I FSK 151/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, po rozpoznaniu w dniu 16 października 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Gminy X. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 26 października 2017 r. sygn. akt I SA/Go 336/17 w sprawie ze skargi Gminy X. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 czerwca 2017 r. nr 0112-KDIL2-2.4012.9.2017.2.JK w części uznającej stanowisko Gminy X. za nieprawidłowe w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok, 2) uchyla interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 czerwca 2017 r. nr 0112-KDIL2-2.4012.9.2017.2.JK w zaskarżonej części, 3) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy X. kwotę 660 (słownie: sześćset sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje. 1. Przedmiot skargi kasacyjnej i podmiot ją wnoszący 1.1. Gmina X. (dalej: Gmina lub Skarżąca) wniosła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 26 października 2017 r., sygn. akt I SA/Go 336/17. 1.2. Powołanym wyrokiem Sąd oddalił skargę Gminy na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) z dnia 9 czerwca 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT). 2. Relacja ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji 2.1. We wniosku z dnia 28 lutego 2017 r. (uzupełnionym pismem z dnia 2 maja 2017 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej Gmina wskazała, że: a) prowadzi działalność w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz odbioru ścieków (przy wykorzystaniu infrastruktury wodnokanalizacyjnej, dalej: infrastruktura wod.kan.); - działalność tę Gmina wykonuje w ramach odpłatnych umów cywilnoprawnych na rzecz mieszkańców i innych podmiotów, tzw. transakcje zewnętrzne, a także jako element tzw. transakcji wewnętrznych, czyli służących Gminie, tj. Urzędowi Gminy i innym jeszcze jej budynkom jak szkoły, przedszkola, świetlice wiejskie; - dostarczanie wody i odprowadzanie ścieków z tych budynków stanowi znikomą część całości dostarczanej wody i wszystkich odprowadzonych ścieków, przy wykorzystaniu infrastruktury wod.kan.; - nie wykorzystuje infrastruktury wod.kan. do celów innych, a w szczególności do wykonywania jakichkolwiek czynności zwolnionych od podatku VAT; - jest w stanie precyzyjnie określić ilość zużytej wody i odprowadzonych ścieków przez podmioty zewnętrzne oraz ilość zużytej wody i odprowadzonych ścieków we własnych budynkach; b) w minionych latach wybudowała świetlice wiejskie, które są przede wszystkim wykorzystywane do czynności opodatkowanych, polegających na wynajmie na rzecz mieszkańców, a czasami wykorzystywane są do celów pozostających poza zakresem ustawy o VAT, np. na zebrania mieszkańców, za udostępnienie których Gmina nie pobiera opłat; - wynajem świetlic następuje na czas z góry określony i przewidziany w zarządzeniu Wójta; - prowadzona jest ewidencja czasu wykorzystania świetlic dla celów pozostających poza zakresem ustawy o VAT i w oparciu o nią można ustalić precyzyjnie zakres wykorzystania poszczególnych świetlic do działalności gospodarczej. 2.2. W związku z powyższym Gmina oczekiwała oceny: 1) czy czynności odpłatnego dostarczania wody i odprowadzania ścieków przy wykorzystaniu infrastruktury wod.kan. podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT? 2) czy należy uznać, że wykorzystuje infrastrukturę wod.kan. wyłącznie do wykonywanej przez nią działalności gospodarczej? 3) czy jest uprawniona do pomniejszenia podatku należnego o cały podatek naliczony, wykazywany na fakturach dokumentujących wydatki ponoszone na utrzymanie infrastruktury wod.kan.? 4) czy jeżeli nie jest uprawniona do odliczania całego podatku naliczonego wykazywanego na fakturach dokumentujących wydatki ponoszone na utrzymanie infrastruktury, to czy może przyjąć, że w odniesieniu do zakupów towarów i usług związanych z gospodarką wod.kan., proporcją o której mowa w art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z póżn zm.; dalej: u.p.t.u.) jest stosunek wartości sprzedaży netto z tytułu dostarczania wody i odprowadzania ścieków do sumy sprzedaży netto z tytułu dostarczania wody i odprowadzania ścieków oraz wartości (według stosowanych wobec innych odbiorców cen netto) dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków dotyczących własnych budynków, które to budynki są wykorzystywane przez Gminę do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT? 5) czy jest zobowiązana do ustalenia zawsze jednego sposobu określenia proporcji mającego zastosowanie w danym okresie do wszystkich zakupów towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż ta działalność, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 u.p.t.u., oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 u.p.t.u. - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe? 6) czy może ustalić różne sposoby określenia proporcji w stosunku do różnych zakupów towarów i usług w zależności od zakresu ich wykorzystania do działalności gospodarczej? 