I SA/Łd 692/17

Dnia 25 października 2017 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk – Drozda (spr.) Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Protokolant: specjalista Małgorzata Kowalczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 października 2017 roku sprawy ze skargi E. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr UNP: [...] [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec 2016 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącej kwotę 4017 (cztery tysiące siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z [...] r. określającą E. M. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za marzec 2016 r. w kwocie 30.525 zł. W uzasadnianiu organ odwoławczy wyjaśnił, że podatniczka prowadziła działalność gospodarczą, której przedmiotem były usługi transportowe, terminalowe oraz logistyczne. W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej ustalono między innymi, że podatnik naruszył art. 89b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity: Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawa o VAT), ponieważ nie dokonał korekty odliczonej kwoty podatku naliczonego, wykazanego na fakturze nr [...], wystawionej przez J. G., mimo że wynikająca z tej faktury należność nie została uregulowana w terminie 150 dni od dnia upływu terminu płatności wynikającego z tego dokumentu. W tej sytuacji Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. wydał wymienioną na wstępie decyzję, w której dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za marzec 2016 r. W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik zarzucił organowi błędną interpretację umowy o ratalną spłatę zadłużenia, zawartej z 12 stycznia 2016 r. między E. M. a J. G., obejmującej między innymi zobowiązanie wynikające w ww. faktury, a tym samym – niewłaściwe zastosowanie art. 89a ust. 1 oraz 89b ust. 1 ustawy o VAT. Zdaniem strony zawarcie umowy spowodowało przekształcenie istniejącego między stronami stosunku zobowiązaniowego (umowy sprzedaży) w ten sposób, że uchylony (zniesiony, zamieniony) został termin płatności wynikający z faktury. Terminy płatności wynikające z zawartych przez strony umów sprzedaży, stwierdzone fakturami VAT, zostały zastąpione terminami płatności określonymi szczegółowo w umowie z 12 stycznia 2016 r. Zdaniem podatnika wierzytelność wynikająca z przedmiotowej faktury stała się wymagalna nie 16 października 2015 r. (termin płatności wynikający z faktury) ale dopiero 30 kwietnia 2016 r. Tym samym 150 dzień terminu płatności, o którym mowa w art. 89b ustawy o VAT upłynął 27 września 2016 r., nie zaś jak przyjął organ pierwszej instancji – 12 marca 2016 r. Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wskazał między innymi, że J. G. złożył 25 maja 2016 r. zawiadomienie o skorygowaniu w deklaracji VAT-7 za marzec 2016 r. podstawy opodatkowania i podatku należnego (VAT-ZD) w związku z uprawdopodobnieniem nieściągalności wierzytelności z tytułu ww. dostaw towarów, to jest: na podstawie 89a ust. 1 ustawy o VAT. Zdaniem organu odwoławczego skorygowanie przez wystawcę faktury podatku należnego wiąże się – co do zasady – z obowiązkami w zakresie korekty podatku naliczonego przez nabywcę. Zastosowanie trybu korekty podatku powoduje de facto, że konstrukcyjnie przestaje istnieć podatek należny, przez co przestaje też faktycznie istnieć podatek naliczony podlegający odliczeniu. Przepisy art. 89b ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT są konsekwencją zaistnienia sytuacji, o której mowa w art. 89a ust. 1 ustawy o VAT. Korekty podatku należnego, na podstawie przepisu art. 89a ust. 1 ustawy o VAT, można bowiem dokonać tylko jeśli wierzytelność, z której wynika korygowany podatek należny, nie została uregulowana w określonym przez strony terminie. W niniejszej sprawie, zawarty w fakturze nr [...]