I SA/Wr 749/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędziowie sędzia WSA Kamila Paszowska-Wojnar (spr.), sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Protokolant starszy asystent sędziego Anna Kruś, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 października 2017 r. sprawy ze skargi Gminy W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę w całości. 1. Postępowanie przed organem podatkowym. 1.1. Przedmiotem skargi Gminy W. (dalej: Gmina, Wnioskodawca, Skarżący) jest indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego z dnia [...] 2017 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług, która to interpretacja została wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. 1.2. We wniosku z dnia 24.02.2017 r. przedstawiony został przez Wnioskodawcę następujący stan faktyczny: Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT). Gmina z dniem 1 stycznia 2017 r. dokonała centralizacji rozliczeń podatku VAT z podległymi jednostkami organizacyjnymi. Podległy Urząd Miasta i Gminy jako jednostka budżetowa prowadzi sprzedaż opodatkowaną, zwolnioną i niepodlegającą opodatkowaniu VAT. Działalność Gminy z zakresu zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzenia ścieków wykonuje Wydział Budownictwa i Sanitarny, który jest częścią Urzędu Miasta i Gminy. Na podstawie uchwały Rady Miasta i Gminy W. w sprawie zatwierdzenia taryf za zbiorowe zaopatrzenie w wodę oraz zbiorowe odprowadzenie ścieków na terenie Gminy W., odbiorcy usług podzieleni są na następujące trzy grupy: I. odbiorcy indywidualni, szkoły, obiekty kultury, biblioteki, przedszkola – rozliczani w oparciu o wskazania wodomierza; II. odbiorcy indywidualni, szkoły, obiekty kultury, biblioteki, przedszkola – rozliczani w oparciu o przepisy dotyczące przeciętnych norm życia; III. sfera produkcyjno – usługowa. Z tytułu świadczenia usług na rzecz wyżej wskazanych podmiotów wystawiane są faktury VAT, przy czym dla jednostek organizacyjnych Wnioskodawcy z grupy I i II, czyli dla jednostek budżetowych Wnioskodawcy, od 1 stycznia 2017 r. wystawiane są noty księgowe. Zatem podległy Gminie Urząd Miasta i Gminy jako jednostka budżetowa prowadzi sprzedaż m.in. w zakresie dostawy wody i odprowadzania ścieków komunalnych, co dotyczy również jednostek budżetowych Gminy. Dane za rok 2016 wskazują, że udział przychodów uzyskanych od własnych jednostek (grupa I i II bez obiektów kultury i biblioteki) w ogólnej sumie przychodów, które Gmina uzyskuje od wszystkich wskazanych grup wyniósł 1%, a zatem związek przychodów ze sprzedażą opodatkowaną VAT wynosi 99% (w zaokrągleniu 100%). Gmina wykonując działalność w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków ponosi szereg wydatków, które można podzielić na dwie grupy. Pierwszą grupę stanowią wydatki związane z dokonywanymi przez Gminę inwestycjami na rozbudowę sieci kanalizacyjnej oraz szeroko rozumianej infrastruktury i mają na celu podniesienie jakości świadczonych usług i dostarczenie usług jak najszerszej grupie odbiorców. Drugą grupę wydatków stanowią wydatki związane z bieżącym utrzymaniem sieci wodociągowo-kanalizacyjnej i prowadzeniem działalności w zakresie dostarczania wody oraz odbioru i oczyszczania ścieków (np. zakup materiałów i wyposażenia, zakup usług związanych z eksploatacją, w szczególności remontowo-konserwacyjnych czy mediów). W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania: 1. Czy Wnioskodawca dokonując odliczeń podatku VAT od zakupów związanych wyłącznie z działalnością w zakresie dostarczania wody oraz odbioru i oczyszczania ścieków jest obowiązany do zastosowania prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-h ustawy o podatku od towarów i usług w odniesieniu do tych zakupów? 2. Jeśli organ uzna, iż stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania numer 1 jest nieprawidłowe, a zatem jest on zobowiązany do stosowania prewspółczynnika, to czy w zakresie prowadzonych inwestycji związanych z budową sieci wodociągowo-kanalizacyjnej może w zakresie dostarczania wody oraz odbioru i oczyszczania ścieków zastosować prewspółczynnik oparty na wielkości przychodów z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności (wynoszący w zaokrągleniu 100%)? 3. Jeśli organ uzna, iż stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania numer 1 jest nieprawidłowe, a zatem jest on zobowiązany do stosowania prewspółczynnika, to czy w zakresie dokonywanych zakupów bieżących związanych z dostarczaniem wody oraz odbioru i oczyszczania ścieków może on zastosować prewspółczynnik oparty na wielkości przychodów z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności (wynoszący w zaokrągleniu 100%)? 