7) czy może przyjąć, że w odniesieniu do zakupów towarów i usług związanych ze świetlicami wiejskimi, proporcją o której mowa w art. 86 u.p.t.u. jest stosunek liczby godzin, w których świetlice były wykorzystywane do działalności gospodarczej do sumy godzin, w których świetlice były wykorzystywane do działalności gospodarczej i godzin w których świetlice były wykorzystywane do czynności pozostających poza zakresem ustawy o VAT? 2.3. Zdaniem Gminy: - czynności wykonywane przy wykorzystaniu infrastruktury wod.kan. na rzecz innych podmiotów podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT; - uprawniona jest do pomniejszenia podatku należnego o cały podatek naliczony z faktur dokumentujących wydatki związane z utrzymaniem infrastruktury wod.kan.; - jeśli organ uzna, że do tych wydatków należy zastosować sposób określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust 2a u.p.t.u., to jest nim stosunek wartości sprzedaży netto z tytułu dostarczania wody i odprowadzania ścieków do sumy sprzedaży netto z tytułu dostarczania wody i odprowadzania ścieków oraz wartości (według stosowanych wobec innych odbiorców cen netto) dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków dotyczących własnych budynków, które to budynki są wykorzystywane przez Gminę do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT; - zaproponowany sposób określenia proporcji odpowiada najbardziej specyfice wykonywanej przez Gminę działalności polegającej na dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków oraz dokonywanych nabyć towarów i usług dotyczących tego obszaru jej działalności; - nie jest zobowiązana do ustalenia jednego sposobu określenia proporcji, który miałby zastosowanie w danym okresie do wszystkich zakupów towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż ta działalność, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 u.p.t.u., oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 u.p.t.u. - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe; - w odniesieniu do zakupów towarów i usług związanych ze świetlicami wiejskimi, proporcją, o której mowa w art. 86 u.p.t.u., jest stosunek liczby godzin, w których świetlice były wykorzystywane do działalności gospodarczej do sumy godzin, w których świetlice były wykorzystywane do działalności gospodarczej i godzin, w których świetlice były wykorzystywane do czynności pozostających poza zakresem ustawy o VAT; - zaproponowany sposób określenia proporcji odpowiada najbardziej specyfice wykonywanej przez nią działalności polegającej na wynajmie świetlic wiejskich i dokonywanych nabyć towarów i usług dotyczących tych świetlic. 2.4. Dyrektor KIS uznał stanowisko Gminy: - za prawidłowe w zakresie opodatkowania czynności odpłatnego dostarczania wody oraz odprowadzania ścieków przy wykorzystaniu infrastruktury wod.kan. (pytanie nr 1); - za nieprawidłowe w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na utrzymanie infrastruktury wod.kan. i świetlic wiejskich oraz sposobu określenia proporcji (pytania nr 2-7). Odnośnie do uznania stanowiska Gminy za nieprawidłowe organ podniósł, że: - z tytułu opisanych wydatków Gminie nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o cały podatek naliczony (w sensie: nie cały podatek naliczony będzie mogła odliczać - wyj. NSA); - w analizowanej sytuacji Gmina ma obowiązek zastosowania proporcji, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a-2h u.p.t.u. oraz w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. poz. 2193; dalej: rozporządzenie w sprawie prewspółczynnika); - argumentacja Gminy dla zaproponowanych przez nią sposobów określenia proporcji była nieprecyzyjna, nie zawierała racjonalnych i obiektywnych powodów, dla których podane przez nią metody miały najbardziej odpowiadać specyfice jej działalności; - sposób określenia proporcji w odniesieniu do świetlic wiejskich (tzw. metodą czasową) nie uwzględniał elementów prowadzonej działalności publicznej, tj. realizacji zadań własnych Gminy wynikających z ustawy o samorządzie gminnym; - metoda czasowa oddaje jedynie czas wykorzystania świetlic wiejskich w ramach działalności gospodarczej, a nie specyfikę prowadzonej działalności oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane; - Gmina nie może też ustalić jednego sposobu określenia proporcji, który ma zastosowanie w danym okresie do wszystkich zakupów towarów i usług, gdyż wedle rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika, dla ustalenia sposobu określenia proporcji najbardziej odpowiadającej specyfice wykonywanej przez jednostkę samorządu terytorialnego działalności i dokonywanych przez nią nabyć, sposób ten ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego (urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jednostki budżetowej, zakładu budżetowego); - w ramach jednej jednostki organizacyjnej Gmina nie może ustalić różnych sposobów określenia proporcji w stosunku do różnych zakupów towarów i usług w zależności od zakresu ich wykorzystywania do działalności gospodarczej. 