III SA/Gl 760/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Protokolant Referent stażysta Barbara Urban, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 czerwca 2015 r. przy udziale - sprawy ze skargi B.J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Wyrokiem z 21 stycznia 2015 r. sygn. akt I FSK 1269/13 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 19 grudnia 2012 r. sygn. akt III SA/Gl 1286/12 oddalający skargę B. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. Z przedstawionego w nim stanu faktycznego wynikało, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z [...] r. nr [...] , na mocy której określono B. J. za II kwartał 2010 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł oraz za kwiecień 2010 r. kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 z późn. zm. - dalej jako ustawa VAT) z tytułu wystawionej faktury z dnia 9 kwietnia 2010 r., nr [...] w wysokości [...] zł. W trakcie czynności kontrolnych przeprowadzonych u B. J. w zakresie rzetelności dokonywanych transakcji zakupu od firmy "A" w upadłości układowej ustalono bowiem, że strona odliczyła podatek naliczony z faktury VAT nr [...] z dnia 7 kwietnia 2010 r. na kwotę netto – [...] zł, podatek VAT 22 % - [...] zł. Tymczasem podczas przeprowadzonych u S. R. przez pracowników Urzędu Skarbowego w Mikołowie czynności kontrolnych w zakresie podatku od towarów i usług za okres kwiecień - sierpień 2010 r. stwierdzono, że 7 kwietnia 2010 r. wystawione zostały dwie faktury VAT o tym samym numerze [...] dotyczące sprzedaży rur opiewające na kwotę netto [...] zł, podatek VAT 22 % - [...] zł oraz na kwotę netto [...] zł, VAT 22 % - [...] zł. Co więcej będąca w posiadaniu B. J. faktura VAT nr [...] z dnia 7 kwietnia 2010 r. różniła się od nadesłanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. kserokopii tej faktury, będącej w posiadaniu S. R. . Tylko faktura VAT nr [...] z dnia 7 kwietnia 2010 r. na kwotę netto [...] zł, podatek VAT 22 % - [...] zł została przekazana B. J. , czyli wprowadzona do obrotu prawnego. Rury będące przedmiotem sprzedaży S. R. nabył na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia 3 kwietnia 2010 r., wystawionej na kwotę netto [...] zł, podatek VAT – [...] zł, przez "B" Sp. z o.o., a rozliczenie transakcji odbyło się w ten sposób, że B. J. [..]. r. zawarła ze S. R. umowę cesji wierzytelności przysługującej jej od "C" Sp. z o.o. (wyrejestrowanej [...] r. z KRS na podstawie ukończonego 25 listopada 2005 r. postępowania upadłościowego),"D" S.A., "Z" Sp. z o.o., na łączną kwotę [...] zł. Natomiast S. R. [...] r. zawarł z "F" Sp. z o.o. umowę cesji wierzytelności przysługujących mu od tych firm na łączną kwotę [...] zł. Dodatkowo w zakresie podatku należnego w rejestrze sprzedaży za II kwartał 2010 r. B. J. ujęła fakturę VAT nr [...] wystawioną 9 kwietnia 2010 r. na rzecz firmy "G" Sp. z o.o. na wartość netto [...] zł i VAT 22 % - [...] zł tytułem dostawy rur wcześniej zakupionych od S. R. . Do faktury dołączono dokument WZ 1/2010 wystawiony 9 kwietnia 2010 r. przez B. J. , a także J. J. z firmy "G" Sp. z o.o., a nadto zamówienie [...] z dnia [...] r. adresowane przez "G" Sp. z o.o. do "H" , gdzie przedmiotem zamówienia był towar zgodny z treścią faktury VAT nr [...] . Co więcej należności wynikające z powyższej faktury VAT zostały rozliczone przez potrącenie wzajemnych zobowiązań i należności w dniu 30 czerwca 2010 r., czyli w deklaracji za II kwartał, podczas gdy towar w okresie zawierania wszystkich transakcji faktycznie nie opuścił miejsca wytworzenia, tj. magazynu firmy "I" Sp. z o. o. oraz nie był transportowany. W świetle powyższego Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. [...] r. wydał decyzję, w której określił B. J. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za II kwartał 2010 r. kwestionując odliczenie podatku naliczonego z faktury VAT nr [...] z dnia [...] r. dotyczącej zakupu rur, wystawionej przez "A" w upadłości układowej na kwotę netto – [...] zł, podatek VAT 22 % - [...] zł oraz określił kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w wysokości [...] zł z tytułu wystawionej na rzecz firmy "G" Sp. z o.o. faktury VAT z dnia 9 kwietnia 2010 r., nr [...] na kwotę netto – [...] zł, podatek VAT 22 % - [...] zł. Rozstrzygnięcie to na skutek złożonego odwołania zostało utrzymane w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. (vide: decyzja z [...] r. nr [...] ). Uznano bowiem, w zakresie podatku naliczonego wynikającego z faktury z 7 kwietnia 2010 r., nr [...] , wystawionej przez "A" w upadłości układowej, że faktura ta dokumentuje transakcję, która nie została dokonana i że na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w związku z art. 106 ustawy o VAT nie stanowi podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Według organu odwoławczego świadczyły o tym okoliczności faktyczne w zakresie obrotu towarem. Chodziło o istnienie koła, jakie zakreśliły transakcje obrotu rurami, wracając do pierwszego ogniwa w łańcuchu firm sprzedających rury. Mianowicie "G" Sp. z o.o. sprzedała rury "F" Sp. z o.o. na podstawie faktury z dnia 5 stycznia 2010 r., nr [...] (netto – [...] zł, VAT 22 % - [...] zł; brutto – [...] zł) i z dnia 7 stycznia 2010 r., nr [...] (netto [...] zł, VAT 22 % - [...] zł; brutto [...] zł) łącznie brutto [...] zł. Następnie "F" Sp. z o.o. sprzedała te rury "A" . w upadłości układowej na podstawie faktury z dnia 3 kwietnia 2010 r., nr [...] (netto [...] zł, VAT 22 % - [...] zł, brutto [...] zł), zaś w późniejszym okresie "A" w upadłości układowej sprzedał rury B. J. na podstawie faktury z 7 kwietnia 2010 r., nr [...] (netto [...] zł, VAT 22 % - [...] zł, brutto [...] zł), które B. J. ponownie sprzedała "G" Sp. z o.o. na podstawie faktury VAT wystawionej 9 kwietnia 2010 r., nr [...] (netto [...] zł i VAT 22% - [...] zł, brutto [...] zł). W tym zakresie organ wskazał, że transakcja nabycia rur przez B. J. udokumentowana zakwestionowaną fakturą miała charakter jednego z elementów "obrotu karuzelowego", dokonanego pomiędzy wieloma podmiotami, a w przypadku firmy "G" Sp. z o.o. podmiotem występującym dwukrotnie - na początku łańcucha sprzedaży tych samych rur jako ich sprzedawca, który po trzech miesiącach dokonał ich ponownego nabycia, a następnie kolejnej sprzedaży do innych odbiorców. Podkreślił dodatkowo, że na etapie transakcji pomiędzy S. R. a B. J. wartość rur w sposób ekonomicznie nieuzasadniony i oderwany od praktyki obrotu gospodarczego spadła niemal o połowę. Zauważono przy tym, że B. J. , która zakupiła rury za cenę brutto [...] zł, sprzedała je następnie "G" Sp. z o.o. za tą samą cenę, co organ uznał za niezrozumiałe w kontekście celowości prowadzenia działalności gospodarczej. Stwierdził, że B. J. towaru będącego przedmiotem wyżej opisanej transakcji handlowej nie widziała, jednak mimo tego potwierdziła na dokumencie WZ jego odbiór. W konsekwencji uznano, że dokonując transakcji handlowej na tak znaczne wartości, B. J. nie wykazała zainteresowania oraz staranności w celu ustalenia, czy nie potwierdziła czynności pozornej, skoro korzystała z prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury mającej dokumentować zakup rur. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w K. strona skarżąca nie miała żadnej pewności, że faktura z 7 kwietnia 2010 r. dokumentuje faktyczną sprzedaż, czyli zakup towaru. Powyższe miało swoje uzasadnienie w tym, że w rozpatrywanym łańcuchu transakcji także S. R. nie widział rur, gdyż jak zeznał "zakupionych rur nie widział, bo nie było takiej konieczności". Ponadto towar jak wynikało z dokonanych ustaleń (w okresie zawierania wszystkich transakcji) faktycznie nie opuścił miejsca wytworzenia, tj. magazynu "I" Sp. z o.o. oraz nie był przez żaden z podmiotów biorących w nich udział transportowany. Zdaniem organu, towarzyszące fakturom wydanie dokumentów WZ, czy też złożenie przez skarżącą zamówienia na zakup towaru stanowiło czynność, która miała stwarzać pozory dokonania transakcji pomiędzy zbywcą i nabywcą towarów. Tymczasem na podstawie analizy wszystkich okoliczności sprawy, "G" Sp. z o.o., realizując zamiar ponownego "nabycia" raz już "sprzedanych" rur i dalszej ich odsprzedaży, wpierw złożyła zamówienie u B. J. na powtórnie kupowany towar, a następnie przyjęła od skarżącej fakturę i potwierdziła na dokumencie WZ jego odbiór. B. J. w trakcie przesłuchania w siedzibie Urzędu Skarbowego w J. sama zeznała, że "ta transakcja miała na celu rozliczenie wierzytelności", poza tym zauważono, że część wierzytelności pochodziła od firm znajdujących się w upadłości ("C" Sp. z o.o. i "D" ), a należności wynikające z faktur zakupu dokonanych przez S. R. i B. J. zostały rozliczone cesjami wierzytelności w jednej dacie – tj. 30 czerwca 2010 r., kiedy to B. J. przekazała prawa wskazane w umowie cesji zawartej ze S. R. i dokonała, poprzez potrącenie wzajemnych zobowiązań, nabycia tych praw od "G" Sp. z o.o., z którą to Spółką trzy umowy cesji wierzytelności z dnia 21 grudnia 2009 r. były zawarte pod warunkiem zawieszającym braku zapłaty w terminie wynikającym z załączników do tych umów. S. R. zastosował tą samą formę rozliczenia swoich należności zawierając 30 czerwca 2010 r. umowę cesji wierzytelności z "F" Sp. z o.o., gdzie przedmiotem obu tych umów były te same wierzytelności przysługujące od firm "C" Sp. z o.o.,"D" S.A. i "Z" Sp. z o.o., a źródłem powstania wierzytelności były należności wynikające z faktur VAT wystawionych w okresie od 2004 r. do 2009 r. czyli z tytułu wierzytelności częściowo przedawnionych. S. R. nie posiadał środków na zakup towaru (vide: oświadczenie B. J. z [...] r., że S. R. "nie miał żadnego źródła finansowania zakupów i materiałów") oraz że [...] r. dokonał cesji wierzytelności na rzecz "F" Sp. z o.o., mimo wpisanej komputerowo adnotacji widniejącej na fakturze [...] odnośnie sposobu i terminu zapłaty "przelew 60 dni (12.06.2010r.)". Ostateczną decyzją z 17 sierpnia 2011 r. wydaną na rzecz S. R. potwierdzono, że nie ma on zarówno prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z otrzymanej od "F" Sp. z o.o. faktury z uwagi na udokumentowanie nią transakcji niezaistniałej, jak też konsekwentnie po jego stronie nie powstał z tytułu wystawienia na rzecz skarżącej kwestionowanej faktury na sprzedaż rur. W zakresie podatku należnego organ odwoławczy najpierw powołał się na art. 108 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 203 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 z późn. zm. - dalej jako dyrektywa 2006/112), poprzednio art. 21 ust. 1 pkt d) szóstej dyrektywy oraz na stosowne orzecznictwo sądów administracyjnych i stwierdził, że wskazany wyżej przepis ma zastosowanie również do faktur nie dokumentujących rzeczywistej sprzedaży (pustych faktur). W związku z tym przyjął, że organ pierwszej instancji prawidłowo uznał, że dostawa rur wykazana na fakturze z dnia 9 kwietnia 2010 r., nr [...] , na rzecz "G" Sp. z o.o. nie dokumentuje rzeczywistej transakcji, a strona zobowiązana jest do zapłaty podatku wykazanego na tym dokumencie. W skardze z 25 czerwca 2012 r. pełnomocnik B. J. wskazał na naruszenie: 1) art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych oraz zaniechanie działań niezbędnych dla