., termin płatności przypadał na 16 października 2015 r. Termin ten wyznaczał końcowy moment, do którego dłużnik nie popadł w opóźnienie (względnie w zwłokę). Wraz z upływem ostatniego dnia tego terminu roszczenie stało się wymagalne, a więc wierzycielowi (wystawcy faktury) przysługiwały środki prawne pozwalające dochodzić roszczenia od dłużnika. Tym samym w odniesieniu do tej faktury 150 dzień od terminu płatności upływał 12 marca 2016 r. W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy odniósł się do zawartej 12 stycznia 2016 r. umowy o ratalną spłatę zadłużenia. W umowie tej strony ustaliły zadłużenie E. M. wobec J. G. na łączną kwotę 483.060,13 zł. Organ podkreślił, że to właśnie tę globalną kwotę, a nie należności wynikające z poszczególnych faktur wystawionych przez J. G., strony postanowiły rozłożyć na raty. Ponadto umowa ta została zawarta po upływie terminów płatności, między innymi: terminu płatności faktury nr [...]. Umowa ta nie mogła zatem przedłużyć terminu płatności wynikającego ze wspomnianej faktury. Tym samym termin płatności nie został odroczony, gdyż odroczyć można tylko termin płatności długu, którego termin zapłaty jeszcze nie nastąpił. Ponadto, zdaniem organu, z treści umowy nie wynikał nowy termin płatności ww. faktury, po upływie którego możliwe byłoby ponowne liczenie terminu określonego w art. 89a ust. 1a ustawy o VAT. Tym samym, w ocenie organu, nie można było uznać, że umowa wywołała skutki prawnopodatkowe uregulowane w art. 89a i art. 89b ustawy o VAT wskazane przez stronę. Na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z [...] r. wniesiono skargę do Wojewódzkiego Sąd Administracyjnego w Łodzi. W skardze strona, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zarzuciła naruszenie prawa materialnego, w szczególności art. 89a ust. 1 oraz 89b ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 3531 Kodeksu cywilnego. W ocenie skarżącej organ drugiej instancji dokonał błędnej interpretacji zapisów umowy z 12 stycznia 2016 r., a tym samym niewłaściwie zastosował przepis art. 89a ust. 1 oraz 89b ust. 1 ustawy o VAT. Zdaniem strony zawarcie przedmiotowej umowy spowodowało zmianę terminu płatności wynikającego z faktury nr [...]. Termin ten został zastąpiony terminami płatności określonymi szczegółowo w ww. umowie. Skarżąca wskazała dalej, że wierzyciel J. G. nie był uprawniony do dokonania korekty podstawy opodatkowania oraz korekty podatku należnego w deklaracji VAT-7 za marzec 2016 r., albowiem wierzytelność z tytułu sprzedaży towarów stwierdzona w ww. fakturze stała się (zgodnie z umową) wymagalna dopiero 30 kwietnia 2016 r. i tylko ten dzień można było traktować jako termin płatności w rozumieniu art. 89a ust. 1a ustawy o VAT. Tym samym termin, w którym upływał 150 dzień od dnia terminu płatności upłynął 27 września 2016 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnianiu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Na wstępie wskazać należy, że tutejszy sąd rozpoznawał już skargę E. M. w analogicznej sprawie, na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z [...] r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj 2016 r. Wyrokiem z 7 września 2017 r., w sprawie I SA/Łd 324/17, sąd uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd rozpoznając kolejną skargę E. M. w całości podziela argumentację i wnioski zawarte w powołanym orzeczeniu. W niniejszej sprawie spór jaki zaistniał między stronami sprowadza się do wykładni przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, odmiennie odczytywanych przez strony. Stanowisko organu zasadza się na twierdzeniu, że w okolicznościach rozpoznawanej sprawy zawarta między stronami umowa o ratalną spłatę zadłużenia nie przedłużyła terminu płatności wskazanego na fakturze nr [...]. Strona skarżąca jest przeciwnego zdania. W punkcie wyjścia przypomnieć należy, że zgodnie z art. 89a ust. 1 ustawy o VAT podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona. W myśl art. 89b ust. 1 ustawy o VAT w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze. Stosownie do art. 89b ust. 2 ustawy o VAT w przypadku częściowego uregulowania należności w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, korekta dotyczy podatku naliczonego przypadającego na nieuregulowaną część należności. Przepis ust. 1a stosuje się odpowiednio. Zdaniem sądu brzmienie art. 89b ustawy o VAT nie budzi wątpliwości i jednoznacznie wskazuje, że dłużnik zobowiązany