3. Skarga do Sądu pierwszej instancji i odpowiedź na skargę 3.1. Na powyższą interpretację indywidualną Gmina wniosła skargę, zarzucając naruszenie: 1) art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przez błędną wykładnię i uznanie, że Gmina nie będzie uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w pełnej wysokości od wydatków związanych z utrzymaniem infrastruktury wod.kan.; 2) art. 86 ust. 2a u.p.t.u. przez błędną wykładnię i przyjęcie, że przepis ten będzie miał zastosowanie do przedstawionego stanu faktycznego; 3) art. 86 ust. 2b u.p.t.u. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie na skutek abstrahowania od wskazanych w tym przepisie celów jakie powinien realizować sposób określania proporcji; 4) art. 86 ust. 2h u.p.t.u. przez błędną wykładnię i niezastosowanie z uwagi na przyjęcie, iż przy ustalaniu prawa do odliczenia podatku VAT w przypadku infrastruktury wod.kan. Gmina nie ma prawa do zastosowania metody opartej na stosunku wartości sprzedaży netto, a w przypadku świetlic wiejskich nie ma prawa do zastosowania metody opartej na udziale czasowym. 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o oddalenie skargi. 3.3. Na rozprawie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gorzowie Wielkopolskim w dniu 26 października 2017 r. Gmina zmodyfikowała zakres zaskarżenia interpretacji indywidualnej podając, że zaskarża ją w zakresie w jakim jej stanowisko uznano za nieprawidłowe (tiret drugie części wstępnej interpretacji indywidualnej - wyj. NSA). 4. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji 4.1. Sąd uznał skargę za niezasadną i oddalił ją na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.) 4.2. W motywach takiej oceny i rozstrzygnięcia, Sąd nawiązał zwłaszcza do treści art. 86 ust. 2a, 2b, 2c, 2h i 22 u.p.t.u. oraz przepisów rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika. Na tej podstawie wyjaśnił oraz przyjął, że: 1) podatku z faktur dokumentujących wydatki ponoszone na utrzymanie infrastruktury wod.kan. Gmina nie będzie mogła odliczyć w pełnej wysokości, gdyż wydatki związane z jej utrzymaniem nie dotyczą wyłącznie opodatkowanej działalności Gminy, ale również działalności wykonywanej poza zakresem podatku VAT, zaś prawo do odliczenia przysługuje jedynie w zakresie w jakim towary i usługi służą do wykonywania czynności opodatkowanych; 2) w sytuacji, gdy przypisanie nabyć w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, prawo do odliczenia przysługuje z zastosowaniem sposobu ustalania proporcji; - w odniesieniu do niego prawodawca wprowadził rozróżnienie wyłącznie podmiotowe; - proporcje są ustalane odrębnie dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego (urzędu gminy), dla jednostki budżetowej i dla samorządowego zakładu budżetowego; - przepisy nie przewidują, aby można było rozliczać samodzielnie poszczególne rodzaje działalności prowadzonych przez gminy, czy poszczególne nieruchomości będące w zasobach gmin; - w art. 86 ust. 7b u.p.t.u. umożliwiono ustalenie odrębnej proporcji w stosunku do wydatków inwestycyjnych, czyli ponoszonych na nabycie lub wytworzenie nieruchomości stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej przez niego zarówno do celów osobistych, jak i do działalności gospodarczej, a nie dla innych wydatków inwestycyjnych lub bieżących związanych z eksploatacją środka trwałego; - Skarżąca nie może ustalać odrębnej proporcji w odniesieniu do jednego składnika swojego majątku; - jednostka samorządu terytorialnego może natomiast przyjąć dla poszczególnych jej jednostek indywidualny prewspółczynnik pod warunkiem, iż będzie on bardziej reprezentatywny, niż prewspółczynnik wynikający ze wspomnianego rozporządzenia; 3) stanowisko Gminy o możliwości zastosowania odrębnego prewspółczynnika dla części wydatków (nabyć), słusznie organ ocenił jako wadliwe; - trafnie też stwierdził, że proponowane przez Gminę sposoby określenia proporcji nie mogły zostać uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych nabyć, gdyż: a) Skarżąca nie przedstawiła w sposób wyczerpujący i przekonujący powodów wybranych metod oraz dlaczego w przedstawionym stanie faktycznym uznała za nieodpowiednie metody wskazane w rozporządzeniu; b) przyjęte przez nią metody nie odzwierciedlały w sposób pełny, obiektywny i precyzyjny stopnia wykorzystania infrastruktury wod.kan. do działalności gospodarczej Gminy oraz do działalności innej niż gospodarcza; c) metoda określenia proporcji w odniesieniu do zakupów związanych z gospodarką wod.kan. całkowicie pomijała okoliczność, że budynki własne Gminy wykorzystywane są zarówno do czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, jak i tej pozostającej poza sferą działalności gospodarczej; d) metoda określenia proporcji w odniesieniu do zakupów związanych ze świetlicami wiejskimi zasadnie wzbudziła wątpliwości organu, gdyż nie wskazywała do jakich czynności (w jaki sposób) świetlice wiejskie są wykorzystywane w pozostałych godzinach, kiedy nie będą służyć ani celom nieodpłatnego udostępniania, ani celom komercyjnym. 