3. Zdaniem Wnioskodawcy, dokonując odliczeń podatku VAT od zakupów związanych wyłącznie z działalnością w zakresie dostarczania wody oraz odbioru i oczyszczania ścieków nie jest on obowiązany do zastosowania prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-h ustawy o podatku od towarów i usług w odniesieniu do tych zakupów. Ponadto zdaniem Wnioskodawcy, jeśli organ uzna, iż stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania numer 1 jest nieprawidłowe, a zatem jest on zobowiązany do stosowania prewspółczynnika, to zarówno w zakresie prowadzonych inwestycji związanych z budową sieci wodociągowo-kanalizacyjnej, jak i w zakresie dokonywanych zakupów bieżących związanych z dostarczaniem wody oraz odbioru i oczyszczania ścieków może on zastosować prewspółczynnik oparty na wielkości przychodów z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności (wynoszący w zaokrągleniu 100%). 4. W uzasadnieniu swojego stanowiska w zakresie pytania numer 1 postawionego we wniosku, Wnioskodawca powołał się na treść przepisów art. 5, 7 i 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 710, dalej jako: ustawa o VAT), wskazując, że niezmiernie istotnym elementem konstrukcji dostawy towaru bądź usługi jest istnienie bezpośredniego odbiorcy tego świadczenia i nie jest możliwe świadczenie na własną rzecz. W oparciu o treść przepisu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT Wnioskodawca zwrócił uwagę, że tylko od odbiorców indywidualnych oraz od sfery produkcyjno-usługowej uzyskuje przychody na podstawie umów cywilnoprawnych, a rozliczenia z jednostkami organizacyjnymi odbywają się na podstawie not księgowych, co świadczy o tym, że rozliczenia te mają charakter wewnętrzny. Wnioskodawca powołał się na orzeczenie TSUE z dnia 29.09.2015 r. w sprawie C-276/14 oraz uchwałę NSA z dnia 26.10.2015 r. w sprawie I FSP 4/15, w których stwierdzono, że gminna jednostka organizacyjna, której działalność nie spełnia kryterium samodzielności w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE nie może być uznana za podatnika VAT odrębnie od gminy, w skład której ta jednostka wchodzi. Z racji braku możliwości uznania jednostek budżetowych za odrębnych od Gminy podatników podatku VAT, w przypadku dostawy wody i odbioru ścieków przez jednostki budżetowe Gminy, nie występuje wzajemne świadczenie pomiędzy dwoma podatnikami. Zatem zdaniem Wnioskodawcy świadczenia, które wykonuje Urząd Miasta i Gminy na rzecz jednostek budżetowych stanowią czynności wewnętrzne Gminy i zaopatrzenie w wodę i odprowadzenie ścieków przez jednostki Gminy będzie wykorzystywane dla wypełnienia celów własnych Gminy. Stąd w ocenie Wnioskodawcy, w ramach działalności z zakresu zaopatrzenia w wodę i odprowadzanie ścieków wykonuje on jedynie czynności opodatkowane VAT w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i określanie prewspółczynnika nie jest w tej sprawie konieczne. Wnioskodawca powołał się również na treść przepisu art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, stwierdzając, że ma on zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi są wykorzystywane zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. Skoro zaopatrzenie w wodę i odprowadzanie ścieków od jednostek budżetowych Gminy jest czynnością wewnętrzną Gminy (dla jej własnych celów), to nie można uznać aby Gmina prowadziła działalność dla innych celów niż działalność gospodarcza. W zakresie pytań numer 2 i 3 postawionych we wniosku, Wnioskodawca wskazał, że sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, przy czym za najbardziej odpowiadający specyfice uważa się sposób określenia proporcji, który zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na czynności wykonywane w ramach działalności gospodarczej oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. Dalej Wnioskodawca stwierdził, że w oparciu o treść przepisu art. 86 ust. 2 h ustawy o VAT nie ma on obowiązku korzystać z prewspółczynnika, który został określony w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej przez niektórych podatników (Dz.U. z 2015 r. poz. 2193, dalej jako: rozporządzenie Ministra Finansów). Zwrócił przy tym uwagę, że jedynym warunkiem odstąpienia od zastosowania proporcji wskazanych w przepisach wydanych na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT jest istnienie u podatnika przekonania o tym, że inny sposób określenia proporcji będzie bardziej reprezentatywny, a