jest dokonać korekty podatku naliczonego wynikającego z nieopłaconych faktur niezależnie od faktu, czy wierzyciel skorzystał z możliwości obniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego związanych z transakcjami udokumentowanymi tymi fakturami. W świetle tego przepisu nie ma też znaczenia okoliczność, czy w świetle obowiązujących przepisów wierzyciel w ogóle mógł z prawa takiego skorzystać. Ocena ta pozostaje w sprzeczności ze stanowiskiem organu wyrażonym w zaskarżonej decyzji, że co do zasady skorygowanie podatku należnego przez wystawcę faktury wiąże się z obowiązkiem w zakresie korekty podatku naliczonego przez nabywcę. Na odmienne od organu rozumienie tzw. instytucji ulgi na złe długi po stronie dłużników wskazuje uzasadnienie do projektu zmiany art. 89b ustawy o VAT, wprowadzonej ustawą z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz.U. z 2012 r., poz. 1342; druk sejmowy 833, s. 8; www.sejm.gov.pl), gdzie wskazano, że "w odróżnieniu od stanu obecnego projektowane przepisy zobowiązują dłużnika do dokonania korekty niezależnie od faktu, czy jego wierzyciel skorzystał z możliwości obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego, czy też nie. (...) Dłużnik nie będzie zobowiązany do dokonania korekty tylko wówczas, gdy ureguluje należność najpóźniej w ostatnim dniu tego okresu rozliczeniowego (art. 89b ust. 1a)". Z regulacji tej wynika zatem, że termin 150 dni po upływie którego strona zobowiązana była dokonać korekty podatku naliczonego wynikającego z posiadanych faktur objętych decyzją, należy każdorazowo liczyć od dnia, w którym upływa termin płatności określony w umowie lub na fakturze. W niniejszej sprawie termin płatności podany na fakturze upływał 16 października 2015 r., natomiast 150 dzień liczony od terminu płatności przypadał na 12 marca 2016 r. Jednakże w niniejszej sprawie strony dokonały zmiany terminu płatności ujętego w przywołanej fakturze, w następstwie zawarcia umowy z 12 stycznia 2016 r. o ratalną spłatę zadłużenia. W umowie tej strony określiły ogólną kwotę zadłużenia skarżącej wobec J. G. (483.060,13 zł), ustaliły terminy jej ratalnej spłaty zastrzegając, że niedotrzymanie ustalonych warunków będzie skutkowało natychmiastową wymagalnością zadłużenia pozostałego do spłaty. Nie jest przy tym sporne, że w ramach ww. kwoty znajdowała się należność wynikająca z faktury z września 2015 r. Organy podatkowe wydając decyzję, w której dokonały rozliczenia podatku VAT za marzec 2016 r., w związku z niedokonaniem korekty podatku naliczonego przez stronę skarżącą, uznały że zawarta między wierzycielem a dłużnikiem umowa nie miała żadnego znaczenia dla terminu płatności za dostawę stwierdzoną fakturą nr [...]. Poglądu tego nie sposób podzielić. W ocenie sądu zasadne są zarzuty skargi, iż doszło do ukształtowania nowego terminu płatności należności wynikającej z ww. faktury, a zatem uległ także zmianie termin dokonania korekty podatku naliczonego, o którym mowa w art. 89b ustawy o VAT. Zwrócić należy uwagę, że ustawodawca pozostawił woli stron ustalenie terminu płatności należności związanych z dostawą towarów lub świadczeniem usług. Takie też stanowisko podziela organ odwoławczy (str. 5 uzasadnienia zaskarżonej decyzji). W niniejszej sprawie termin płatności został wskazany na fakturze. Na taki termin płatności strony umówiły się pierwotnie. Jednakże – jak wynika z akt administracyjnych – wobec znacznego zadłużenia strony, doszło do ustalenia innych nowych terminów płatności. Umowa z 12 stycznia 2016 r. objęła również należność wynikającą ze spornej faktury. Słusznie zatem odwołuje się strona do treści art. 3531 K.c., który w ramach zasady swobody umów, pozwala stronom zawierającym umowę ułożenie stosunku prawnego według uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. W przedmiotowej sprawie zawarta umowa nie była ograniczona elementami wskazanymi w ww. przepisie. Oznacza to, że doszło do skutecznej zmiany terminu płatności ujętego w przedmiotowej fakturze. Wbrew ocenie organu nieuprawniona jest teza, że skoro do zawarcia umowy doszło po terminie płatności wskazanym w fakturze, to nie mogła ona przedłużyć tego