5. Skarga kasacyjna i dalsze pisma procesowe 5.1. Gmina skargą kasacyjną z dnia 27 grudnia 2017 r. zaskarżyła wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, wniosła o jego uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 5.2. Sądowi pierwszej instancji zarzuciła naruszenie: 1) art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z: a) art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przez jego błędną wykładnię, co skutkowało uznaniem, że Gmina nie będzie uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w pełnej wysokości od wydatków związanych z utrzymaniem infrastruktury wod.kan.; b) art. 86 ust. 2a u.p.t.u. przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie; c) art. 86 ust. 2b u.p.t.u. przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie na skutek abstrahowania od wskazanych w tym przepisie celów jakie powinien realizować sposób określania proporcji; d) art. 86 ust. 2h przez jego błędną wykładnię i niezastosowanie ze względu na przyjęcie, że przy ustalaniu prawa do odliczenia podatku VAT Gmina nie ma prawa zastosowania metody procentowej opartej na udziale czasowym w przypadku świetlic wiejskich oraz metody opartej na stosunku wartości sprzedaży netto w przypadku infrastruktury wod.kan.; e) art. 86 ust. 2h u.p.t.u. przez jego błędną wykładnię i niezastosowanie ze względu na przyjęcie, że przy ustalaniu prawa do odliczenia podatku VAT Gmina nie ma prawa stosowania różnych sposobów ustalenia proporcji w stosunku do różnych zakupów w zależności od zakresu ich stosowania do działalności gospodarczej; f) § 3 ust. 1 rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika przez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że przepis ten należy stosować do przedstawionego stanu faktycznego oraz przez błędną wykładnię i przyjęcie, że uniemożliwia on ustalenie oraz zastosowanie różnych sposobów określenia proporcji w stosunku do różnych zakupów i usług dokonywanych w ramach jednej jednostki organizacyjnej samorządu terytorialnego, nawet w przypadku zastosowania art. 86 ust. 22 u.p.t.u.; 2) art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z a) art. 14c § 2 i art. 120 § 1 i art. 121 § 1 w związku z art. 14h ustawy - Ordynacja podatkowa (dalej: O.p.) przez nieuwzględnienie w wydanej interpretacji orzecznictwa sądów administracyjnych, a tym samym prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu; b) art. 2a O.p. przez rozstrzygnięcie wątpliwości na niekorzyść Gminy. 5.3. Dyrektor KIS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie tej skargi i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 5.4. W pismach procesowych z dnia: 23 czerwca 2020 r. i 16 lipca 2020 r. odpowiednio Dyrektor KIS i Gmina, w odpowiedzi na zawiadomienia sądowe o zamiarze skierowania sprawy na posiedzenie niejawne w składzie trzech sędziów w związku z przepisami o przeciwdziałaniu i zwalczaniu COVID-19, wyrazili zgodę na rozpoznanie skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym. Posiedzenie niejawne zostało wyznaczone na dzień 16 października 2020 r. i w tym dniu sprawa ze skargi kasacyjnej Gminy X, została rozpoznana w trzyosobowym składzie sędziowskim. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40) 6.2. Natomiast po zbadaniu skargi kasacyjnej według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.) finalnie uznać należało, że była ona usprawiedliwiona, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty zasługiwały na uwzględnienie. Przede wszystkim zasadny okazał się kluczowy dla takiej oceny zakres zarzutów obejmujący naruszenie prawa materialnego, a mianowicie art. 86 ust. 2h w związku z ust. 2a i ust. 2b u.p.t.u. tak w sferze ich wykładni obejmującej kwestię dopuszczalności ustalania proporcji odliczeń w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez gminę (a nie wyłącznie w stosunku do całej jej działalności, czy poszczególnych jej jednostek), jak i oceny co do zastosowania tych przepisów w odniesieniu do okoliczności przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (o czym dalej). 