sposób obliczania prewspółczynnika określony w powyższym rozporządzeniu jest tam zamieszczony jedynie w sposób pomocniczy. Wnioskodawca uznał, że jedynym z wymienionych przez to rozporządzenie i ustawę o VAT sposobów określania proporcji, który będzie w tej sprawie właściwy, reprezentatywny i obiektywnie odzwierciedlający części wydatków przeznaczanych na działalność gospodarczą oraz na inne cele, jest sposób wskazany w art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy o VAT. Jednocześnie Wnioskodawca stwierdził, że zastosowanie innych sposobów określenia prewspółczynnika jest w tej sprawie niemożliwe. Wnioskodawca podkreślił również, że dwa typy wydatków wskazuje w pytaniach oddzielnie wyłącznie z ostrożności, na wypadek gdyby organ uznał za zasadne je różnicować na gruncie przedstawionego stanu faktycznego. 5. W interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z dnia [...] 2017 r., nr [...], Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Powołując się na treść przepisów art. 86 ust. 2a oraz art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, organ stwierdził, że przez "cele inne" rozumie się całą sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą. Organ podkreślił, że dokonanie centralizacji rozliczeń, na skutek czego czynności w ramach jednostki samorządu terytorialnego mają charakter wewnętrzny, nie zmienia faktu, iż działania Gminy w ramach reżimu publicznoprawnego nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Zdaniem organu o kwalifikacji wydatków na infrastrukturę kanalizacyjną i wodociągową jako związanych lub nie związanych z działalnością gospodarczą nie przesądza wewnętrzny charakter rozliczeń pomiędzy Gminą a jej jednostkami, gdyż zależy ona od tego, jakiej działalności prowadzonej przez Gminę służy ta infrastruktura, a w opisanym przypadku służy ona także wykonywaniu zadań własnych Gminy czyli działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT (działalności szkół, przedszkoli publicznych, cmentarzy, świetlic, obiektów sportowych i bibliotek). Tym samym organ nie zgodził się ze stroną, że w ramach zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków miałaby ona wykonywać jedynie czynności opodatkowane podatkiem VAT. W tej sytuacji, w ocenie organu, w związku z wykorzystywaniem towarów i usług nabywanych w ramach zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków zarówno do działalności gospodarczej, jak i dla celów innych niż działalność gospodarcza, Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego jedynie w zakresie, w jakim te towary i usługi służą do wykonywania przez Gminę czynności opodatkowanych, przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy o VAT. Powołując się na treść § 3 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów, organ stwierdził, że sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego (w tym m.in. dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego), przy czym zwrócił uwagę, że rozporządzenie nie przewiduje samodzielnego rozliczania wszystkich rodzajów działalności prowadzonych przez Gminę. Organ przedstawił w interpretacji wzór, według którego zgodnie z treścią § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów jest wyznaczany sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, polegający na ustaleniu "udziałów" z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym "obrocie" z działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT. Odnosząc się do wskazanego przez Wnioskodawcę sposobu określenia proporcji opartego na wielkości przychodów z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, organ wyjaśnił, że wprawdzie ustawa o VAT wybór sposobu określenia proporcji pozostawia podatnikowi, jednak zgodnie z przepisem art. 86 ust. 2a ustawy o VAT powinien on jak najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności, zaś w przypadku jednostek samorządu terytorialnego za najbardziej odpowiadający tej specyfice uznany został sposób określania proporcji opisany w rozporządzeniu Ministra Finansów. Organ podkreślił następnie, że jednostki samorządu terytorialnego mają mimo to możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji ale tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny i najbardziej odpowiada specyfice prowadzonej działalności. Zdaniem organu sposób wybrany przez Wnioskodawcę za taki nie może zostać jednak uznany. Sposób określenia proporcji wprowadzony przepisem art. 86 ust. 2a ustawy o VAT nie przewiduje możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji w odniesieniu