III SA/Łd 668/17

Dnia 26 października 2017 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Alberciak, Sędziowie Sędzia WSA Monika Krzyżaniak (spr.), Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski, , Protokolant Referent- stażysta Aneta Lubasińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 października 2017 roku sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry uchyla zaskarżoną decyzję. Decyzją z dnia [...] nr[...] , działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. 2017 r., poz. 211), art. 2 ust. 3, 4, art. 3, art. 6 ust. 1, art. 8, art. 14 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 90 ust. 1, art. 91, art. 129 ust. 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r., poz. 612 ze zm.), oraz art. 208 ust. 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 221 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1948), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z [...] nr [...] wymierzającą A Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. karę pieniężną w łącznej wysokości 36.000 zł za urządzanie gier poza kasynem na automatach: ULTIMATE 10 nr 00293/2014, HOT SPOT nr 00277/2014 oraz GTZ SYSTEM nr 00021/2014. W uzasadnieniu wskazano, że funkcjonariusze Urzędu Celnego w P. przeprowadzili w dniu 4 września 2015 r. w lokalu znajdującym się przy ulicy A 52 w P., kontrolę z zakresu przestrzegania, urządzania i prowadzenia gier na automatach zgodnie z ustawą z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych. Kontrolę przeprowadzono w obecności K. W. - osoby obsługującej w lokalu. Ustalenia z przeprowadzonej kontroli zostały zawarte w protokole kontroli nr [...] z dnia 4 września 2015 r. Podczas czynności kontrolnych stwierdzono trzy urządzenia do gier o ww. nazwach oraz budowie identycznej jak automaty do gier, które były podłączone do sieci elektrycznej i przygotowane do gry, na ich ekranach wyświetlały się ikony gier oraz symbole identyczne jak w automatach do gier hazardowych. Urządzenia nie posiadały numerów fabrycznych, oznaczeń z numerami poświadczenia rejestracji oraz numerami zezwolenia na urządzanie i prowadzenie gier, ponadto na jednym z urządzeń prowadzona była gra przez klienta lokalu. W celu ustalenia zasady działania urządzeń na podstawie uprawnienia wynikającego art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o Służbie Celnej przeprowadzono eksperymenty na w/w urządzeniach. W wyniku przeprowadzonego eksperymentu stwierdzono, iż prowadzone gry na kontrolowanych urządzeniach są grami na automatach zgodnie z art. 2 ust. 3 ustawy o grach hazardowych. W związku z powyższym urządzenia, jako automaty do gier powinny być zarejestrowane przez właściwego naczelnika urzędu celnego zgodnie z art. 23a ust. 1 ustawy o grach hazardowych. Jak wynika z podsumowania zawartego w protokole kontroli z dnia 4 września 2015 r. w ocenie kontrolujących doszło do naruszenia art. 3, art. 6 ust. 1, art. 23a ust. 1 oraz art. 29 ust. 1 w zw. z art. 2 ust. 3 ustawy o grach hazardowych. Dlatego też kontrolowane urządzenia o nazwie: "ULTIMATE 10" o numerze 00293/2014, "HOT SPOT" o numerze 00277/2014 oraz "GTZ SYSTEM" o numerze 00021/2014" jako automaty do gier zostały zatrzymane za pokwitowaniem jako dowód w sprawie i przewiezione do magazynu depozytowego Izby Celnej w Ł. W toku czynności kontrolnych funkcjonariusze celni przesłuchali w charakterze świadka osobę obecną przy czynnościach, tj. K. W., pracownika kontrolowanego lokalu oraz klienta lokalu T. J. Pismem z dnia 24 września 2015 r. Spółka A wniosła zastrzeżenia do protokołu kontroli z dnia 4 września 2015 r. Naczelnik Urzędu Celnego w P. pismem z dnia 1 października 2015 r. zawiadomił spółkę o odmowie uwzględnienia zastrzeżeń do protokołu kontroli. W związku z ujawnieniem naruszenia przestrzegania urządzania i prowadzenia gier na automatach zgodnie z ustawą z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, Naczelnik Urzędu Celnego w P. postanowieniem z dnia 29 lutego 2016 r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej w związku z urządzaniem poza kasynem gry, tj. w lokalu przy ulicy A 52 w P., gier na automatach: "ULTIMATE 10" nr 00293/2014, "HOT SPOT" nr 00277/2014 oraz "GTZ SYSTEM" nr 00021/2014". Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego w P. wymierzył spółce A karę pieniężną w łącznej wysokości 36.000 zł z tytułu urządzania gier poza kasynem gry na ww. automatach. Pismem z dnia 7 lutego 2017 r. spółka złożyła odwołanie od ww. decyzji wnosząc o uchylenie jej w całości i umorzenie postępowania w sprawie ewentualnie o uchylenie w całości decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy temu organowi do ponownego rozpoznania. Zaskarżonej decyzji zarzucono: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci zastosowania w niniejszej sprawie przepisów ustawy o grach hazardowych tj art. 2 ust. 5, art. 6 ust. 1, art. 14 ust.1 art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 90 ust. 1 i 2 oraz art. 91, które to przepisy podobnie jak cała ustawa zostały wprowadzone do polskiego porządku prawnego w sposób niezgodny z przepisami krajowymi oraz prawem unijnym i nie mogą być stosowane, 2. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 4 nowelizacji ustawy o grach hazardowych z dnia 12.06.2015 r. Dz.U.2015.120, która weszła w życie 03.09.2015 r. poprzez jego niezastosowanie, podczas gdy zgodnie ze wskazana nowelizacją podmioty prowadzące działalność regulowana przez ustawę o grach hazardowych mają czas na dostosowanie się do wymogów tej ustawy do 01.07.2016 r., 3. naruszenie przepisów postępowania tj. art. 23b ust. 1 ustawy o grach hazardowych w związku z § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 marca 2012 r. W sprawie szczegółowych warunków rejestracji i eksploatacji automatów i urządzeń do gier poprzez oparcie rozstrzygnięcia o eksperyment i oględziny, w sytuacji gdy ewentualne czynności na automatach powinny być przeprowadzone w oparciu o ekspertyzę jednostki badającej. Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że ustawa o grach hazardowych, mimo że posługuje się terminami "urządzanie" i "prowadzenie" gier hazardowych w żadnym miejscu nie definiuje tych pojęć. Wobec braku definicji legalnej zasadnym jest posiłkowanie się w tym zakresie ich potocznym, językowym rozumieniem. W doktrynie prawa przyjmuje się, że urządzanie gry wymaga bycia określonym podmiotem uprawnionym do uzyskania zezwolenia na urządzanie gry lub zakładu lub na prowadzenie działalności w zakresie gier lub zakładów, a wcześniej ustalenia ich regulaminu, z określeniem w nim także wygranych, terminu i miejsc gry lub zakładu oraz praw i obowiązków ich uczestników, zapewnienia stosownych zabezpieczeń i spełnienia określonych warunków, od jakich ustawa uzależnia zorganizowanie (urządzanie) danej gry lub zakładu lub działalności w tym zakresie. Zgodnie z postanowieniami ustawy o grach hazardowych, działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz gier na automatach urządzanych w salonach gier na automatach, na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy jest prowadzona, do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń, przez podmioty, których im udzielono, według przepisów dotychczasowych, o ile ustawa nie stanowi inaczej (art.129 u.g.h.). Przez gry na automatach o niskich wygranych rozumie się gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż 60 zł, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,50 zł (art. 129 ust.3 w/w ustawy). Definicja gry na automatach zawarta została w art. 2 ust. 3 i ust. 5 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych. Zgodnie z treścią art. 2 ust. 3, grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. W ust. 4 tego artykułu ustawodawca wskazał, że wygraną rzeczową w grach na automatach jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużenia gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze. Natomiast w art. 2 ust.5 ustawy o grach hazardowych znajduje się definicja rozszerzająca pojęcie gier na automatach stanowiąca, że grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. Stosownie do art. 3 ustawy o grach hazardowych, urządzanie i prowadzenie gier na automatach dozwolone jest wyłącznie na zasadach określonych w ustawie. W ujęciu systemowym implikowanym kompleksowym zakresem regulacji ustawy o grach hazardowych, m.in. art. 4, art. 6, art. 32-35, art. 89, urządzanie gier hazardowych takich jak gry cylindryczne, gry w karty, gry w kości oraz gry na automatach, z zastrzeżeniem przepisów przejściowych, możliwe jest jedynie w kasynie gier. Stąd też, działalność w zakresie gier na automatach może być prowadzona tylko i wyłącznie na podstawie udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna gry, o czym bezpośrednio stanowi art. 6 ust. 1 ustawy o grach hazardowych. Organ powołał wyrok Sądu