I SA/Ol 634/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Strumiłło (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski, sędzia WSA Przemysław Krzykowski, Protokolant stażysta Karolina Arkita, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 października 2017r. w Olsztynie sprawy ze skargi Spółki A. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2013 r. oddala skargę. "P" Sp. z o.o. w Olsztynie (dalej jako Spółka, strona, skarżąca) wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]" r., utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]"w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2013r. Z akt sprawy wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia "[...]"określił stronie zobowiązanie w podatku od towarów i usług za listopad 2013r. Dyrektor Izby Skarbowej z decyzją z dnia "[...]"., uchylił w całości decyzję organu I instancji w sprawie podatku od towarów i usług za listopad 2013r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za listopad 2013r. w kwocie 183.315 zł W wyniku rozpatrzenia odwołania zostało wydane rozstrzygnięcie zaskarżone do Sądu, w uzasadnieniu którego wskazano, że w dniu 23.10.2001r. Spółka została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego, a jej podstawowym przedmiotem działalności jest produkcja opakowań z tworzyw sztucznych. W przedmiotowej sprawie bezspornym jest, że strona w listopadzie 2013 r. przyjęła do rozliczenia faktury wystawione przez "Y '' Sp. z o. o., z siedzibą w W, mające dokumentować zakup tworzyw sztucznych do produkcji folii: - z dnia 14.11.2013 r. o wartości netto 123.186,25 zł, podatek VAT 28.332,84 zł, - z dnia 28.11.2013 r. o wartości netto 124.355,00 zł, podatek VAT 28.601 ,65 zł. Towar ujęty na ww. fakturach został dostarczony do Spółki, przyjęty na magazyn, a następnie wykorzystany do produkcji folii. Dostawcami tworzyw sztucznych do Spółki "Y" miały być następujące podmioty: - "D." Sp. z o.o., z siedzibą w W.. - "F.'' Sp. z o.o., z siedzibą w W. - "T" Sp. z o.o., z siedzibą w W. - "I." Sp. z o.o., z siedzibą w P. - "J." Sp. z o.o., z siedzibą w W. Organ odwoławczy wskazał, że istota sporu sprowadza się do ustalenia, czy faktury wystawione na rzecz strony przez Spółkę "Y" stanowią, w myśl przepisu art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. r 177, poz. 1054 ze zm.)- dalej jako ustawa o VAT, podstawę do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich wykazany. Podniósł, że organ I instancji stwierdził, iż ww. faktury wystawione przez Spółkę "Y" dokumentują czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami w nich wskazanymi, a zatem ma do nich zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, co potwierdził Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w decyzji z dnia "[...]"wydanej· wobec "Y" Sp. z o.o., utrzymanej w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]"r. Organ odwoławczy powołując treść art. art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT wskazał, że ustalenia dokonane przez organ I instancji są prawidłowe, bowiem materiał dowodowy daje podstawę do stwierdzenia, iż strona w swych rozliczeniach podatkowych posłużyła się fakturami VAT, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Podkreślono, że zgromadzony materiał jednoznacznie wskazuje, że Spółka "Y" była podmiotem pozorującym wykonywanie działalności w zakresie zakupu i sprzedaży tworzyw sztucznych. Wskazano, że z ustaleń dokonanych w toku postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wynika, iż podmioty, od których Spółka "Y" miała nabyć tworzywa sztuczne, tj. "D." Sp. z o.o., "F.'' Sp. z o.o., "T" Sp. z o.o., "I." Sp. z o.o., "J." Sp. z o.o., w rzeczywistości nie prowadziły działalności gospodarczej gdyż ich siedziby mieściły się w wirtualnych biurach, nie zatrudniały pracowników, unikały kontaktów z organami podatkowymi, ich prezesi faktycznie nie pełnili swoich funkcji, posiadały minimalny kapitał, nie posiadały majątku ani środków do prowadzenia działalności gospodarczej, stosowały ujemne marże, nie składały deklaracji podatkowych, bądź jak w przypadku Spółki "F.'', nie wykazywały w deklaracjach faktur wystawionych na rzecz "Y". W stosunku do trzech spośród rzekomych dostawców "Y", Spółek "D", "F.", "T" wydane zostały decyzje, określające zobowiązania, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, związane z wystawieniem nierzetelnych faktur na rzecz "Y" (decyzje są ostateczne). Zwrócono uwagę, że Spółki "J." i "T " należały do M. W. (prezesa "Y"), który sprzedał ww. Spółki T. K. (zatrudnionemu wcześniej w "Y") i J. R., co miało na celu zatarcie powiązań osobowych pomiędzy Spółkami i uwiarygodnienie sprzedaży tworzyw sztucznych na rzecz "Y". T. K.nabył również udziały w Spółce "I." od firmy zajmującej się sprzedażą spółek, jedynie po to, aby wystawiać nierzetelne faktury na rzecz "Y" (już w pierwszym miesiącu działalności wystawiono fakturę o wartości netto blisko 4 mln zł, co istotne, wszelka korespondencja skierowana na adres wirtualnego biura, miała być przekierowywana na skrzynkę e-mail Spółki "Y"). Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej już z powyższego wynika, że Spółka "Y" w rzeczywistości nie nabyła od ww. podmiotów tworzyw sztucznych, które mogłyby być przedmiotem dalszej odsprzedaży. Podmioty te zostały włączone do łańcucha transakcji w rolach nabywcy i dalszego sprzedawcy, wyłącznie celem uwiarygodnienia obrotu tworzywami sztucznymi oraz wystawiania faktur VAT z podatkiem do odliczenia na rzecz "Y". Podatek wykazany przez te podmioty na fakturach nie został przez nie zapłacony. Organ odwoławczy szczegółowo opisał sposób działania Spółki "Y", wynikający m.in, z zeznań prezesa Spółki "Y" - M.W. oraz osób zatrudnionych w ww. Spółce. Wskazał, że Spółka "Y" w istocie nie zajmowała się obrotem tworzywami sztucznymi i faktycznie nie dokonała transakcji sprzedaży towarów wymienionych na spornych fakturach na rzecz strony. Towar rzekomo kupiony i sprzedany przez ww. Spółkę został zafakturowany przez podmioty, które go nie posiadały, nie rozporządzały tym towarem, nie prowadziły działalności gospodarczej. "Y" nie dysponowała i nie rozporządzała towarem. Stworzyła jedynie pozory działalności gospodarczej poprzez m.in. zatrudnienie pracowników, czy założenie strony internetowej, przedstawiającej Spółkę jako podmiot posiadający zaplecze produkcyjne i magazynowe. Natomiast działalność Spółki "Y'' w zakresie obrotu tworzywami sztucznymi polegała na wystawianiu nierzetelnych faktur _ i wprowadzaniu ich do obrotu prawnego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że faktury wystawione przez Spółkę "Y" na rzecz strony, dotyczące sprzedaży rzekomo zakupionych tworzyw sztucznych, dokumentują transakcje niedokonane. Podkreślił, że faktury muszą odnosić się do rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i być formalnym ich odzwierciedleniem. Spółka "Y" w rzeczywistości nie dysponowała towarem wykazanym w zakwestionowanych fakturach, nie dokonała więc czynności, które miały być tymi fakturami udokumentowane. Odnosząc się do twierdzeń strony, iż pomimo że towar nie pochodził od podmiotów, których fakturami w "Y'' udokumentowano zakupy, to Spółka "Y'' jest faktycznym dostawcą towaru, gdyż dostawy organizowały osoby związane z ww. Spółką, wskazał, że w toku postępowania kontrolnego wobec powołanej Spółki nie stwierdzono dowodów, aby Spółka ta dysponowała tworzywami sztucznymi i rozporządzała nimi jak właściciel. Zdaniem organu II instancji w niniejszej sprawie ponad wszelką wątpliwość udowodniono, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych dokonanych pomiędzy wykazanymi w tych fakturach wystawcą i nabywcą. Ustalenia w powyższym zakresie stanowią podstawę podjętego w przedmiotowej sprawie rozstrzygnięcia, zaś kwestia otrzymania przez stronę towaru ujętego na spornych fakturach i wykorzystania ich do produkcji nie ma wpływu na to rozstrzygnięcie. Sporne faktury nie dokumentują czynności, o których mowa w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, podlegających opodatkowaniu tym podatkiem, rzeczywistego obrotu, który rodziłby powstanie obowiązku podatkowego u wystawcy i nie mogą stanowić podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty zawartego w nich podatku naliczonego przez Stronę, wskazaną na tych fakturach jako nabywca. Podkreślono, że dla pozbawienia strony prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego ujętego na fakturach VAT wystawionych przez Spółkę "Y", koniecznym jest również ustalenie, czy strona miała lub mogła mieć świadomość, że uczestniczy w oszustwie. Wskazując na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz krajowych sądów administracyjnych organ stwierdził, że całokształt dowodów zgromadzonych w sprawie przesądza o tym, że Spółka "Y" nie dokonała na rzecz strony dostawy towarów wyszczególnionych na spornych fakturach, zaś strona wiedziała, a co najmniej powinna była wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach stanowiących nadużycie podatkowe. Organ odwoławczy wskazał, że w toku postępowania kontrolnego strona wyjaśniła, że jej kontakty handlowe zostały ukształtowane w trakcie dwudziestokilkuletniej działalności w zakresie produkcji folii z tworzyw sztucznych, a znajomość rynku (w tym tendencji cenowych) wynika z udziału S.K. - prezesa Spółki "P" w szkoleniach, spotkaniach i targach oraz lektury specjalistycznych pism. Strona pozyskuje kontrahentów w wyniku kontaktów osobistych, telefonicznych i mailowych. Ofert na potrzebne do produkcji granulaty prezes Spółki poszukuje w mailach kierowanych na jego adres, negocjuje cenę mailowo lub telefonicznie, a następnie składa zamówienie. Wskazano, że z zeznań S. K., drogą· mailową został również nawiązany kontakt ze Spółką "Y" w imieniu której