do różnych zakupów. Postępowanie takie mogłoby doprowadzić do sytuacji, w której w ramach jednostki samorządu terytorialnego, oprócz proporcji określonej dla poszczególnych jednostek organizacyjnych, funkcjonowałyby również dla tych samych jednostek inne sposoby ustalenia proporcji, co spowodowałoby, że odliczenie podatku naliczonego byłoby nieczytelne. Organ stwierdził, że podatnik winien ustalić jedną proporcję dla obliczenia podatku naliczonego związanego z działalnością opodatkowaną przyjmując metodę wskazaną w ustawie bądź wybraną indywidualnie, najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej działalności, a Gmina nie przedstawiła racjonalnych i obiektywnych powodów dla których wybrana metoda miałaby te kryteria spełniać. Organ wskazał również na sprzeczność w uzasadnieniu stanowiska Gminy, polegającą na tym, że metoda wskazana przez Gminę w zapytaniu nie odpowiada metodzie określonej w art. 86 ust. 2 c pkt 3 ustawy o VAT, ponieważ metoda ustawowa uwzględnia w wartości przychodów z innej działalności również wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, podczas gdy dla Gminy przychody z innej działalności to tylko przychody uzyskiwane od własnych jednostek. Ponadto zdaniem organu metoda wskazana w art. 86 ust. 2 c pkt 3 ustawy o VAT odnosi się do obrotu podatnika uzyskanego z całej prowadzonej przez niego działalności, a nie tylko z wybranego obszaru. Nie jest zatem możliwe rozliczenie poszczególnych obszarów prowadzonych przez daną jednostkę samorządu terytorialnego odrębnie, tak jak próbuje to uczynić Gmina. Zatem przedstawiony przez nią sposób nie jest w stanie odzwierciedlić stopnia wykorzystania zakupów związanych z działalnością gospodarczą i nie może być uznany za najbardziej odpowiadający specyfice jej działalności. Reasumując, zdaniem organu Gmina zobowiązana jest stosować sposób określania proporcji z uwzględnieniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy oraz w rozporządzeniu Ministra Finansów. 1.6. Pismem z dnia 26.04.2017 r. (omyłkowo wpisano 2016 r.) Wnioskodawca wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa. 1.7. Pismem z dnia 31.05.2017 r. o nr [...], Dyrektor Krajowej Administracji Skarbowej udzielił odpowiedzi na ww. wezwanie, stwierdzając brak podstaw do zmiany ww. interpretacji. 2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji. 2.1. W skardze wywiedzionej od powyższej interpretacji Skarżący zarzucił: a) naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT polegającą na przyjęciu, że w zakresie prowadzonych inwestycji związanych z budową sieci wodociągowo-kanalizacyjnych, Gmina nie może zastosować sposobu określania proporcji opartego na wielkości przychodów z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, a także, że w zakresie dokonywanych zakupów bieżących związanych z dostarczaniem wody oraz odbiorem i oczyszczaniem ścieków, Gmina nie może zastosować sposobu określania proporcji opartego na wielkości przychodów z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności; b) naruszenie przepisów postępowania poprzez uchybienie art. 2a oraz art. 120, ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej jako: Ordynacja podatkowa) poprzez błędną interpretację przepisów prawa materialnego – art. 86 ust. 2a – 2h ustawy o VAT, polegającą na uznaniu przez organ, iż proponowana przez Skarżącego metoda określenia proporcji nie jest metodą gwarantującą, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny oraz brak rozstrzygnięcia wątpliwości dotyczących przepisów prawa podatkowego na korzyść Skarżącego. Wskazując na powyższe naruszenia, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości oraz o zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi Skarżący przedstawił argumentację zbieżną z uzasadnieniem wniosku o udzielenie interpretacji, dodatkowo podnosząc, iż zastosowanie przez niego prewspółczynników określonych w art. 86 ust. 2c pkt 1,2 i 4 ustawy o VAT nie jest możliwe, ponieważ osoby zatrudnione przez Skarżącego wykonują zarówno prace związane z działalnością gospodarczą jak i poza tą działalnością (art. 86 ust. 2c pkt 1), sieć wodno-kanalizacyjna funkcjonuje bez przerwy przez całą dobę działając zarówno na rzecz wykonywanej przez Skarżącą działalności gospodarczej jak i poza nią (art. 86 ust. 2c pkt 2) oraz, że sieć wodno-kanalizacyjną tworzą rury umiejscowione pod ziemią na terenie Gminy i niemożliwe jest rozdzielenie, przez które z nich przepływa woda lub odprowadzane są ścieki w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i poza nią (art. 86 