wyjaśnienia wszelkich okoliczności stanu faktycznego, 2) art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez: - brak wyczerpującego rozpoznania sprawy pod względem faktycznym i merytorycznym oraz nie zebranie całego materiału dowodowego i nie rozpatrzenie go w sposób wyczerpujący, - nie wskazanie w decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, a tym samym wydanie decyzji bez podstawy faktycznej oraz dowolność oceny materiału dowodowego, - błędne ustalenie, że faktura VAT dokumentująca nabycie rur od S. R. nr [...] z dnia 7 kwietnia 2010 r. oraz faktura VAT sprzedaży nr [...] z dnia 9 kwietnia 2010 r. nie odzwierciedlają rzeczywiście dokonanych czynności przez ich wystawców, - błędne przyjęcie, że strona brała świadomie udział w "fakturowym obrocie karuzelowym rurami" i wiedziała o tym, że "G" Sp. z o. o. zamierza od niej nabyć "ponownie" rury, 3) art. 123 O.p. poprzez brak przeprowadzenia w ramach postępowania podatkowego dowodu w postaci zeznań świadków wymienionych w odwołaniu i nie zapewnienie stronie czynnego udziału w postępowaniu, 4) art. 180 O.p. poprzez niedopuszczenie dowodu z zeznań świadków wymienionych w odwołaniu pomimo, że powinno być dopuszczone wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, 5) art. 188 O.p. poprzez uznanie, że odnośnie dowodu z przesłuchania S. R. oraz P.K. brak jest sprecyzowania przez stronę konkretnych okoliczności sprawy, które uzasadniałyby przeprowadzenie takiego dowodu, gdy teza dowodowa została przez stronę sprecyzowana w odwołaniu i tym samym okoliczność sprawy, która miała być wyjaśniona w trakcie przesłuchania tych osób została podana, 6) art. 191 w związku z art. 210 § 4 O.p. poprzez brak wszechstronnego wyjaśnienia wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności na skutek pominięcia przez organ drugiej instancji dowodów wnioskowanych przez stronę, a także nieprawidłową ocenę stanu faktycznego na podstawie zebranego materiału dowodowego, 7) art. 194 § 1 i 3 O.p. poprzez błędne uznanie, iż moc wiążąca dokumentu urzędowego jakim jest decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w M., wydana w sprawie jednego z kontrahentów strony skarżącej, nie może zostać skutecznie podważona przez dowód przeciwny, 8) art. 199a O.p. poprzez niezwrócenie się do sądu powszechnego o ustalenie istnienia zawartych przez skarżącą umów sprzedaży i w ten sposób nie zbadanie zamiaru stron tych umów, 9) art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez: - błędne zastosowanie i oparcie się jedynie na wykładni językowej, pomijając cel i funkcję tych przepisów, jak też pomijając całość uregulowań dotyczących podatku od towarów i usług oraz - niewykazanie skarżącej jakiegokolwiek "współdziałania" z "G" Sp. z o. o. w obrocie rurami lub istnienia u niej świadomości w zakresie powrotnego nabycia rur i odmówienie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, 10) art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędne zastosowanie, 11) art. 83 § 1 k.c. i art. 58 § 1 k.c. poprzez błędną wykładnię i zastosowanie, polegające na przyjęciu, że umowy sprzedaży zawarte przez stronę ze S. R. i "G" Sp. z o. o. są czynnościami pozornymi, a zatem nieważnymi, zmierzającymi do obejścia prawa, 12) art. 353¹ k.c. przez uznanie, że strony w umowie sprzedaży nie mogły ustalić ceny niższej od ceny zakupu, gdyż strona nie znała ceny nabycia przedmiotu umowy jaką zapłacił wcześniej S. R. . Odpowiadając na skargę, organ odwoławczy wnosił o jej oddalenie. Wyrokiem z 19 grudnia 2012 r. sygn. akt III SA/Gl 1286/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę strony skarżącej. Uznał bowiem, że w tej sprawie organy dokonały prawidłowej wykładni zastosowanych przepisów krajowych z uwzględnieniem stosownych