z propozycją współpracy wystąpił P. M.. Spółka "P" dokonała zamówienia towaru w "Y", przede wszystkim ze względu na korzystną cenę - niższą o 2-3% od obowiązujących wówczas cen rynkowych, która uwarunkowana była natychmiastową zapłatą po dostarczeniu towaru. Przy wyborze kontrahenta strona kierowała się również dobrą jakością oferowanego towaru, którego oznaczenia wskazywały, że jego producentem jest Z (obecnie "O"). Strona twierdziła, że będąc zainteresowaną, dlaczego Spółka "Y" sprzedaje towar po niższych cenach, uzyskała informację od P. M. że ww. Spółka jest hurtownią, która sprowadza duże ilości polietylenu i dla swoich klientów stosuje niższe ceny. Ponadto strona wyjaśniła, iż nie posiada dowodów, które świadczą o dokonanej weryfikacji kontrahenta, co nie oznacza jednak świadomego zakupu przez nią towaru pochodzącego z oszustwa podatkowego. Strona bowiem pewność co do rzetelności dostawcy opierała na znajomości rynku, na którym Spółka "Y" była w tamtym czasie znana. Z informacji strony wynikało również, że producent polietylenu ("O") swoją ofertę handlową kieruje głównie do dużych hurtowni ze względu na ograniczone możliwości sprzedaży, małe firmy zaś, takie jak "P", zniechęca do lokowania zamówień poprzez zawyżanie ceny surowca. Wskazano, że w celu weryfikacji wyjaśnień strony odnośnie braku możliwości nabycia polietylenuod "V" Sp. z o.o, organ wystąpił do ww. podmiotu o udzielenie stosownych informacji. Pismem z dnia 12.01.2017 r. Spółka "V" poinformowała, że krąg jej odbiorców nie był zamknięty. Kryteria jakie musieli spełniać potencjalni nabywcy to bycie przetwórcą oraz zamówienie towaru w ilości minimalnie jednego samochodu. Ww. firma poinformowała również, że Spółka "P" miała możliwość zakupu towaru w asortymencie i ilościach wynikających ze spornych faktur (ilość całosamochodowa) w cenach: 5,47 zł/kg w listopadzie 2013 r., 5,75 zł/kg w grudniu 2013 r. i w badanym okresie zamówiła jeden samochód po cenie 5,75 zł/kg. Razem z pismem z dnia 21.04.2017 r. Spółka "O" przesłała fakturę z dnia 12.12.2013 r. wystawioną na rzecz skarżącej. Z materiału dowodowego wynika, że strona zakupów bezpośrednio od producenta dokonywała już wcześniej: na podstawie faktur z dnia 22.04.2013 r. i z dnia 24.05.2013 r. Aktualnie również nabywa towary od "O", co potwierdza faktura z dnia 02.01.2017 r. Zdaniem organu odwoławczego nie jest prawdą twierdzenie strony, że takie podmioty jak skarżąca, nie mogą dokonać zakupu polietylenu bezpośrednio u producenta, a przy tym pominąć ryzyko, jakim może być firmowanie sprzedaży przez inny podmiot, jak to miało miejsce w przypadku "Y". Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że "Y" zaoferowała stronie towar po cenie zdecydowanie niższe od ceny rynkowej, co w przypadku branży opakowań foliowych narażonej na wyłudzenia VAT, powinno nasunąć podejrzenia co do rzetelności dostawcy. Strona na podstawie oznaczeń towaru, wiedziała, że "Y" nie jest jego producentem, tym bardziej jej podejrzenia powinna wzbudzić okoliczność oferowania towaru przez pośrednika po cenie niższej od ceny stosowanej przez producenta, która nie ma ekonomicznego uzasadnienia w normalnych warunkach rynkowych. Podkreślono, że w niniejszej sprawie, przy ocenie "dobrej wiary" należy przede wszystkim podkreślić, że skarżąca działa na rynku folii od ponad dwudziestu lat. Prezes Spółki sam wskazuje na swoje doświadczenie i znajomość rynku. W ocenie organu brak weryfikacji Spółki "Y" świadczy o tym, że strona musiała zdawać sobie sprawę z tego, że ma do czynienia z nierzetelnym kontrahentem. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w sprawie jednoznacznie dowiedziono, że "Y" nie dysponowała tworzywami sztucznymi dostarczonymi stronie, a strona wiedziała lub przynajmniej mogła wiedzieć, że sporne transakcje wiążą się z oszustwem podatkowym. Zatem, prawidłowo organ I instancji uznał, że na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT sporne faktury dotyczące zakupu tworzyw sztucznych od Spółki "Y" nie mogą stanowić podstawy do skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich wskazany. Organ odwoławczy nie stwierdził również naruszenia zasad postępowania. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie Spółka, wnosząc o uchylenie decyzji organu odwoławczego i zasądzenie kosztów procesu, zarzuciła jej naruszenie: - art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez bezpodstawne pozbawienie Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego, - art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) – dalej również jako O.p., poprzez dokonanie dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, co skutkuje bezpodstawnym stanowiskiem w sprawie, że strona wiedziała lub powinna była wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. W uzasadnieniu podniesiono m.in., że kwestionowane dostawy są jak najbardziej rzeczywiste - zamówiony towar został dostarczony do magazynu Spółki, a dostawy zorganizowali pracownicy Spółki "Y" oraz osoby współpracujące ze Spółką. Organy natomiast - jak wskazała skarżąca - dowiodły, że towar dostarczony do strony wyprodukowany w "V" Sp. z o.o. pozostawał poza legalnym obrotem. Skarżąca stwierdziła, że działania podejmowane przez prezesa Spółki "Y'', M. W. i współpracującego z nim T. K. oraz inne osoby działające pod firmą "Y" nie pozostają poza uregulowaniami art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Skarżąca podała, że Spółka "Y" posiadała wszystkie cechy legalności: była wpisana do KRS, zarejestrowana w Urzędzie Skarbowym jako czynny podatnik VAT, zatrudniała pracowników i zleceniobiorców, w tym przedstawiciela handlowego, prowadziła działania reklamowe przez dwie strony internetowe, prezentując się jako solidny partner biznesowy, profesjonalny producent folii, zachęcający do kontaktów poprzez zamieszczone na stronach numery telefonów i fax, prowadziła księgi i rozliczała się z podatków, korzystając z usług biura rachunkowego Zdaniem skarżącej stwierdzenie, że faktury są nierzetelne wymaga zbadania, kto rozporządzał towarem jak właściciel w momencie dostawy towarów do nabywcy. W przedmiotowej sprawie zaś, jak stwierdziła skarżąca towarem jak właściciel rozporządzała Spółka "Y", działając poprzez swoich pracowników i usługodawców, pomimo że wprowadzała na rynek towary o nielegalnym pochodzeniu. W dalszej części skargi skarżąca zarzuciła, że organ odwoławczy swoje stanowisko dotyczące świadomości Strony co do uczestniczenia w nielegalnych transakcjach oparł na powierzchownej analizie cen stosowanych przez podmioty handlujące polietylenem w listopadzie 2013 r. Skarżąca stwierdziła, że informacje udzielone przez "O" nie odpowiadają rzeczywistości, gdyż towar u producenta był dla Spółki dostępny wyłącznie teoretycznie i teoretyczna była również cena oferowanego towaru. Zdaniem skarżącej organ nie ustalił, czy Spółka "P" miała rzeczywistą możliwość zakupu polietylenu od producenta i w jakiej cenie. Strona wyjaśniła, że w listopadzie 2013 r. "O" udostępniał towar w cenach spekulacyjnych, prowadząc licytacje oferowanych do sprzedaży partii towaru. Wskazano, że Spółka "P" nie zakupiła polietylenu od "O", ponieważ towar, o który się ubiegała został sprzedany w drodze licytacji innym podmiotom oferującym wyższą cenę. Jako dowód skarżąca przedłożyła wiadomości e-mail dotyczące licytacji. Skarżąca zwróciła uwagę, iż wśród swoich klientów Spółka "O" wymieniała również podmioty prowadzące sprzedaż hurtową polietylenu (w tym również dostawców Spółki "P"). Zdaniem skarżącej oznacza to, że polietylen wyprodukowany w "V" może być dostępny na rynku hurtowników, przy czym w określonym czasie hurtownicy mogą oferować towar po cenie znacznie niższej niż oferowana przez producenta. Według strony duży hurtownik mógł wynegocjować o wiele korzystniejszą cenę polietylenu niż mały producent. Ceny tworzyw sztucznych zmieniają się każdego dnia. Towar wprowadzony na rynek przez hurtownika w stosownym momencie mógł zatem kosztować znacząco mniej niż u producenta. Skarżąca stwierdziła, że organ nie ma podstaw oceniać, że S. K.powinien rozpoznać transakcje jako nadużycie w podatku VAT, bowiem okoliczność oferowania towaru przez pośrednika po cenie niższej od stosowanej przez producenta ma ekonomiczne uzasadnienie w normalnych warunkach rynkowych. Zdaniem strony nie ma podstaw, by przy ocenie "dobrej wiary" kwestionować rzetelność kupującego i odmawiać mu prawa do odliczenia podatku z faktur zakupu. W ocenie skarżącej nieposiadanie przez Spółkę dowodów, że sprawdzała kontrahenta, nie świadczy o braku staranności kupieckiej. Prezes Spółki "P" zna rynek i wiedział, że "Y" jest handlowcem zaopatrującym duże podmioty, Spółką wpisaną do KRS i czynnym podatnikiem VAT. Według skarżącej odmienne stanowisko organu w tym zakresie, jest oderwane od realiów życia gospodarczego, podobnie jak ustanawianie przez organ kryterium legalnej transakcji poprzez osobisty kontakt z kontrahentem i wizytację jego zakładu. Stwierdziła, że dostawy do Spółki "P" są rzeczywiste, udokumentowane prawidłowo wystawionymi fakturami przez pracowników "Y", którzy organizowali dostawy. Puste faktury wystawiali rzekomi dostawcy Spółki "Y", która wprowadzała na rynek towary wyprodukowane w "O", dostarczone jej przez nielegalnie działających dostawców. Skarżąca nie wiedziała i nie mogła wiedzieć o oszustwie podatkowym dostawcy, a więc przysługuje jej prawo do odliczenia podatku VAT ze spornych faktur. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Zdaniem Sądu, skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Spór w niniejszej sprawie dotyczy pozbawienia skarżącej, na podstawie zebranego materiału dowodowego i przy zastosowaniu art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach VAT wystawionych przez "Y" Sp. z o.o. Organy podatkowe uznały, że między wymienionymi podmiotami nie wystąpił obrót towarowy. Odmienne stanowisko prezentuje skarżąca, twierdząc, że wystawione faktury odzwierciedlają rzeczywiste transakcje gospodarcze. Zgodnie z przepisami art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Wobec takiej treści przepisu, podatnik może korzystać z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przewidzianego w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy kwota wskazana jako podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, nie daje ona uprawnienia do odliczenia wykazanej w niej kwoty. Dysponowanie taką fakturą, stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, które jednak należy wykluczyć, jeżeli wystawieniu faktury nie towarzyszy spełnienie warunku, w postaci wykonania rzeczywistej czynności, rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy, z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Zasadę powyższą potwierdza treść art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE, który stanowi, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia od podatku przypadającego do zapłaty, podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego na terytorium kraju od towarów lub usług dostarczanych lub, które mają być dostarczone podatnikowi przez innego podatnika. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje jedynie w odniesieniu do podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa - stosownie do art. 178 lit. a tej Dyrektywy - konieczne jest posiadanie faktury wystawionej zgodnie z art. 220-236, art. 238, art. 239 i art. 240 Dyrektywy. W powyższej kwestii warto powołać wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 13 grudnia 1989 r. w sprawie Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financien,C-342/87, w którym stwierdzono, że zgodnie z artykułem 17 (2) podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były one należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który jest należny tylko z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Tezy tego wyroku pozostają aktualne również na gruncie przepisów Dyrektywy 2006/112/WE. Zdaniem Sądu, organy w toku postępowania podjęły wszelkie niezbędne czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zebrały i rozważyły materiał dowodowy zgodnie z wymogami zawartymi w art. 122, art., art. 187 § 1 i art. 191 O.p., czemu dały wyraz w uzasadnieniu decyzji. Dokonane na jego podstawie ustalenia faktyczne i ostateczne konkluzje, w tym w zakresie nierzetelności przyjętych do rozliczenia faktur wystawionych przez Spółkę "Y", są prawidłowe. Skarżąca koncentrując się na polemice z materiałem dowodowym i z wadliwą jej zdaniem jego oceną przez organy, nie podważyła skutecznie istotnych w sprawie ustaleń i ich prawnopodatkową ocenę, dokonaną przez organy podatkowe, którą Sąd uznaje za wyczerpującą i prawidłową. Zgromadzony w sprawie, z poszanowaniem powyższych zasad, materiał dowodowy stanowił podstawę prawidłowych ustaleń organu, że opisane w zakwestionowanych fakturach dostawy towarów nie zostały wykonane przez "Y"sp. z o.o., a w konsekwencji, faktury wystawione przez tę firmę, nie dokumentują faktycznych transakcji gospodarczych, pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami. Dla prawidłowej oceny ustaleń faktycznych, zważywszy na charakter stwierdzonych przez organ nieprawidłowości, istotne znaczenie miały w pierwszej kolejności te z nich, które dotyczyły kontrahenta skarżącej, tj. Spółki "Y". W tym zakresie organ odwoławczy trafnie odwołał się do ustaleń zawartych w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej dnia "[...]"r., wydanej wobec tego podmiotu, i utrzymanej w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]"r. Prawidłowe jest zaprezentowane w decyzji i oparte na zebranym materiale dowodowym stanowisko organów dotyczące funkcjonowania Spółki "Y". Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji w sposób nie budzący wątpliwości wynika, że Spółka "Y" w rzeczywistości nie nabyła od swoich kontrahentów tworzyw sztucznych, które mogłyby być przedmiotem dalszej odsprzedaży. Z materiału dowodowego wynika, "[...]"w rzeczywistości nie prowadziły działalności gospodarczej. W stosunku do trzech spośród rzekomych dostawców "Y", Spółek ""[...]"wydane zostały decyzje, określające zobowiązania, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, związane z wystawieniem nierzetelnych faktur na rzecz "Y" (decyzje są ostateczne). Zwrócono uwagę, że Spółki ""[...]"należały do M. W. (prezesa "Y"), który sprzedał ww. Spółki T. K. (zatrudnionemu wcześniej w "Y") i J. R., co miało na celu zatarcie powiązań osobowych pomiędzy Spółkami i uwiarygodnienie sprzedaży tworzyw sztucznych na rzecz "Y". T.K. nabył również udziały w Spółce "I." od firmy zajmującej się sprzedażą spółek, jedynie po to, aby wystawiać nierzetelne faktury na rzecz "Y" (już w pierwszym miesiącu działalności wystawiono fakturę o wartości netto blisko 4 mln zł, co istotne, wszelka korespondencja skierowana na adres wirtualnego biura, miała być przekierowywana na skrzynkę e-mail Spółki "Y"). Materiał dowodowy w sposób jednoznaczny wskazuje, że towar rzekomo kupiony i sprzedany przez ww. Spółkę został zafakturowany przez powołane powyżej podmioty. Spółka ,,Y" również nie dysponowała i nie rozporządzała, towarem. Stworzyła jedynie pozory działalności gospodarczej poprzez m.in. zatrudnienie pracowników, czy założenie strony internetowej, przedstawiającej Spółkę jako podmiot posiadający zaplecze produkcyjne i magazynowe. Tymczasem żaden z zatrudnionych pracowników nie zajmował się sprzedażą i nie widział towarów. Również P.M., który przez okres ok. pół roku poszukiwał klientów dla "Y" w ramach osobistej działalności gospodarczej i który informacje odnośnie rzekomej działalności ww. Spółki posiadał od osób organizujących proceder wystawiania pustych faktur przez Spółkę nie potwierdził obrotów towarem. Ponadto żaden z pracowników nie potwierdził również, aby Spółka "Y" prowadziła działalność produkcyjną i posiadała magazyny. Nie zostało także potwierdzone by transportem rzekomego towaru sprzedawanego przez "Y" zajmował się P. S. i by na terenie jego firmy znajdowały się magazyny Spółki "Y". W rozpoznawanej sprawie, w oparciu o zebrany materiał dowodowy organy podatkowe wykazały, że skarżąca przyjęła do rozliczenia podatku od towarów i usług zakwestionowane faktury VAT wystawione przez "Y" sp. z o.o., dokonując obniżenia podatku należnego. Nie budzi wątpliwości, że w ustalonych okolicznościach faktycznych sprawy skarżąca korzystając jako podatnik z tych faktur i przyjmując je do rozliczenia VAT w prowadzonej działalności gospodarczej, działała w celu nadużycia prawa. Organy w sposób niepodważony przez skarżącą wykazały, że towary wymienione na spornych fakturach nie pochodziły od tego podmiotu. Należy podkreślić, że prawa do odliczenia nie dają te faktury, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Taka sytuacja występuje nie tylko gdy w ogóle nie dochodzi do przekazania towaru, ale również, gdy towar zostaje nabyty, jednakże nie od podmiotu wskazanego na fakturze. Faktura powinna stwierdzać rzeczywistość, a więc nie jest wystarczające podanie w niej jakichkolwiek danych. Konieczne jest podanie danych rzeczywistych stron transakcji - nabywcy i odbiorcy faktury oraz rzeczywistego przedmiotu transakcji. System odliczeń podatku VAT ma na celu zwolnienie podatnika w całości od obciążeń podatkiem VAT należnym do zapłaty lub zapłaconym w toku prowadzonej działalności gospodarczej. Samo więc wykazanie w fakturze podatku VAT, jeżeli taki podatek nie wynika z rzeczywistej czynności rodzącej obowiązek podatkowy u jej wystawcy, nie może dawać podatnikowi prawa do jego odliczenia. Przyznanie w takiej sytuacji prawa do odliczenia podatku oznaczałoby, że prawo to przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który taką fakturę wystawił. W sytuacji gdy faktury nie odpowiadają rzeczywistemu zdarzeniu gospodarczemu, a podmioty w nich wykazane nie były faktycznymi uczestnikami zafakturowanych transakcji, tak jak to miało miejsce w niniejszej sprawie, nie mogą stanowić podstawy do odliczenia podatku w nich wykazanego. W ocenie Sądu słuszna i poparta całokształtem materiału dowodowego argumentacja organów, że Spółka ,,Y" w rzeczywistości nie dysponowała towarem wykazanym w zakwestionowanych fakturach, nie dokonała więc czynności, które miały być tymi fakturami udokumentowane. Podnoszona przez stronę okoliczność organizacji dostaw przez osoby związane z ,,Y", czy też brak przesłuchania . S. pozostaje bez znaczenia, skoro zgromadzony materiał dowodowy dał podstawy do stwierdzenia, że przedmiotowe dostawy nie mają rzeczywistego charakteru. Dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury niewystarczającym jest bowiem wyłączne wykazanie, że doszło do wykonania czynności, należy także wykazać, że czynność miała miejsce między określonymi podmiotami, że doszło do nabycia towaru w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącą u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego. Przypomnieć należy, że z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika niewątpliwie, że przesłanką pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest nie tylko uczestnictwo w oszustwie podatkowym, ale także brak należytej staranności przy dokonywaniu zakwestionowanych transakcji. Działanie w dobrej wierze może zachodzić wtedy, gdy podatnik nawet przy zachowaniu należytej staranności nie mógł wiedzieć, że stał się uczestnikiem oszustwa podatkowego, a transakcje, w których uczestniczy stanowią nadużycie. Orzecznictwo TSUE wskazuje na niedopuszczalność powoływania się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. W zakresie problematyki dotyczącej