ust. 2c pkt 4). Natomiast w rozwinięciu zarzutu dotyczącego naruszenia art. 2a oraz art. 120 Ordynacji podatkowej Skarżący podniósł, że w sprawie będącej przedmiotem wniosku interpretacyjnego istnieją wątpliwości co do zakresu zastosowania normy wynikającej z art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT i w takiej sytuacji organ winien zinterpretować pojawiające się wątpliwości na korzyść podatnika, czego jednak nie uczynił. Naruszenie powyższej zasady wynikającej z art. 2a Ordynacji podatkowej oraz błędna interpretacja przepisów prawa materialnego (art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT) godzą zdaniem Skarżącego również w dyspozycję przepisu art. 120 Ordynacji podatkowej. 2.2. W odpowiedzi na zarzuty zawarte w skardze Dyrektor Krajowej Administracji Skarbowej podtrzymał stanowisko zawarte w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [...] 2017 r. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. 3.1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 3.2. Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, dalej: p.p.s.a.) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane w indywidualnych sprawach. Stosownie do treści art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, przy czym Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. 3.3. Spór prawny w niniejszej sprawie dotyczył dwóch kwestii, a mianowicie, czy Skarżący przy dokonywaniu odliczeń podatku VAT od zakupów związanych z działalnością w zakresie dostarczania wody oraz odbioru i oczyszczania ścieków jest obowiązany do zastosowania w odniesieniu do tych zakupów prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-h ustawy o podatku od towarów i usług, jak również – w razie stwierdzenia, że spoczywa na nim taki obowiązek – czy może on zastosować w tym zakresie zaproponowany przez siebie prewspółczynnik, opisany jako "oparty na wielkości przychodów z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności". 4. Zgodnie z treścią przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jak stanowi przepis art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie), gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji", przy czym sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Jak stanowi przepis art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Przepis art. 15 ust. 1 powołanej ustawy stanowi z kolei, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. 5. W zakresie pierwszej z dwóch kwestii spornych w niniejszej sprawie, Sąd, po przeprowadzeniu analizy wyżej wskazanych przepisów, doszedł do przekonania, że uzasadnione jest stanowisko organu interpretacyjnego, zgodnie z którym Skarżący jest co do zasady zobligowany do stosowania prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT. Z treści przepisu art. 86 ust. 2a ustawy o VAT wynika bowiem wprost, że obliczenie kwoty podatku naliczonego zgodnie ze sposobem określenia proporcji winno następować w każdym przypadku, w którym nabywane są towary i usługi wykorzystywane zarówno do celów wykorzystywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (podkreślenie Sądu) oraz nie jest możliwe przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika. Sąd podziela stanowisko organu, że taka redakcja powyższego przepisu nakazuje przez "cele inne" rozumieć całą sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą. Zauważyć jedynie należy, że z owych "celów innych" niż działalność gospodarcza ustawodawca wyłączył jedynie cele osobiste, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, oraz cele, o których mowa w art. 8 ust. 5 tejże ustawy, przy czym przepisy te nie znajdują zastosowania w niniejszej sprawie. Skarżący wywodził, że dokonanie centralizacji rozliczeń VAT spowodowało, iż rozliczenia w ramach jednostki samorządu terytorialnego mają charakter wewnętrzny, z czego następnie wyciągnął wniosek, że wewnętrzny charakter rozliczeń w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków jednostkom gminnym przesądza o tym, że Skarżący realizuje w tym zakresie cele własne, a tym samym, że nie prowadzi w tym zakresie innej działalności niż działalność gospodarcza. Niewątpliwie w stosunku do podatników, którzy prowadzą wyłącznie działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT, nie będzie miała zastosowania norma art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, a więc nie są oni zobowiązani przy określaniu kwoty podatku do odliczenia do stosowania prewspółczynnika. Taki wniosek w odniesieniu do Skarżącego jest jednak w ocenie Sądu całkowicie