terminu. Z treści umowy wynika jednoznacznie, że umawiający się ukształtowali inny rodzaj rozliczenia co do sposobu spłaty zadłużenia (raty), wprowadzili terminy płatności rat oraz przewidzieli konsekwencje niedotrzymania warunków umowy. Żaden z przepisów prawa, ani wskazany art. 3531 K.c., ani art. 89b ust. 1 ustawy o VAT, nie uzależnia zmiany dotychczasowych ustaleń dotyczących terminu płatności za dostawę, od dokonania tej zmiany przed pierwotnym terminem płatności. Kwestia ta pozostawiona jest wyłącznie woli stron. Rację miałby organ gdyby ustawodawca podatkowy w art. 89b ust. 1 ustawy o VAT wyraźnie zaznaczył, że termin płatności należności wynikający z faktury może być zmieniony jedynie przed jego upływem. Takiego ograniczenia jednak nie wprowadzono, a zasada swobody umów pozwala na odmienne kształtowanie terminów rozliczeń między kontrahentami w każdym czasie. Jakkolwiek zgodzić należy się z organem, że wprowadzenie do ustawy o VAT tzw. ulgi na złe długi (art. 89b ustawy o VAT) ma dyscyplinować dłużników do regulowania należności, to nie należy zapominać, że za zgodą wierzyciela może dojść do zmiany zasad rozliczeń należności, w tym w zakresie terminu jej spłaty. Tak też się stało w okolicznościach niniejszej sprawy. Umową z 12 stycznia 2016 r. strony ustaliły inne zasady zapłaty należności ze spornej faktury. W art. 89b ust. 1 ustawy o VAT ustawodawca wprowadził wyłącznie jeden termin ustawowy 150 dniowy od dnia upływu terminu płatności (zawsze kształtowanego w sposób dowolny przez kontrahentów), z upływem którego nałożył na dłużnika obowiązek dokonania korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z faktury. Innych warunków nie zawarł. Wbrew stanowisku organu z treści umowy wynika nowy termin płatności należności. To, że skarżąca zaprzestała wywiązywania się z systemu ratalnej spłaty długu nie spowodowało, że doszło do unicestwienia umowy. Po pierwsze dlatego, że doszło do definitywnego ukształtowania nowych zasad rozliczeń między stronami, po wtóre zaś – strony nie postanowiły, iż w przypadku nie wywiązania się z umowy (nie dotrzymania terminów płatności rat) obowiązują terminy płatności wskazane na fakturach. Jedyną konsekwencją braku zapłaty, w przyjętym umową systemie rozliczeń, było stwierdzenie natychmiastowej wymagalności pozostałego do spłaty zadłużenia. Sąd podziela przy tym stanowisko strony skarżącej, że skoro rata przypadająca na 30 kwietnia 2016 r. (strony przyjęły wymagalność rat na koniec każdego miesiąca – § 3 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 umowy) nie została uregulowana, oznacza to, że 1 maja 2016 r. był pierwszym dniem początkującym bieg ustawowego 150 dniowego terminu płatności, po upływie którego zaistniał obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego. Nie ma tu miejsca na powoływanie się na akt dobrej woli wierzyciela albowiem umowa jest wyrazem porozumienia obu stron co do sposobu uregulowania zadłużenia, jakie skarżąca posiadała skarżąca wobec J. G.. Jego konsekwencją była zamiana wszelkich dotychczasowych ustaleń, bez prawa powrotu do poprzednich, o czym wspomniano już wcześniej. W świetle dokonanej sądowej kontroli wydanej decyzji jest ona nieprawidłowa albowiem narusza przepisy ustawy o VAT mianowicie: art. 89a ust. 1 i art. 89b ust. 1, na skutek niewłaściwego ich zastosowania, a także wadliwie odczytuje sens art. 3531 K.c., w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy uwzględni rozważania sądu w zakresie prawidłowego rozumienia i stosowania art. 89a ust. 1 ustawy o VAT, w kontekście zasady swobody umów (art. 3531 K.c.), a także rozstrzygnie, czy wobec zmiany stanu prawnego od 1 stycznia 2016 r., wprowadzonej ustawą z 15 maja 2015 r. Prawo restrukturyzacyjne (Dz.U. z 2015 r., poz. 978), nie znajdzie zastosowania art. 89b ust. 1b ustawy o VAT, skoro skarżąca jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego wobec wydanego postanowienia przez Sąd Rejonowy w P. V Wydział Gospodarczy w dniu 14 lipca 2016 r., sygn. akt [...] (odpis postanowienia znajduje się w aktach administracyjnych). Mając powyższe na uwadze sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. db