tzw. dobrej wiary wskazać należy na bardzo bogate orzecznictwo TSUE (zob. wyroki: z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11; z dnia 6 lipca 2006r., w sprawach połączonych C - 439/04 i C-440/04; z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie C - 285/11). Stanowisko co do uwzględnienia świadomości uczestnictwa podatnika w oszustwie podatkowym (tzw. dobra wiara) Trybunał zajął m.in. w wyrokach z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-642/11 (Stroy trans EOOD, LEX nr 1258555) i w sprawie C – 643/11 (LVK – 56 EOOD, LEX nr 1258614). Również w wyroku z dnia 22 października 2015r. w sprawie C-277/14 (PUH Stehcemp sp.j. Florian Stefanek, Janina Stefanek, Jarosław Stefanek), TSUE doszedł do wniosku, że przepisy Szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego z uwagi na to, że faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uznać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenie tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, chyba że zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej. W wyroku tym Trybunał w pełni podtrzymał swoje dotychczasowe orzecznictwo w omawianym zakresie, niejako je porządkując i podsumowując. W świetle wyżej wymienionych orzeczeń stwierdzić należy, że zgodnie z dotychczasowym orzecznictwem TSUE, to na organach podatkowych ciąży obowiązek przeprowadzenia dowodów na okoliczność stanu świadomości podatnika co do tego, czy podatnik ten będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia VAT, wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie tych towarów lub usług uczestniczył w transakcjach wiążących się z przestępstwem w dziedzinie VAT, popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym odcinku łańcucha dostaw lub świadczonych usług. Podkreślić należy, w świetle przywołanych wyroków TSUE, że nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym. Nie można jednak wymagać od podatnika, by dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany. Określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przy tym od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Mając na względzie powołane wyżej orzecznictwo TSUE, w piśmiennictwie prawniczym słusznie stwierdzono, że Trybunał wprowadził do systemu VAT klauzulę słusznościową dobrej wiary jako swoistego rodzaju wentyl bezpieczeństwa dający możliwość uwzględnienia racji podatnika i nadania mu między innymi uprawnień wynikających z systemu VAT (takich jak prawo do doliczenia VAT, czy zwolnienia) w sytuacji, gdy szczególne okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają. W orzecznictwie sądowym formułując zalecenia co do sposobu gromadzenia materiału dowodowego i jego oceny podkreśla się że organy podatkowe, a także sądy administracyjne, powinny ocenić znaczenie dobrej wiary w kontekście całokształtu materiału dowodowego i twierdzeń skarżącego. W każdym przypadku niezbędna jest zindywidualizowana ocena nie tylko okoliczności ustalonych przez organy, ale również tych podniesionych przez podatnika, a dotyczących wystawcy faktur oraz okoliczności towarzyszących transakcjom. Oznacza to konieczność poddania ocenie i rozważenia takich elementów jak nawiązanie przez podatnika współpracy, przebieg jej realizacji, okoliczności towarzyszące samym dostawom i płatnościom za nie, kształtowanie się ceny dostarczanego lub nabywanego towaru. Konsekwentnie do tych zindywidualizowanych ocen należy ustalić, czy podatnik uchybił standardom starannego działania, czego mógł i powinien był unikać, co powinno było wzbudzić jego uzasadniony niepokój i dlaczego (por. wyrok NSA z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 390/13; wyrok NSA z dnia 6 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 509/13; wyrok NSA z dnia 6 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 517/13; dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Zbiór zdarzeń, faktów i okoliczności, które należy wziąć pod uwagę przy badaniu dobrej wiary podatnika jest otwarty. Zaznaczyć w tym miejscu należy, że zachowanie przez podatnika dobrej wiary powinno być oceniane na moment zawarcia transakcji. Innymi słowy, podstawą oceny zachowania przez podatnika dobrej wiary powinny być okoliczności istniejące i znane podatnikowi najpóźniej w momencie dokonywania przez niego transakcji z kontrahentem. Przez dobrą (złą) wiarę należy bowiem rozumieć określony stan wiedzy (świadomości) podatnika z chwili dokonania przez niego transakcji opodatkowanej podatkiem VAT. Oznacza to, że wszelkie okoliczności faktyczne świadczące na przykład o przestępczej lub oszukańczej działalności kontrahenta lub powiązanych z nim osób, które zaistniały lub stały się znane podatnikowi po dokonaniu transakcji nie powinny mieć wpływu na ocenę dobrej wiary podatnika. Trudno bowiem zakładać, że podatnik miał świadomość co do oszukańczego charakteru transakcji z tego powodu, że