nieuprawniony. Należy mieć na względzie, że obowiązek wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu prewspółczynnika dotyczy tej grupy podatników, którzy poza działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT wykonują również działalność nieobjętą systemem VAT i nie jest możliwe bezpośrednie przyporządkowanie podatku naliczonego do każdego z tych typów działalności (J.Zubrzycki, Leksykon VAT, tom I, Wrocław 2017, s. 867). Do takiej grupy podatników z pewnością zaliczyć można jednostki samorządu terytorialnego, w tym Skarżącego jako gminę. Chodzi tu bowiem o sytuację, w której dany podmiot prowadzi zarówno działalność gospodarczą, jak i każdą inną działalność pozostającą poza VAT. Do tej innej działalności w ocenie Sądu zaliczeniu podlega również działalność w ramach reżimu publicznoprawnego, jaką jest realizacja zadań własnych gminy, w tym dostarczanie wody podmiotom stanowiącym jednostki budżetowe gminy i odbiór ścieków od tych podmiotów. Wewnętrzny charakter rozliczeń Skarżącego z tymi podmiotami (odbywający się na podstawie not księgowych), który jest skutkiem centralizacji rozliczeń podatku VAT Gminy z podległymi jej jednostkami organizacyjnymi, nie stanowi w tym przypadku okoliczności decydującej, liczy się bowiem to, że Skarżący w ramach opisanych przez siebie działań prowadzi zarówno działalność gospodarczą, jak i działalność inną (którą jest dostawa wody i odbiór ścieków do podmiotów stanowiących jednostki budżetowe gminy) oraz to, że nie da się w sposób bezpośredni przyporządkować podatku naliczonego do każdego z tych typów działalności. W tym stanie rzeczy, skoro nie można uznać, że wszystkie opisane przez Skarżącego działania w ramach zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków miałyby stanowić czynności opodatkowane podatkiem VAT i skoro spełnione zostały przesłanki zastosowania przepisu art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, Sąd doszedł do wniosku, że Skarżący ma obowiązek stosowania prewspółczynnika przy określaniu podatku naliczonego VAT. 6. Przechodząc do oceny drugiej kwestii będącej przedmiotem sporu w niniejszej sprawie, to jest kwestii, czy z punktu widzenia treści przepisów art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT Skarżący może w opisanej sytuacji zastosować zaproponowany przez siebie prewspółczynnik, Sąd zważył, że, jak to już wyżej wskazano, przepis art. 86 ust. 2a ustawy o VAT wymaga, aby sposób określenia proporcji najbardziej odpowiadał specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. W myśl przepisu art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli: 1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz 2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. Wskazać również należy, że przepis art. 86 ust. 2c ustawy o VAT wskazuje następujące dane, które w szczególności można wykorzystać przy wyborze sposobu określenia proporcji: 1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością (tzw. metoda "pracownicza"); 2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością (tzw. metoda "godzinowa"); 3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza (tzw. metoda "obrotowa"); 4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością (tzw. metoda "powierzchniowa"). Z kolei w przepisie art. 86 ust. 22 zawarta została delegacja ustawowa dla Ministra Finansów do wydania rozporządzenia, w którym zostanie określony w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazane zostaną dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego. Na podstawie tego przepisu wydane zostało powołane już wyżej rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, w którym to rozporządzeniu wprowadzono sposoby określania proporcji dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, samorządowej jednostki budżetowej, samorządowego zakładu budżetowego, samorządowej instytucji kultury, państwowej instytucji kultury oraz uczelni publicznej. W treści § 1 tego rozporządzenia wskazano (powtarzając treść delegacji ustawowej), że określa ono w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji. Zgodnie z treścią § 3 ust. 1 omawianego rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, a w myśl ust. 2 tego paragrafu, jako sposób określenia proporcji w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego uznaje się sposób ustalony według wzoru, w którym proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej, wylicza się z uwzględnieniem rocznego obrotu z działalności gospodarczej zrealizowanego przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiącego część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej oraz dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego. Należy również przytoczyć treść przepisu art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, zgodnie z którą w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. Na treść powyższego przepisu powoływał się Skarżący, twierdząc, że ma on prawo zastosować przedstawiony przez siebie sposób określania proporcji zarówno do wydatków związanych z prowadzeniem inwestycji dotyczących sieci kanalizacyjnej i szeroko rozumianej infrastruktury, jak i do wydatków bieżących związanych z dostawą wody oraz odbiorem i oczyszczaniem ścieków. 