6.3. Odnotować przy tym należało, że częściowo analogiczna problematyka prawna jak sporna w niniejszej sprawie była już przedmiotem zainteresowania Naczelnego Sądu Administracyjnego i wypowiedzi orzeczniczych obejmujących także kontrolę legalności interpretacji indywidualnych między innymi w wyrokach z dnia: 26 czerwca 2018 r. o sygn. akt I FSK 219/18 i z dnia 16 stycznia 2019 r. o sygn. akt I FSK 1391/18 - które dotyczyły sposobu ustalania proporcji odliczeń przez gminę z tytułu wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z działalnością w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków przy wykorzystaniu infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej; 19 grudnia 2018 r. o sygn. akt I FSK 715/18 - który dotyczył sposobu ustalania proporcji odliczeń przez gminę z tytułu wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z infrastrukturą wodociągową; 19 grudnia 2018 r. o sygn. akt I FSK 795/18 - który dotyczył sposobu ustalania proporcji odliczeń przez gminę z tytułu wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych infrastrukturą kanalizacyjną oraz oczyszczalnią ścieków. We wszystkich tych sprawach Naczelny Sąd Administracyjny uchylił interpretacje indywidualne Dyrektora KIS, które wyrażały w znacznej mierze zapatrywania zbieżne z tymi, jakie zostały przedstawione przez ten organ w niniejszej sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w tej sprawie podzielił trafność zapatrywań uprzednio już prezentowanych przez ten Sąd w innych składach sędziowskich. Z tej przyczyny oraz mając na uwadze zasadniczą zgodność stanów faktycznych i zdarzeń przyszłych wszystkich tych spraw oraz identyczność odnoszonego do nich stanu prawnego, możliwym i zasadnym zarazem stało się daleko idące nawiązanie do motywów tam wyrażonych jako w znacznej części adekwatnych również do niniejszego przypadku. 6.4. Sąd pierwszej instancji oddalając skargę zaakceptował wykładnię przyjętą przez Dyrektora KIS i ocenę co do zastosowania przepisów o podatku VAT. W tych dwu aspektach Sąd podkreślił między innymi, że: - po pierwsze: ustalenie odrębnych proporcji dla każdej nieruchomości, czy też działalności, nie mieści się w ramach obowiązującego prawa, albowiem z art. 86 ust. 2b u.p.t.u. wynika, że sposób określenia proporcji musi najbardziej odpowiadać specyfice całej wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć; prawodawca dokonał rozróżnienia podmiotowego, a nie przedmiotowego; przepisy nie przewidują samodzielnego rozliczania poszczególnych nieruchomości będących w zasobach gmin lub też wszystkich rodzajów działalności prowadzonych przez gminy; Gmina nie może ustalić odrębnej proporcji w odniesieniu do jednego składnika swojego majątku; - po drugie: podziela stwierdzenia organu, iż zaproponowane przez Gminę sposoby określenia proporcji (w odniesieniu do infrastruktury wod.kan. i świetlic wiejskich) nie mogły zostać uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez nią działalności oraz że nie można uznać, że są one bardziej reprezentatywne niż sposób z rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika. 6.5. Przyjęta przez organ wydający interpretację indywidualną oraz przez Sąd pierwszej instancji wykładnia i wymóg aby wszelka prowadzona przez daną gminę działalność gospodarcza była rozliczana według jednego klucza (jednej proporcji) nie znajduje uzasadnienia ani w treści, ani w celu mających w tej sprawie zastosowanie przepisach ustawy o podatku VAT. Podkreślić należy, że przepisy art. 86 ust. 2a, 2b i 2h u.p.t.u., a także wydanego na podstawie art. 86 ust. 22 u.p.t.u. rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika wskazują możliwość szacunkowego ustalenia wysokości podatku naliczonego, jeżeli nabyte towary i usługi są wykorzystywane zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. Przepisy te - co ważne - nie statuują obowiązującego i jednoznacznego sposobu określania proporcji. Przesądza o tym treść art. 86 ust. 2h u.p.t.u., zgodnie z którym w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22 (tj. przepisy wspomnianego rozporządzenia), uzna, że wskazany zgodnie z tymi przepisami sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. Mając na uwadze, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji podatku VAT, to sposób określenia proporcji powinien prowadzić do jak najlepszego odzwierciedlenia tego, w jaki sposób zakupy służące całości jego aktywności służą sprzedaży podlegającej opodatkowaniu, a w jaki sposób - pozostałemu rodzajowi sprzedaży. System odliczeń, co po wielokroć podkreśla Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE - zob. m.in. wyrok z dnia 21 marca 2018 r. w sprawie C-533/16, EU:C:2018:204, pkt 38 i przytoczone tam orzecznictwo), ma na celu całkowite uwolnienie podatnika od ciężaru VAT należnego lub zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system VAT zapewnia zatem neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na cel czy rezultaty tej działalności, pod warunkiem