przepisów wspólnotowych i orzecznictwa sądów krajowych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Wszechstronnie wyjaśniły wszystkie istotne okoliczności faktyczne sprawy, a przy ocenie zgromadzonego materiału dowodowego nie przekroczyły granic zasady swobodnej oceny dowodów. Prawidłowo zatem organ odwoławczy przyjął, że w ramach podatku naliczonego faktura z 7 kwietnia 2010 r. dokumentuje transakcję, która nie została dokonana w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT z powołaniem się na określone okoliczności faktyczne występujące w sprawie (str. 9 -12 uzasadnienia zaskarżonej decyzji). Zgodził się ponadto ze stwierdzeniem, że z zebranego materiału dowodowego wynika udział strony skarżącej w zorganizowanej w sposób zamierzony "fakturowej karuzeli obrotu rurami", której celem były korzyści podatkowe, a nie faktyczne wykonanie czynności o charakterze gospodarczym. Wojewódzki Sąd Administracyjny zauważył przy tym, że strona skarżąca miała tego świadomość lub co najmniej powinna była wiedzieć przy dochowaniu należytej staranności, że działania te stanowiły nadużycie prawa (takie wnioski zostały wyrażone na str. 14 uzasadnienia zaskarżonej decyzji). Przedmiotem oceny organów podatkowych nie była tylko czynność nabycia i sprzedaży rur przez stronę skarżącą, ale również cały ciąg transakcji poprzedzających i następujących po tych czynnościach, a nadto wszystkie okoliczności z nimi się wiążące. W tej sytuacji również w ramach podatku należnego sprzedaż tych samych towarów udokumentowana fakturą z 9 kwietnia 2010 r. wystawioną przez stronę skarżącą na rzecz "G" Sp. z o.o., oceniona została jako niedokonana, a zatem obowiązek zapłaty podatku wykazanego w tej fakturze będzie wynikał z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Tym bardziej, że organy przeprowadziły postępowanie w sposób nienaruszający zasadę zaufania określoną w art. 121 O.p., a także wyjaśniły wszystkie okoliczności faktyczne potrzebne do wydania zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji zgodnie z art. 122 O.p. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem strona działająca przez ustanowionego w sprawie pełnomocnika wniosła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z 21 stycznia 2015 r. sygn. I FSK 1269/13 uchylił wyrok WSA w Gliwicach. Przyjął bowiem za zasadny podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej jako p.p.s.a.), albowiem jego zdaniem Sąd pierwszej instancji faktycznie nie ocenił należycie podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania, a przez to nie dokonał prawidłowej kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Powyższe uniemożliwiało skontrolowanie wydanego rozstrzygnięcia, albowiem – jak wskazano - nie było możliwe odtworzenie rozumowania WSA w newralgicznych kwestiach. Tymczasem okoliczność współdziałania skarżącej w oszustwie podatkowym i świadomość udziału w "fakturowym obrocie karuzelowym rurami" powinna zostać wnikliwie rozważona przez Sąd, co oznacza, że nie może opierać się tylko na powtórzeniu twierdzeń organów w tym zakresie. A ponieważ kwestia oceny postawionych zarzutów odnoszących się do naruszenia postępowania i należytego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy ma kluczowe znaczenie dla prawidłowości zastosowania przez organ odwoławczy przepisów prawa materialnego dlatego też za zasadne uznał uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Dopóki Sąd pierwszej instancji nie ustosunkuje się w motywach swojego wyroku do wszystkich zarzutów skargi oraz nie dokona oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego z uwzględnieniem art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. nie można dokonać kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku. Tym