Najwyższego z dnia 07.05.2012 r., sygn. akt V KK 420/11, definiujący losowy charakter gry na automacie. Ponadto odwołał się do słowników języka polskiego. Zdaniem organu językowa płaszczyzna egzegezy ustawowego zwrotu "charakter losowy", zawartego w art. 2 ust. 5 ustawy hazardowej, prowadzi do wniosku, że uprawnione jest utożsamianie powyższego zwrotu języka prawnego nie tylko z sytuacją, w której wynik gry zależy od przypadku, ale także z sytuacją, w której wynik gry jest nieprzewidywalny dla grającego, choć nie jest obiektywnie przypadkowy, gdyż powstał jako pochodna zaprogramowania w określony sposób generatora liczb pseudolosowych. Nieprzewidywalność wyniku gry, brak pewności co do tego jaki wynik padnie, wobec niemożności przewidzenia "procesów" zachodzących in concreto w danym urządzeniu, pozostaje immanentną cechą tego rodzaju gry na automacie. W wyroku z dnia 07.05.2012 r. Sąd Najwyższy podkreślił, iż w art. 2 ust. 3 ustawy o grach hazardowych ustawodawca definiując grę na automatach odwołuje się do zwrotu "element losowości", zaś na gruncie art. 2 ust. 5 do zwrotu "charakter losowy". Przepis art. 2 ust. 3 stanowi, że "grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości". Organ powołał się na zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i wskazał, że z protokołu kontroli z 4 września 2015 r. wynika, że w lokalu przy ulicy A 52 w P. znajdowały się 3 automaty do gier o nazwie: ULTIMATE 10 numer 00293/2014, HOT SPOT numer 00277/2014, GTZ SYSTEM numer 00021/2014, wyglądem przypominające automaty do gier, które w momencie wejścia kontrolujących były włączone, a na monitorze widoczny był obraz znany z gier na automatach. W celu ustalenia zasady działania urządzeń na podstawie uprawnienia wynikającego art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o Służbie Celnej przeprowadzono eksperymenty na w/w urządzeniach. W oparciu o przeprowadzone eksperymenty stwierdzono, iż gry na kontrolowanych urządzeniach są grami na automatach zgodnie z art. 2 ust. 3 ustawy o grach hazardowych. Analizując przebieg gier na urządzeniach stwierdzono w oparciu o przeprowadzone eksperymenty, iż gry zawierają się w definicji gier na automatach określonych w art. 2 ust. 3 ustawy o grach hazardowych, który mówi, iż "grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości". W związku z powyższym urządzenia, jako automaty do gier powinny być zarejestrowane przez właściwego naczelnika urzędu celnego zgodnie z art. 23a ust. 1 ustawy o grach hazardowych, który określa: "Automaty i urządzenia do gier, z wyjątkiem terminali w kolekturach gier liczbowych służących wyłącznie do urządzania gier liczbowych, mogą być eksploatowane przez podmioty posiadające koncesję lub zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier losowych lub gier na automatach oraz przez podmioty wykonujące monopol państwa, po ich zarejestrowaniu przez naczelnika urzędu celnego". Jak wynika z podsumowania zawartego w protokole kontroli z dnia 4 września 2015 r., ustalenia kontrolujących dowiodły, iż został naruszony art. 3, art. 6 ust. 1, art. 23a ust. 1 oraz art. 29 ust. 1 w związku z art. 2 ust. 3 Ustawy o grach hazardowych. Na mocy art. 6 ust. l i art. 14 ust. 1 w/w ustawy z dnia 19 listopada 2009 r., działalność w zakresie gier na automatach może być prowadzona na podstawie udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna gry, przy czym urządzanie gier na automatach dozwolone jest wyłącznie w kasynach gry. W świetle zaś art. 23a ust. 1 i 2 u.g.h., automaty i urządzenia do gier, z wyjątkiem terminali w kolekturach gier liczbowych służących wyłącznie do urządzania gier liczbowych, mogą być eksploatowane przez podmioty posiadające koncesję lub zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier losowych lub gier na automatach oraz przez podmioty wykonujące monopol państwa, po ich zarejestrowaniu przez naczelnika urzędu celnego. Rejestracja automatu lub urządzenia do gier oznacza dopuszczenie go do eksploatacji. Zdaniem organu odwoławczego w kontrolowanej sprawie bezsporne jest, że spółka nie legitymowała się koncesją na prowadzenie kasyna gry. Z akt sprawy nie wynika także aby ujawnione w lokalu automaty posiadały wymaganą (przez art. 23a ust. 1 ustawy o grach hazardowych) rejestrację. Stwierdzenie tych okoliczności stanowi podstawę do wymierzenia Spółce kary pieniężnej. Nieprzestrzeganie bowiem powyższych przepisów przy urządzaniu gier