że działalność ta, co do zasady, sama podlega opodatkowaniu VAT. W związku z tym nie ma przeszkód prawnych, aby w odniesieniu do wydatków na konkretną działalność gospodarczą prowadzoną przez daną gminę, jako podatnika podatku VAT, stosować odrębnie wyliczony współczynnik proporcji odliczeń, jeśli będzie on stanowił bardziej reprezentatywny w danym przypadku sposób określenia owej proporcji. Istotne jest przy tym to, czy gmina działa w danym przypadku jako podatnik podatku VAT. Rozumienie pojęcie "podatnika" jest szerokie, co - jak wyjaśnił TSUE w orzeczeniu z dnia 25 lipca 2018 r. w sprawie C-140/17 (pkt 29-31) - jest konieczne, biorąc pod uwagę cel systemu odliczeń, który polega na zapewnieniu neutralności obciążenia podatkowego wszystkich rodzajów działalności gospodarczej, z której to zasady wynika, że generalnie każdy podmiot gospodarczy powinien mieć możliwość wykonania swojego prawa do odliczenia bezpośrednio w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje powodujące naliczenie podatku, a rzetelność odliczeń w razie potrzeby może być zapewniona a posteriori w drodze korekty. 6.6. Cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają taką wykładnię art. 86 ust. 2a, 2b i 2h u.p.t.u., która dopuszcza możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez daną gminę. W obowiązujących od dnia 1 stycznia 2016 r. przepisach ustawy o podatku VAT, dotyczących określania proporcji odliczenia podatku naliczonego w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym, ustawodawca - mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika - nie narzucił w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Podkreślił, że nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi (gminie) pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku VAT według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez nią działalności i dokonywanych nabyć towarów i usług. Podejście takie uwzględnia bowiem złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia jej uprawnienie - jako także podatnika podatku VAT - do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku naliczonego w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną. 6.7. Zasadne są twierdzenia Gminy zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika w odniesieniu do gminnej działalności wodnokanalizacyjnej oraz działalności polegającej na komercyjnym jak i nie mającym takiego przymiotu udostępnianiu świetlic wiejskich. Przyjęta bowiem w powołanym rozporządzeniu metoda obliczania proporcji według klucza obrotu oparta jest na określonych założeniach. Rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych gminnych jednostek organizacyjnych - urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo "niegospodarczym" charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynikał już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia "urzędowego" sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem podatku VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane (zob. uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych). Ponadto, przyjęty w rozporządzeniu w sprawie prewspółczynnika wzór - zmierzający do porównania proporcji obrotu z działalności gospodarczej do obrotu całkowitego utożsamianego z wysokością dochodów wykonanych - zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną jednostki samorządu terytorialnego. Wartość dofinansowania (występującego tu w różnych postaciach) powiększa bowiem obrót całkowity, co w konsekwencji powoduje konieczność jego uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru i obniżenie wysokości prewspółczynnika (a zatem ograniczenie zakresu dopuszczalnych odliczeń podatku naliczonego). Tymczasem, w przypadku działalności wodnokanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających podatkowi VAT. Działalność wodnokanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza podatkiem VAT (zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy o VAT - System Informacji Prawnej LEX). Nie można racjonalnie zakładać, że korzystanie z dotacji (np. na pokrycie wydatków inwestycyjnych w zakresie infrastruktury wodnokanalizacyjnej) będzie służyło jedynie realizacji czynności nieopodatkowanych. Z tego względu ujęcie tego rodzaju dofinansowania po stronie rocznych całkowitych obrotów z działalności wodnokanalizacyjnej prowadziłoby do uzyskania wyniku odbiegającego od faktycznych proporcji między działaniami podlegającymi i niepodlegającymi podatkowi VAT w zakresie działalności polegającej na dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków, zakłócając tym samym neutralność tego podatku. W rezultacie o ile prewspółczynnik proponowany w powyższym rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodnokanalizacyjnej. 