Spółkę z o.o. s.k. C (korekty deklaracji), brak jest podstaw do zastosowania w stosunku do strony regulacji art. 108 ustawy o VAT. Należy podkreślić z całą stanowczością, że art. 108 ust. 1 ustawy o VAT kreuje obowiązek zapłaty podatku wykazanego na wystawionych fakturach niezależnie od prawidłowego rozliczenia transakcji kupna-sprzedaży w złożonych korektach deklaracji niezależnie od faktu złożenia deklaracji korygujących, uwzględniających ustalenia kontroli, w sytuacji wystawiania tzw. "pustych faktur". Wskazany przepis ma zastosowanie niezależnie od tego czy zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania podatkiem VAT, czy też nie. Każda faktura z wykazaną kwotą podatku, w tym również faktura niedokumentująca czynności mających odzwierciedlenie w stanie faktycznym, wprowadzona do obrotu prawnego rodzi obowiązek zapłaty wykazanego w niej podatku należnego. Co do zasady dopuszczalna jest korekta faktur, o których mowa w art. 108 ustawy o VAT, jak słusznie zauważył organ w zaskarżonej decyzji, jeżeli wystawca faktur w odpowiednim czasie wyeliminował ryzyko jakichkolwiek strat we wpływach podatkowych. Zgodnie z utrwalonym w tym zakresie orzecznictwem (termin "w odpowiednim czasie" nie został ustawowo zdefiniowany) działania wystawcy faktury podjęte w odpowiednim czasie to sytuacje, w których podatnik bądź sam ujawnił właściwym organom fakt wystawiania pustych faktur, bądź odbiorca faktur nie odliczył lub nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego. W przedmiotowej sprawie fikcyjne faktury wystawione przez skarżącego zostały wprowadzone do obrotu prawnego, a ich odbiorca skorzystał z pomniejszenia podatku należnego o wykazany w tychże fakturach podatek naliczony. Bez znaczenia pozostaje okoliczność, że odbiorca faktur dokonał korekty swoich deklaracji a więc, że do uszczuplenia podatkowego w ostatecznym rozrachunku nie doszło. Nie ma bowiem pewności czy dokonał tego w prawidłowy sposób i wysokości a nadto istnieje możliwość dokonania przez ten podmiot ponownej korekty celem przywrócenia stanu wyjściowego ("pierwotnego"). Z akt sprawy bezspornie wynika, że wystawienie faktur korygujących (a także deklaracji korygujących przez podatnika i przez kontrahenta) nastąpiło po ujawnieniu wadliwości faktury przez organ pierwszej instancji. Nie można zatem w tej sytuacji mówić o wyeliminowaniu w odpowiednim czasie ryzyka uszczupleń dochodów podatkowych, a tylko spełnienie tej przesłanki umożliwiałoby skuteczną korektę pustych faktur. Podkreślenia wymaga fakt, że to organ podatkowy ujawnił nieprawidłowości w toku prowadzonej w firmie podatnika kontroli podatkowej. Strona, znając już ustalenia organu, a więc dopiero po zakończeniu kontroli, skorygowała deklaracje VAT-7 oraz wystawiła korekty faktur. Pozwala to przypuszczać, że gdyby nie czynności organu podatkowego, skarżący nie dokonałby wskazanych korekt. Uznanie, w ustalonym stanie faktycznym, że strona może skutecznie dokonać skorygowania wystawionych przez siebie faktur, prowadziłoby do konsekwencji niedających się pogodzić z zasadą neutralności. Skutkowałaby to tym, że świadomie działający na szkodę Skarbu Państwa mógłby wystawiać puste faktury licząc na nieujawnienie tego procederu, a w przypadku takiego nieujawnienia uszczerbek dla dochodów budżetowych państwa byłby oczywisty. Z kolei wykrycie nieprawidłowych działań wystawcy faktur nie stanowiłoby dla niego istotnego ryzyka, gdyż zawsze mógłby on złożyć faktury korygujące puste faktury i w ten sposób uniknąć negatywnych konsekwencji przewidzianych w art. 108 ustawy o VAT. Świadome wystawianie pustych faktur, i czerpanie z tego korzyści, nie rodziłoby dla podatnika żadnych ujemnych konsekwencji, gdyż nawet w razie wykrycia nieprawidłowości w toku kontroli strona mogłaby skorygować podatek z tych faktur odwołując się do wyeliminowania ryzyka uszczupleń wpływów podatkowych. Taka wykładnia art. 108 ust. 1 ustawy o VAT stanowiłaby oczywistą zachętę do dokonywania nadużyć podatkowych, którym w sposób jednoznaczny i stanowczy sprzeciwia się prawo wspólnotowe. To