na automatach jest deliktem administracyjnym sankcjonowanym właśnie taką karą. W świetle przedstawionych faktów bezsporne jest, że działalność prowadzona w zakresie urządzania gier na stanowiących przedmiot postępowania automatach, miała miejsce w lokalu w P. przy ul. A 52, a więc poza kasynem gry zdefiniowanym w art. 4 ust. 1 pkt 1 lit a) ustawy o grach hazardowych, bez koncesji oraz rejestracji automatów do gier, tj. z pominięciem wymogów, o których mowa wart. 6 ust. 1 i art. 23a ust. 1 w/w ustawy. W toku postępowania organ l instancji postanowieniem z dnia 28.11.2016 r. dopuścił jako dowód w sprawie: pismo spółki A z dnia 21.10.2015 r. wraz z załączonymi dokumentami, protokół przesłuchania A. O. w dniu 06.11.2015r., protokół przesłuchania J. O. w dniu 06.11.2015 r. Przy piśmie z dnia 21.10.2015 r. Spółka przedstawiła m.in. umowę najmu lokalu użytkowego położonego w P. przy ul. A 52 oraz dokumentację potwierdzającą, że automaty o nazwie: ULTIMATE 10 numer 00293/2014, HOT SP OT numer 00277/2014, GTZ SYSTEM numer 00021/2014 należą do firmy A Sp. z o.o. Ponadto pismem z dnia 21 października 2015 r. spółka poinformowała o danych osobowych operatora automatów, tj. R. S. Umowa najmu lokalu użytkowego zawarta pomiędzy O. A. (Wynajmującym) a A Sp. z o.o. (Najemcą) wskazuje w punkcie 1 § 2, iż Wynajmujący oddaje Najemcy do używania cały lokal użytkowy, o którym mowa w § 1 (tj. położony w P., ul. A 52), którego powierzchnia użytkowa wynosi 50 m2 wraz ze znajdującymi się w nim urządzeniami i wyposażeniem. Miesięczny czynsz najmu został określony przez obie strony w wysokości 1.000,00 zł. Ponadto zgodnie z punktem 3 § 3 umowy najmu, Najemca zobowiązany jest pokrywać dodatkowo wszelkie kwoty związane z eksploatacją lokalu, w szczególności za wodę, prąd, ciepło oraz wywóz śmieci. Umowa najmu została zawarta na czas nieokreślony z jednomiesięcznym okresem wypowiedzenia. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, organ I instancji ustalił, iż właścicielem skontrolowanych urządzeń w chwili kontroli była spółka A, która nie posiadała na dzień dokonania kontroli, tj. 4 września 2015 r. koncesji na prowadzenie kasyna gry, ani zezwolenia na urządzanie gier w salonach gier, jak również w punktach gier na automatach o niskich wygranych, zaś żadne z urządzeń ujawnionych podczas kontroli nie posiadało poświadczenia rejestracji będącego warunkiem dopuszczenia automatu lub urządzenia do gier do eksploatacji i użytkowania na terytorium RP Polskiej zgodnie z § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z 3 czerwca 2003r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych (Dz. U. Nr 102, poz. 946 ze zm.). Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył, iż kwestie poruszone przez podatnika zostały rozstrzygnięte w uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2016 r. sygn. akt II GPS 1/16. W ww. uchwale przyjęto, iż: 1. art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. UE. L z 1998 r. Nr 204, s. 37, ze zm.), którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy. 2. urządzający gry na automatach poza kasynem gry, bez względu na to, czy legitymuje się koncesją lub zezwoleniem - od 14 lipca 2011 r., także zgłoszeniem lub wymaganą rejestracją automatu lub urządzenia do gry - podlega karze pieniężnej, o której mowa wart. 89 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy. Biorąc pod uwagę powyższe organ stwierdził, iż zarzuty strony są bezpodstawne, ponieważ w omawianej sprawie nie zaistniały jakiekolwiek podstawy do odmowy zastosowania w stosunku do strony przepisu art. 89 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, co oznacza że wymierzenie kary pieniężnej było uzasadnione. Odmowa zastosowania przepisów ustawy o grach hazardowych w odniesieniu do spółki A spowodowałaby uniknięcie przez nią odpowiedzialności za świadome łamanie obowiązującego prawa, co nie jest korzystaniem ze swobód traktatowych i nie ma związku z funkcjonowaniem rynku wewnętrznego, przed zakłóceniem którego chronić ma prewencyjna kontrola, przewidziana w dyrektywie 98/34/WE. Odnosząc się natomiast do zarzutów dotyczących nieprzeprowadzenia badania przedmiotowych automatów do gier przez upoważnioną przez Ministra Finansów jednostkę badającą i oparcie się wyłącznie na eksperymentach procesowych wykonanych przez funkcjonariuszy celnych organ wyjaśnił, iż zgodnie z art. 23b ust. 1 u.g.h. na pisemne żądanie naczelnika