bardziej, że warunkiem zastosowania odpowiedniego przepisu jest ustalenie, czy zakwestionowana faktura, w której wykazana jest kwota podatku, w ogóle nie odzwierciedla żadnej transakcji. Jeśli bowiem – jak to miało miejsce w rozpoznawanej sprawie – organy podatkowe przyjęły, że faktury przedstawione przez skarżącą nie odzwierciedlały rzeczywistości, to ustalenie takie powinno być oparte na całokształcie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. To oznacza, że Sąd pierwszej instancji powinien poddać kontroli dowody zebrane w postępowaniu podatkowym, dokonując ich weryfikacji na tle całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu przeprowadzonym przez organy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje. Uchylenie przez NSA wyroku WSA w Gliwicach z 19 grudnia 2012 r. nastąpiło z powodu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zdaniem NSA Sąd pierwszej instancji nie ocenił należycie zarzutów naruszenia przepisów postępowania zawartych w skardze, a kwestionujących prawidłowość zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W szczególności kwestia współdziałania skarżącej w oszustwie podatkowym i świadomość udziału w "karuzelowym obrocie rurami" powinna być wnikliwie rozważona. Przechodząc zatem ponownie do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji Sąd Wojewódzki zauważa, że na obecnym etapie postępowania nie jest kwestionowany fakt zorganizowania tak zwanej "karuzeli podatkowej" oraz udziału w niej skarżącej. Wynika to tak z orzeczenia NSA, jego zalecenia dotyczą ustalenia, czy skarżąca brała udział w oszustwie podatkowym świadomie, czy nie, jak i stanowiska samej skarżącej (jej pełnomocnika), w myśl którego "karuzela podatkowa" miała miejsce, ale bez wiedzy i bez świadomego udziału w niej skarżącej; przypisanie jej świadomego udziału w tym procederze wymaga ustalenia, że wiedziała o tym, że łańcuch transakcji zaczyna się i kończy na firmie ""G" ". Strona podkreśliła jednocześnie, że nie odniosła żadnych korzyści podatkowych z tego tytułu, jedynym podmiotem, który je odniósł - była firma ""G" ". Przyjęcie istnienia oszustwa podatkowego niesie za sobą dwojakiego rodzaju konsekwencje. Po pierwsze - prawo UE zezwala, aby według prawa krajowego transakcja, która jest elementem oszustwa podatkowego nie dawała podatnikowi uprawnień przewidzianych w unijnych regulacjach dotyczących VAT, po drugie - istnienie dobrej wiary podatnika pozwala na przywrócenie tych uprawnień. Przyjmując zatem na obecnym stanie sprawy, że transakcja, z której skarżąca wywodzi swe prawo do odliczenia stanowiła element łańcucha dostaw, w których stwierdzono popełnienie oszustwa podatkowego, koniecznym jest zbadanie dobrej wiary podatnika. Dobrą wiarę podatnika należy badać w dwóch płaszczyznach – wiedzy, czy miał świadomość, że transakcja zostanie wykorzystana w celu popełnienia oszustwa i staranności, czy przy dołożeniu należytej staranności powinien był mieć taką wiedzę. Dla uporządkowania dalszych rozważań stwierdzić należy, że odniesienie korzyści z udziału w oszustwie podatkowym nie ma znaczenia dla oceny dobrej wiary podatnika. Tak ETS w pkt 56 wyroku w sprawach połączonych Axel Kittel i Recolta Recycling z 7 grudnia 2010 r., sygn. akt C-439/04 i C-440/04. Udział w łańcuchu transakcji stanowiących nadużycie podatkowe może wykluczyć, pod pewnymi warunkami, o których za moment, prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego bez względu na to, czy właśnie ten podatnik odniósł korzyści podatkowe, czy inny. Istotnym jest, że zorganizowanie łańcucha transakcji doprowadziło w jego obrębie do nadużycia podatkowego. Sąd nie zgadza się również z twierdzeniem, w myśl którego przypisanie skarżącej takiego udziału w "transakcji