kilka miesięcy lub lat po zawarciu transakcji zaistniały lub stały mu się wiadome okoliczności, które mogłyby być podstawą do powzięcia przez podatnika wiedzy odnośnie przestępczej działalności jego kontrahenta lub powiązanych z nim osób. Niewystarczające jest też w tej sytuacji powoływanie się na powszechną wiedzę, że w branży obrotu danym towarem mają miejsce nadużycia wiadome stronie post factum, gdyż w kontekście kryteriów dochowania przez podatnika należytej staranności sformułowanych przez TSUE (głównie w wyroku z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11), należy jednoznacznie wskazać, jakie konkretne okoliczności w odniesieniu do poszczególnych podmiotów, które były uwidocznione w zakwestionowanych fakturach, miałyby świadczyć o świadomości skarżącej co do tego, że transakcje te stanowią nadużycie (wyrok NSA z dnia 19 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 576/13, publ. CBOSA). Wskazać również należy za wyrokiem TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r., że dopiero jeżeli podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy, nie wiążą się z przestępstwem w zakresie VAT, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. Dobrą wiarą legitymuje się podmiot, który pomimo dołożenia należytej staranności nie mógł dowiedzieć się o rzeczywistym stanie rzeczy. Natomiast ten, który nie dołożył należytej staranności, wymaganej w danych okolicznościach lub wykazał się niedbalstwem działa w złej wierze. Skarżąca nie posiada dowodów, że dokonała weryfikacji swojego kontrahenta. Należy także zwrócić uwagę na brak konsekwencji i sprzeczności w wyjaśnieniach strony, której prezes początkowo wskazywał, że współpracę zainicjowała Spółka "Y" i od reprezentującego tę Spółkę P. M. skarżąca pozyskała informację, że "Y" jest hurtownią, która sprowadza duże ilości polietylenu i dla swoich klientów stosuje niższe ceny. Następnie wskazywano, że pewność co do rzetelności dostawcy skarżąca opierała na znajomości rynku, na którym Spółka "Y" była w tamtym czasie znana. Natomiast na etapie odwołania strona stwierdziła, że Spółka ,,Y" posiadała wszelkie cechy legalności, m.in. stronę internetową, na której prezentowała się jako profesjonalny producent folii. Zdaniem Sądu skarżąca nie sprawdziła potencjalnego kontrahenta. Wątpliwości co do uczciwości kontrahenta wzbudzić powinno oferowanie towaru wyprodukowanego przez ,,V" po cenach niższych od cen proponowanych przez producenta. Materiał dowodowy wskazuje, że strona miała możliwość nabycia granulatu bezpośrednio od producenta, tj. ,,V" Sp. z o.o. nie narażając się na ryzyko udziału w oszustwie podatkowym. Sprzedaż towaru po cenie niższej niż producent powinna wzbudzić podejrzenia strony. W ocenie Sądu, skarżąca nie podważyła skutecznie, dokonanych na podstawie całokształtu materiału dowodowego i we wzajemnym powiązaniu ustaleń organów podatkowych w rozpoznawanej sprawie. Organy podatkowe dowiodły, że "Y" nie dysponowała tworzywami sztucznymi dostarczonymi skarżącej, a ona wiedziała lub przynajmniej mogła wiedzieć, że sporne transakcje wiążą się z oszustwem podatkowym. Zdaniem Sądu, w sprawie organy działając w granicach prawa, podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, zebrały materiał dowodowy w stopniu wystarczającym dla zrekonstruowania zaistniałego stanu faktycznego, który został poddany prawidłowej analizie i ocenie. Organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy w sposób zgodny z wymogami zasady prawdy obiektywnej oraz dokonały jego analizy i oceny mieszczącej się w granicach zakreślonych w art. 191 O.p. Z art. 122 O.p. wynika obowiązek organu prowadzącego postępowanie wszechstronnego zbadania sprawy tak pod względem faktycznym, jak i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy. Rozwinięcie tej zasady stanowi art. 187 Ordynacji, w myśl którego organ podatkowy zobowiązany jest w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Organ zgromadził materiał dowodowy, na który złożyły się zarówno dowody i ustalenia własne organu jak i dowody pozyskane w innym postępowaniu. Włączenie tego materiału dowodowego do akt sprawy, stanowiło realizację możliwości wynikającej zarówno z przepisu art. 180 § 1 O.p. stanowiącego, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem jak i z art. 181 O.p. Organy podatkowe wynikające z materiału dowodowego ustalenia i konkluzje zawarły w uzasadnieniach decyzji, które zawierają wszystkie określone przepisem art. 210 § 1 i § 4 O.p. elementy, w tym uzasadnienie faktyczne i prawne. Zasadność stanowiska organu potwierdza analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście wyczerpująco zebranego materiału dowodowego. Nie stwierdzając zatem, aby organy naruszyły prawo materialne, bądź procedurę podatkową w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonej decyzji, Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.