6.8. W świetle zatem przepisów art. 86 ust. 2a-2h u.p.t.u. uwzględnienie specyfiki działalności polega na określeniu w stosunku do konkretnych wydatków, w jaki sposób będą one wykorzystywane i że ze względu na różnorodność działalności gminy niewłaściwym byłoby zastosowanie w każdym przypadku wyłącznie jednej proporcji. W przypadku różnego wykorzystania wydatków zasadne jest natomiast zastosowanie różnych sposobów określenia proporcji. 6.8.1. W obszarze analizowanym w niniejszej sprawie dotyczącym infrastruktury wod.kan. stwierdzić należało, że Gmina - jak podała - jest w stanie precyzyjnie określić ilość zużytej wody i odprowadzonych ścieków przez podmioty zewnętrzne oraz ilość zużytej wody we własnych budynkach i odprowadzonych ścieków z własnych budynków, które to budynki są wykorzystywane przez Gminę do wykonywania czynności poza zakresem ustawy o VAT. Tym samym można było uznać, jak oczekiwała Gmina, że w odniesieniu do zakupów towarów i usług związanych z gospodarką wod.kan. proporcją będzie stosunek wartości sprzedaży netto z tytułu dostarczania wody i odprowadzania ścieków do sumy sprzedaży netto z tytułu dostarczania wody i odprowadzania ścieków oraz wartości (według stosowanych wobec innych odbiorców cen netto) dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków dotyczących własnych budynków, które to budynki są wykorzystywane przez Gminę do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT. W istocie tak zaproponowany sposób ustalenia proporcji zasadza się na tzw. proporcji metrażowej, dającej według Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających wyłącznie na działalność opodatkowaną. Gmina wykorzystuje odpowiednio infrastrukturę wod.kan. generalnie do czynności opodatkowanych. Jedynie w marginalnym (znikomym - jak podała) zakresie ta infrastruktura wod.kan. jest wykorzystywana na potrzeby funkcjonowania samej Gminy i jej jednostek organizacyjnych, gdyż celem Gminy w przeważającym stopniu jest odpłatne świadczenie usług w zakresie dostarczania wody i odprowadzenia ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych. 6.8.2. Podobne uwagi należało odnieść do działalności Gminy polegającej na wykorzystywaniu przez nią świetlic wiejskich. Gmina zaznaczyła, że świetlice wiejskie wykorzystywane są przede wszystkim do czynności opodatkowanych (wynajem), jedynie czasami/sporadycznie wykorzystywane są do celów z poza VAT. Co istotne Gmina podała, że jest w stanie określić precyzyjnie zakres wykorzystania poszczególnych świetlic do działalności gospodarczej. Metoda czasowa, określająca dokładny czas faktycznego wykorzystywania świetlic do czynności opodatkowanych i tych nie podlegających podatkowi VAT daję, zdaniem Sądu, możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających wyłącznie na działalność opodatkowaną. Gmina wykorzystuje odpowiednio świetlice generalnie do czynności opodatkowanych, a jedynie sporadycznie wykorzystuje je na potrzeby funkcjonowania samej Gminy. W takich okolicznościach nie można uznać, aby zaproponowana przez Skarżącą metoda uniemożliwiała stwierdzenie, przy rzetelnym prowadzeniu ewidencji, zakresu wykorzystywania świetlic na podane we wniosku dwa przedmioty działalności Gminy. Sąd pierwszej instancji podzielił uwagę organu o tym, że opisana metoda nie wskazuje do jakich czynności świetlice wiejskie są wykorzystywane w pozostałych godzinach (poza odpłatnym i nieodpłatnym udostępnianiem). Twierdzenia tego Sąd jednak nie rozwinął, a tym samym nie wyjaśnił z jakich powodów brak takowej informacji miałby rzekomo być przydatny dla oceny zaproponowanego przez Gminę sposobu określenia proporcji. Tymczasem Gmina podawała, że wykorzystuje świetlice do dwóch kategorii działalności. W takim stanie rzeczy trudno tutaj doszukiwać się użytkowania tych miejsc w innych jeszcze bliżej nieokreślonych celach i czynić jej zarzut z tego powodu. Jeżeli według stanu faktycznego świetlice udostępniano na cele komercyjne oraz nie mające takiego charakteru, to proporcja opierająca się na czasie ich używania stricte w związku z tymi celami jawi się jako dostatecznie obiektywna. Można wprawdzie byłoby pokusić się o dywagacje, czy przypadkiem według Gminy czas w którym świetlice nie są wynajmowane albo udostępniane na zebrania mieszkańców, tj. oczekują na użycie w celach komercyjnych lub publicznych, jest okresem zaliczanym do jednej z tych kategorii, co wpływałoby na współczynnik proporcji. Jednak takie wątpliwości były w sprawie nieuprawnione, gdyż z opisanego przez Gminę stanu faktycznego wynikało, iż poprzez prowadzoną ewidencję jest ona w stanie precyzyjnie określić czas wykorzystywania świetlic, co dla uznania zaproponowanej metody za obiektywną naturalnym czyniło, że chodzi wyłącznie o okresy faktycznego korzystania ze świetlic w podawanych przez Gminę dwóch rodzajach działalności. Nie inaczej ujęto to w skardze kasacyjnej (str. 22): "Nie ma uzasadnienia dla domniemywania przez WSA, że świetlice wiejskie są wykorzystywane w jakikolwiek inny sposób, niż ten, który Gmina podała we wniosku. Oczywistym jest też, że określając zakres wykorzystania świetlic wiejskich do działalności gospodarczej należy pominąć czas, kiedy świetlice nie są w ogóle wykorzystywane. Skoro nieruchomość nie jest wykorzystywana w ogóle, to w jakim celu godziny niewykorzystania świetlic wiejskich miałby być uwzględniane w jakimkolwiek wskaźniku. W czasie, kiedy świetlica nie jest wykorzystywana, to nie jest tak samo wykorzystywana do działalności gospodarczej jaki i nie jest wykorzystywana do innej działalności." 