7. W ocenie Sądu, w oparciu o treść powołanego wyżej przepisu art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, Skarżący, będący podatnikiem, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22 tejże ustawy (tj. przepisy rozporządzenia Ministra Finansów), w istocie jest uprawniony do zastosowania innego sposobu określenia proporcji. Ustawowym warunkiem zastosowania tego innego sposobu jest jednak wykazanie przez Skarżącego, że sposób określenia proporcji wskazany w rozporządzeniu Ministra Finansów nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć oraz, że ów inny sposób przyjęty przez Skarżącego jest w tym zakresie bardziej reprezentatywny. W ocenie Sądu, sformułowanie omawianego przepisu nie pozwala na przyjęcie, że miałaby istnieć dowolność w uznaniu przez podatnika, że wybrany przez niego sposób określenia proporcji będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Wskazuje na to wprost określenie "może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji", które należy rozumieć w ten sposób, że ów podatnik może zastosować tylko taki spośród innych sposobów określenia proporcji, który rzeczywiście jest bardziej reprezentatywny niż sposób wskazany w rozporządzeniu Ministra Finansów. 8. W tym miejscu należy zwrócić jeszcze raz uwagę na treść delegacji ustawowej zawartej w przepisie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT oraz odpowiadającą jej treść § 1 wydanego w oparciu o tę delegację ustawową rozporządzenia Ministra Finansów. Z treści tej wynika, że dla podatników, do których zalicza się Skarżący, rozporządzenie wskazuje sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez tychże podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego. Oznacza to, że ustawodawca po uwzględnieniu specyfiki prowadzenia podatników, do których zalicza się Skarżący oraz dotyczących ich uwarunkowań gospodarczych, ustanowił dla nich sposób obliczenia proporcji, który został expressis verbis uznany za najbardziej odpowiadający tej specyfice i dokonywanych przez nich nabyć. Jeśli mimo to ustawodawca uznał za stosowne wprowadzić w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT możliwość zastosowania przez tych podatników innego sposobu określenia proporcji, to w ocenie Sądu taka możliwość występuje jedynie w przypadku wykazania ponad wszelką wątpliwość przez takiego podatnika, że ów inny sposób jest rzeczywiście bardziej reprezentatywny. Skarżący we wniosku o udzielenie interpretacji powoływał się na to, że działalność Gminy z zakresu zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzenia ścieków wykonuje Wydział Budownictwa i Sanitarny, który jest częścią Urzędu Miasta i Gminy. Zgodnie z treścią § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów, sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice działalności wykonywanej przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego i dokonywanych przez niego nabyć, polega na ustaleniu "udziału" obrotu z tytułu działalności gospodarczej urzędu stanowiącego część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego w dochodach wykonanych urzędu. Przedstawiając własny sposób określenia omawianej proporcji, Skarżący winien był zatem wykazać, że jest on bardziej reprezentatywny niż powyższy sposób wskazany w rozporządzeniu Ministra Finansów, a tym samym, że najbardziej odpowiada on specyfice wskazywanej przez Skarżącego działalności, która wykonywana jest przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, jak również specyfice dokonywanych nabyć. 