działający w złej wierze podatnik, a nie organy, winny przyczynić się do wyeliminowania ryzyka uszczupleń budżetowych, wynikających z wprowadzenia do obrotu wadliwej faktury. O działaniu podatnika na rzecz wyeliminowania takiego ryzyka nie może być natomiast mowy, gdy podatnik, do czasu wykrycia nieprawidłowości przez organ podatkowy, świadomie uczestniczy w obrocie pustymi fakturami (zob. np. wyrok NSA z dnia 09.03.2017 r. sygn. akt I FSK 1854/14). W ocenie sądu, fakt uczestniczenia przez stronę w oszukańczym procederze zmierzającym do wyłudzenia podatku VAT jest w rozpatrywanej sprawie bezsporny. M. S. potwierdził ten fakt poprzez złożenie korekt deklaracji podatkowych zarówno w ramach swojej firmy F jak i Sp. z o.o. s.k. C (której jest udziałowcem razem z E. S.), uwzględniających w całości ustalenia kontroli dotyczące wystawiania pustych faktur. W takim stanie faktycznym, nie kwestionowanym przez stronę, podatnikowi nie przysługuje prawo do skutecznego skorygowania faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W odniesieniu do wystawionych przez podatnika i wprowadzonych do obrotu faktur ma zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, co zasadnie przyjął organ w zaskarżonym rozstrzygnięciu. Również zarzut nie zapewnienia stronie prawa do czynnego udziału w postępowaniu jest, w ocenie sądu, bezzasadny. Strona upatruje naruszenia powyższej zasady w tym, że organu dokonując ustaleń oparły się również na treści protokołów z przesłuchania konkretnych świadków, przeprowadzonych w innych postępowaniach, w których to czynnościach strona nie uczestniczyła. Naczelną zasadą każdego postępowania jest zasada prawdy obiektywnej. Wynika z niej obowiązek organu administracyjnego do wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w sposób zgodny z obowiązującymi przepisami stworzyć rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania odpowiedniego przepisu prawa. Przepisy ustawy Ordynacja podatkowa nie przewidują hierarchii dowodów w postępowaniu podatkowym, dowodem może być bowiem wszystko, co nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 cytowanej ustawy). Zgodnie z zasadą pośredniości w postępowaniu dowodowym (art. 181 o.p.) dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej z zastrzeżeniem przepisów art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2 o.p. oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Powyższe uprawnia do stwierdzenia, że dowody zgromadzone w toku innych postępowań podatkowych i karnych mogą być dowodami w rozpatrywanej sprawie. Ustawodawca odstępując od zastosowania zasady bezpośredniości przeprowadzenia dowodów dał bowiem pierwszeństwo zasadzie prawdy obiektywnej. Wykorzystanie materiałów dowodowych przeprowadzonych i zgromadzonych w toku innego postępowania, co do zasady nie narusza podstawowych zasad prowadzenia postępowania podatkowego, w tym zasady czynnego udziału strony w tym postępowaniu. Stosownie do postanowień art. 191 o.p., obowiązkiem organów podatkowych jest poddanie ocenie tak uzyskanych dowodów. Jeśli ta ocena jest niemożliwa, nie ma żadnych przeszkód, aby przeprowadzić w tym zakresie stosowne postępowanie dowodowe celem wyjaśnienia w sposób niebudzący wątpliwości stanu faktycznego. Wykorzystanie dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu stanowi niewątpliwie odejście od zasady bezpośredniości, jednakże oparcie materiału dowodowego sprawy na tej dokumentacji nie narusza jednocześnie art. 190 o.p. Z akt przedmiotowej sprawy wynika jednoznacznie, iż materiały z kontroli, czynności sprawdzających i postępowań podatkowych przeprowadzonych u innych podmiotów, które brały udział w "transakcjach karuzelowych", jak też protokołów przesłuchań świadków w tych postępowaniach, załączone zostały do materiałów z kontroli przeprowadzonej u podatnika. Wymienione dokumenty weszły zatem w skład materiału dowodowego w omawianej sprawie, z którym strona miała możliwość zapoznania się na każdym etapie postępowania, przede wszystkim przed wydaniem decyzji zarówno pierwszoinstancyjnej jak i drugo