karuzelowej", który implikowałby konsekwencje orzeczone zaskarżoną decyzją, wymaga udowodnienia, że skarżąca wiedziała o tym, że łańcuch transakcji zaczynał się i kończył na firmie ""G" ". Ocena udziału podatnika w nadużyciu podatkowym nazywanym "transakcją karuzelową" polega na ustaleniu jego świadomości i staranności. Chodzi o zbadanie, czy dokonując transakcji podatnik miał świadomość, że transakcja ta zostanie wykorzystana w celu popełnienia oszustwa podatkowego, jak również o ocenę, czy przy dołożeniu należytej staranności powinien ją mieć. Świadomość nadużycia podatkowego w łańcuchu transakcji może wynikać tak z wiedzy o całym łańcuchu, jak również wiedzy o jego poszczególnych ogniwach. Przechodzą zatem do oceny najistotniejszej dla sprawy kwestii świadomości skarżącej udziału w "karuzeli podatkowej" - Sąd stwierdza, że ustalenia faktyczne dokonane w tym zakresie przez organ odwoławczy są prawidłowe i dawały podstawy do wydania decyzji takiej, jak zaskarżona. Ustalenia przedstawione na stronach od 3 do 15 uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wymagają tu powtórzenia, ponieważ Sąd nie dokonuje ustaleń faktycznych, a ocenia, czy przyjętych przez siebie ustaleń organ dokonał zgodnie z prawem. Trafne jest, zdaniem Sądu, ustalenie, zgodnie z którym skarżąca miała wiedzę o tym, że zakwestionowana przez organy podatkowe transakcja może być wykorzystana w zorganizowanej w sposób zamierzony fakturowej karuzeli obrotu towarem. Jest ku temu wiele przesłanek faktycznych, wymienionych i omówionych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, poczynając od gospodarczej nieracjonalności poszczególnych transakcji. Słusznie wskazał organ odwoławczy, że towar nabyty przez firmę S. R. na podstawie faktury z 3 kwietnia 2010 r. za [...] zł został przez niego sprzedany B.J. [...] r. za [...] zł. Sprzedaż towaru czwartego dnia po jego nabyciu, po cenie o połowę niższej od ceny nabycia, nie znajduje racjonalnego, gospodarczego wytłumaczenia, zwłaszcza przy sporej wysokości obrotu i powinna budzić podejrzenie o możliwości wykorzystania tej transakcji wyłącznie do celów uzyskania korzyści podatkowych. Sąd uznał za dopuszczalne w świetle zasady swobodnej oceny dowodów ustalenie, że skarżąca znała cenę zakupu towaru przez S. R. , ponieważ łączyła ją z tym podmiotem umowa doradztwa w przedmiocie przeglądu aktualnej sytuacji finansowej i wypracowania kierunków podejmowanych działań. Zresztą, w trakcie rozprawy pełnomocnik skarżącej stwierdził, że skarżąca prawdopodobnie miała wiedzę o spadku ceny towaru, podczas gdy jeszcze w skardze do WSA strona twierdziła, że nie znała tej ceny. Dwa dni później skarżąca wystawiła fakturę sprzedaży tego towaru za tę samą cenę, nie dokładając żadnych starań by sprawdzić, czy sprzedany jej towar istnieje i w jakim jest stanie, co potwierdza pogląd organu podatkowego, że transakcje te nie miały na celu rzeczywistego obrotu gospodarczego towarem i trudno przypisać im racjonalność gospodarczą, a były przeprowadzone dla stworzenia pozorów dla fakturowego obrotu karuzelowego, czego wyrazem było potwierdzenie przez skarżącą na dokumencie WZ odbioru towaru. Trafnie też organ odwoławczy wskazuje na wyjaśnienia samej skarżącej, która przyznała, że celem tych transakcji było rozliczenie wierzytelności. Z ustaleń organów podatkowych wynika jednocześnie, że zanim skarżąca nabyła towar od S. R. wiedziała już o ogniwie wcześniejszym i późniejszym tego łańcucha transakcji, że S. R. nabędzie towar od "F" Sp.z o.o. , która jest firmą współpracującą z ""G" " Sp. z o.o. która z kolei nabędzie ten towar od skarżącej. Wynika to z oświadczenia skarżącej z 16 i z 24 stycznia 2011 r. Okoliczności te świadczą o tym, że skarżąca wiedziała, że zakwestionowana