9. W ocenie Sądu, Skarżący nie sprostał powyższym wymaganiom. W treści wniosku o udzielenie interpretacji Skarżący ograniczył się w zasadzie do wskazania, że jest on uprawniony do zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazany w omawianym rozporządzeniu oraz do stwierdzenia (bez przytoczenia w tej mierze jakiejkolwiek argumentacji), że zastosowanie sposobów określania proporcji opisanych w przepisie art. 86 ust. 2c pkt 1, 2 i 4 ustawy o VAT nie jest w tym przypadku możliwe. Argumentacja Skarżącego dotycząca powoływanego przez niego braku możliwości zastosowania powyższych sposobów określania proporcji została powołana dopiero w skardze, co zdaniem Sądu jest działaniem stanowczo spóźnionym. Ponadto Sąd stwierdza, że powyższa spóźniona argumentacja (pomijając w tym miejscu również jej lakoniczność) i tak nie stanowi argumentacji za przyjęciem wskazanego przez Skarżącego sposobu określenia proporcji, lecz jest jedynie argumentacją przeciwko zastosowaniu wskazanych wyżej trzech sposobów ustawowych z art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, a zatem ma charakter "negatywny", nie zaś "pozytywny", co z punktu widzenia treści art. 86 ust. 2h ustawy o VAT nie może być uznane za wystarczające. Skarżący zobowiązany jest bowiem do wykazania, że konkretny, wybrany przez niego sposób określenia proporcji, jest bardziej reprezentatywny niż sposób wskazany w rozporządzeniu Ministra Finansów, nie zaś, że nie jest możliwe zastosowanie sposobów określonych w ustawie. Odpowiednią, rozbudowaną i przekonującą argumentację w tej mierze Skarżący winien był przedstawić we wniosku o udzielenie interpretacji, czego jednak nie uczynił. Sąd zauważa również, że sposób określenia proporcji zaproponowany przez Skarżącego nie jest w pełni czytelny - według określenia Skarżącego miałby to być prewspółczynnik "oparty na wielkości przychodów z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności". Takie określenie prewspółczynnika nie wskazuje zdaniem Sądu na sposób wyliczenia proporcji, a przynajmniej budzi w tym zakresie wątpliwości. Ponadto należy zauważyć, że prewspółczynnik ten został przez Skarżącego sformułowany poprzez odniesienie się do pojęcia przychodu z działalności gospodarczej, podczas gdy sposób wskazany w przepisie art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy o VAT operuje pojęciem obrotu jako właściwym na gruncie ustawy o VAT ("roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności"). Kategorią obrotu posługuje się zresztą również przepis § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów, ustanawiający sposób określenia proporcji uznany przez ustawodawcę za najbardziej reprezentatywny dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego. Skarżący nie przedstawił jednak jakiejkolwiek argumentacji za przyjęciem prewspółczynnika opartego na przyjętej przez siebie kategorii przychodu z działalności gospodarczej, nie mówiąc już o tym, że stawiając twierdzenie, iż jego zdaniem nie jest możliwe zastosowanie prewspółczynników ustawowych, odwołał się wyłącznie do prewspółczynników określonych w przepisie art. 86 ust. 2c pkt 1,2 i 4 ustawy o VAT, nie odnosząc się w żaden sposób do ani do prewspółczynnika określonego w pkt 3, ani – przede wszystkim - do prewspółczynnika opisanego w przepisie § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów (obu opartych o tzw. metodę "obrotową"). Za przedwczesne w takiej sytuacji Sąd uznał odnoszenie się do stanowiska Skarżącego dotyczącego możliwości stosowania prewspółczynnika odrębnie dla danego rodzaju działalności. 10. Mając powyższe na względzie, należy uznać, że Skarżący nie wykazał, aby zaproponowany przez niego prewspółczynnik miałby być bardziej reprezentatywny niż ten, który został dla niego wskazany w rozporządzeniu Ministra Finansów. Skoro możliwość zastosowania przez niego innego prewspółczynnika niż opisany w tymże rozporządzeniu została w myśl przepisu art. 86 ust. 2h ustawy o VAT uzależniona od wykazania jego większej reprezentatywności, a Skarżący warunku tego nie dopełnił, w ocenie Sądu nie można mówić o naruszeniu przez organ interpretacyjny przepisów art. 86 ust. 2a-2h tej ustawy. Zdaniem Sądu nie doszło również do naruszenia wskazywanych przez Skarżącego przepisów art. 2a i art. 120 Ordynacji podatkowej. Nie można bowiem zarzucić organowi działania wbrew zasadzie praworządności określonej w art. 120 Ordynacji podatkowej, skoro prawidłowo odczytał on dyspozycje wskazanych przepisów prawa materialnego, a to Skarżący dyspozycji tych nie wypełnił. Sąd uznał, że brak było również podstaw do zastosowania przepisu art. 2a Ordynacji podatkowej, ponieważ wskazane przepisy prawa materialnego nie rodziły nie dających się usunąć wątpliwości co do ich treści, a jedynie w takiej sytuacji przepis ten znajduje zastosowanie. 11. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd oddalił skargę jako nieuzasadnioną.