6.8.3. Nie można także zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, który powielając stanowisko przyjęte w zaskarżonej interpretacji stwierdził, że Gmina nie wykazała, że proponowane przez nią metody nie były reprezentatywne i nie odpowiadały specyfice wykonywanej przez nią działalności. Podkreślenia wymaga, że prewspółczynniki podane przez Gminę opierały się na jednoznacznych i jasnych kryteriach i co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych - pozwalały na obiektywne ustalenie struktury obrotów, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi oraz nieopodatkowanymi w podanych przez Gminę obszarach. Argument organu, że Skarżąca nie bierze pod uwagę tego, że jednostki organizacyjne Gminy wykorzystują wodę i odprowadzają ścieki realizując nie tylko sferę działalności innej niż gospodarcza, ale pośrednio też gospodarczą jest o tyle nietrafny, że prowadzi w istocie do wniosku o konieczności ustalenia jeszcze szerszego niż zakłada to Gmina zakresu odliczenia (w odniesieniu do infrastruktury wod.kan. prewspółczynnik proponowany przez Skarżącą nie uwzględnia bowiem, że usługi świadczone na rzecz jednostek wewnętrznych Gminy mogą być pośrednio związane również z dokonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych). 6.9. Powyższe rozważania o stosowaniu sposobów określenia proporcji oznaczały, że stanowisko Gminy co do pełnego prawa do odliczenia (zob. pkt 5.2 ppkt 1 lit. a niniejszego uzasadnienia i pytanie nr 3 wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej) było bezpodstawne. Sąd pierwszej instancji prawidłowo wyjaśnił, że prawo do odliczenia przysługuje jedynie w zakresie w jakim towary i usługi służą do wykonywania czynności opodatkowanych (zob. pkt 4.2 ppkt 1 tego uzasadnienia). 6.10. Z podanych wyżej powodów Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna miała w podanym wyżej zakresie uzasadnione podstawy i dlatego w oparciu o art. 188 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i na podstawie art. 146 § 1 tej ustawy uchylił również interpretację indywidualną w zaskarżonej części. Gmina zaskarżyła bowiem interpretację w części (do czego miała prawo) uznającej jej stanowisko za nieprawidłowe, tzn. dotyczącą pytań z pkt 2-7 (zob. pkt 3.3 w związku z pkt 2.4 niniejszego uzasadnienia). Naczelny Sąd Administracyjny ocenił, że zasadnicze jej motywy w tym obszarze zasługiwały na uwzględnienie, a niezasadne okazało się stanowisko Gminy o prawie do pełnego odliczenia podatku naliczonego (pytanie nr 3 w związku z pytaniem nr 2). Uznając jednak, że problematyka spornych kwestii (dotyczących pytań 2-7 z wniosku) miała ze sobą ścisły związek z punktu widzenia systematyki zaskarżonego aktu, rozstrzygnął o uchyleniu interpretacji indywidualnej w pełnej jej części, czyli uznającej stanowisko Gminy za nieprawidłowe. Ponownie wydając częściową interpretację indywidualną organ powinien uwzględnić przedstawioną wyżej ocenę o braku zgodności z prawem wskazanych aspektów owej części wydanej interpretacji indywidulanej. Wspomnieć przy tym można na zakończenie, że faktyczne weryfikowanie okoliczności, istotnych dla określenia specyfiki działalności danej gminy oraz dokonywanych nabyć, uwarunkowane jest przeprowadzeniem kompleksowego postępowania dowodowego. Natomiast w postępowaniu w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej organ jest związany stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. 6.11. O kosztach postępowania sądowego, na które złożyły się koszty postępowania kasacyjnego oraz koszty postępowania przed Sądem pierwszej instancji, orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 4 w związku z § 2 oraz art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a., a także na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 w związku z ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r. Nr 31, poz. 153). Zastosowanie przepisów powołanego rozporządzenia uzasadniał § 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687). Zgodnie z nim do spraw wszczętych i niezakończonych przed dniem 18 września 2018 r. stosuje się przepisy dotychczasowe do czasu zakończenia postępowania w danej instancji.