przez organy podatkowe transakcja mogła być wykorzystana w celu oszustwa podatkowego. W świetle wywodów prawnych dokonanych w zaskarżonej decyzji, a następnie w uzasadnieniu wyroku WSA z 19 grudnia 2012 r., których NSA nie zakwestionował, pozbawia to skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej nabycie rur od S. R. . Wywodzonej z orzecznictwa TSUE zasadzie, w myśl której "Szósta dyrektywa powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo stanowią nadużycie" (wyrok z 21 lutego 2006 r. w sprawie C- 255/02 Halifax i in.) należy nadać normatywny kształt wynikający z przepisów prawa krajowego, co oznacza zastosowanie w tym przypadku art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z 2004 r. o podatku od towarów i usług, a w dalszej konsekwencji art. 108 ust. 1 i 2 tej ustawy. Sąd nie podzielił zarzutów skargi. Zasadniczy jej argument, przytoczony na stronach od 7 do 9, wywiedziony z orzeczeń TSUE o sygn. C-354/03 (sprawa "Optigen") oraz C- 439/04 (sprawa "Axel Kittel"), sprowadza się do twierdzenia, że skarżąca nie wiedziała i nie mogła wiedzieć, że transakcja została wykorzystana do oszustwa podatkowego, został tu już omówiony. Stanowisko organu jest w tym zakresie pełne, wszechstronne i dokonane w ramach art. 191 Ordynacji podatkowej. Nie było konieczności przesłuchania S. R. i jego nadzorcy w postępowaniu upadłościowym. Badanie dobrej wiary i należytej staranności dotyczy podatnika, w tym przypadku skarżącej, czyli jej podejścia do zewnętrznych znamion transakcji lub ich szeregu (łańcucha) w momencie ich dokonywania. Skarżąca twierdzi, że być może istnieją okoliczności uzasadniające sprzedaż przez S. R. towaru w ciągu czterech dni po cenie o połowę niższej od ceny zakupu, ale tym samym przyznaje, że nie są one jej znane i nie były jej znane w momencie dokonywania transakcji. Skarżąca mogłaby wzruszyć ustalenia organu w tym zakresie gdyby jasno stwierdziła, że taki przebieg transakcji nie wzbudził jej podejrzeń, ponieważ był uzasadniony konkretnymi i znanymi jej wówczas okolicznościami, ale tego w jej twierdzeniach i wnioskach dowodowych nie ma. Istnienie faktury omyłkowo wystawionej przez S. R. pozostało bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Fakt istnienia rur i ich pozostawania w magazynie producenta jak również ich odbioru przez ""G" " w celu dalszej odsprzedaży nie był kwestionowany przez organy i również pozostawał bez wpływu na wynik sprawy. Art. 180 Ordynacji podatkowej stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zdaniem Sądu wniosek dowodowy skarżącej został rozstrzygnięty odmownie zgodnie z tym przepisem. Nie miało też miejsca naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ ustalił wszystkie okoliczności niezbędne do rozstrzygnięcia sprawy. Ustalenia te są obszerne i wszechstronne, a ocena materiału dowodowego w niczym nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów. Sąd nie podzielił zarzutu skarżącej o konieczności wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej z powództwem o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Treść czynności prawnej nadana wolą stron nie jest tu kwestionowana. Organ ocenił natomiast skutki podatkowe tej czynności, do czego jest w pełni uprawniony. Zarzuty dotyczące naruszenia przepisów kodeksu cywilnego poprzez błędną wykładnię i zastosowanie nie odnoszą się do zaskarżonej decyzji, ponieważ nie stanowiły jej podstawy prawnej. Zdaniem Sądu zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, co wyklucza uznanie zarzutu o naruszeniu art. 121 Ordynacji podatkowej o naruszeniu zasady zaufania podatnika do organów podatkowych. Mając to wszystko na uwadze Sąd oddalił skargę B. J. zgodnie z art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.