instancyjnej, zgodnie z art. 123 § 1 i art. 180 § 1 o.p. Podatnik w każdym stadium postępowania miał zapewniony czynny udział i możliwość przedstawienia dowodów oraz złożenia wniosków dowodowych mogących przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. W ocenie sądu, organ, zgodnie z przepisami art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p., podjął w toku postępowania podatkowego wszelkie niezbędne działania zmierzające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Przede wszystkim zebrał i rozpatrzył w sposób wyczerpujący cały materiał dowodowy, dopuszczając jako dowód wszystko, co nie jest sprzeczne z prawem, a co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Po przeanalizowaniu przedmiotowej sprawy, sąd doszedł do przekonania, iż materiał dowodowy został zgromadzony w niniejszej sprawie w sposób rzetelny, w zakresie w jakim było to konieczne dla jej rozstrzygnięcia. Rozważono całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie pomijając żadnego z jego elementów, a stworzony w oparciu o to stan faktyczny tworzy spójny i logiczny obraz. Okoliczność, że strona nie zgadza się z ustaleniami faktycznymi i daje temu wyraz poprzez zgłoszenie konkretnych zarzutów, nie znaczy, że ustalenia poczynione przez organy są nieprawidłowe, dokonane z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej czy zasady swobodnej oceny dowodów. Samo dokonanie oceny w sposób odmienny od oczekiwań skarżącego nie stanowi naruszenia regulacji zawartej w art. 191 o.p. bądź innych przepisach postępowania podatkowego. Zaskarżona decyzja zawiera także przejrzyste i spójne uzasadnienie faktyczne i prawne. W ocenie sądu, organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym nie naruszając tym samym art. 120, art. 121, art. 122, art. 187, art. 191 o.p. Strona ma prawo do zgłaszania uwag do wydanej przez organ decyzji. W ocenie sądu, po poddaniu rozstrzygnięcia organu odwoławczego dogłębnej analizie, zarzuty zgłoszone przez stronę w rozpatrywanej skardze stanowią w swej istocie polemikę ze stanowiskiem organu. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm. – dalej jako "p.u.s.a.") sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy obliguje sąd, zgodnie z treścią art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (t. jed. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 – dalej jako "p.p.s.a.") do uchylenia zaskarżonego orzeczenia. Sąd orzeka w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej decyzji, w zakresie i według kryteriów określonych w cytowanych wyżej przepisach, sąd stwierdza, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd nie znalazł bowiem podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego lub z naruszeniem przepisów postępowania o ciężarze gatunkowym uzasadniającym uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia. Wbrew twierdzeniom zawartym w rozpatrywanej skardze, organy podatkowe działały w granicach prawa. Podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy ustosunkowując się do każdego dowodu i dokonując ich oceny we wzajemnym powiązaniu. Dokonując swobodnej oceny dowodów, nie przekroczyły granic zakreślonych w art. 191 o.p. Realizacji zasady prawdy obiektywnej nie należy utożsamiać z obciążaniem organów podatkowych nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania dowodów dla potwierdzenia tez podatnika, w sytuacji gdy materiał dowodowy zgromadzony przez organy im przeczy. Sąd nie podziela stanowiska strony skarżącej, że postępowanie poprzedzające wydanie zaskarżonej decyzji zostało przeprowadzone z naruszeniem zasad określonych w ustawie – Ordynacja podatkowa. Sąd uznał, iż przyjęty za podstawę zaskarżonej decyzji stan faktyczny został ustalony w sposób prawidłowy i nie został naruszony żaden przepis prawa materialnego (w tym również regulacje zawarte zarówno w Konstytucji – art. 2 i 31 ust. 3 oraz w Dyrektywie 2006/112/WE Rady Unii Europejskiej z dnia 28 listopada 2006 r. – art. 203). Mając powyższe na uwadze, sąd oddalił skargę jako bezzasadną, zgodnie z treścią art. 151 p.p.s.a. DB