urzędu celnego, w przypadku uzasadnionego podejrzenia, że zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie jest obowiązany poddać automat lub urządzenie badaniu sprawdzającemu. Przepis ten odnosi się do automatów zarejestrowanych przez naczelnika urzędu celnego i umieszczanych w legalnych punktach gier, tymczasem przedmiotowe automaty nie posiadały świadectwa rejestracji i były eksploatowane nielegalnie, bez zezwolenia na urządzanie i prowadzenie gier hazardowych. W przypadkach, jeśli urządzenia do gier eksploatowane są nielegalnie, wtedy organy podatkowe na podstawie art. 89 i art. 90 ww. ustawy uzyskują autonomiczne uprawnienie do poczynienia własnych ustaleń w zakresie wystąpienia w danej sprawie przesłanek wymierzenia kary za urządzanie gry na automatach poza kasynem gry. W ramach tych ustaleń organy podatkowe mają prawo dokonać samodzielnej oceny charakteru gry, uwzględniając art. 4 ust. 2 u.g.h., zgodnie z którym ilekroć w ustawie jest mowa o grach hazardowych, rozumie się przez to gry losowe, zakłady wzajemne i gry na automatach, o których mowa w art. 2 ww. ustawy. Oceny takiej organy mogły dokonać na podstawie art. 32 § 1 pkt 13 ustawy o Służbie Celnej, który uprawnił funkcjonariuszy do przeprowadzenia w uzasadnionych przypadkach, w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie lub gry na innym urządzeniu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spółka A zaskarżyła w całości decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] zarzucając: 1. naruszenie prawa materialnego w postaci zastosowania w niniejszej sprawie przepisów ustawy o grach hazardowych, a w szczególności art. 6 ust. 1, art. 14 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 2, art. 89 ust. 2 pkt 2, art. 129 ust. 3 i art. 138 ust. 3 ustawy o grach hazardowych, a które to przepisy, podobnie jak i cała ustawa, zostały wprowadzone do polskiego porządku prawnego w sposób niezgodny z przepisami krajowymi oraz prawem unijnym i nie mogą być stosowane, 2. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy tj. art. 4 nowelizacji ustawy o grach hazardowych z dnia 12.06.2015 r. Dz.U.2015.120, która weszła w życie 3.09.2015 r. poprzez jego niezastosowanie, podczas gdy zgodnie z ze wskazaną nowelizacją podmioty prowadzące działalność regulowaną przez ustawę o grach hazardowych mają czas na dostosowanie się do wymogów tej ustawy do 1.07.2016 r., 3. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 121 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 23b ust. 1 ustawy o grach hazardowych w zw. z § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 marca 2012 r. w sprawie szczegółowych warunków rejestracji i eksploatacji automatów i urządzeń do gier poprzez oparcie rozstrzygnięcia o eksperyment i oględziny, w sytuacji gdy ewentualne czynności na automatach powinny być przeprowadzane w oparciu o ekspertyzę jednostki badającej. Mając na uwadze powyższe, wniosła o zwolnienie skarżącego od kosztów sądowych sprawy w postaci wpisu sądowego, uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P. oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania wg norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji oraz wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga jest uzasadniona aczkolwiek z innych przyczyn niż podniesione w skardze. Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj.: Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm., dalej: p.p.s.a.), sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej i bada legalność zaskarżonego aktu administracyjnego stosownie do przepisu art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066), nie będąc w sprawowaniu tej kontroli związany granicami skargi – zarzutami, wnioskami oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Z wymienionych przepisów wynika, iż sąd bada legalność zaskarżonej decyzji pod kątem jej zgodności z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. W rozpoznawanej sprawie organ administracji naruszył przepisy prawa materialnego oraz przepisy postępowania i naruszenie to, w ocenie Sądu, miało istotny wpływ na wynik sprawy. Należy zaznaczyć, że z dniem 1 marca 2017 r. weszła w życie ustawa z 2 grudnia 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1947), dalej ustawa o KAS, powołująca nową strukturę administracji skarbowej, która przejęła zadania dotychczas realizowane przez administrację podatkową, kontrolę skarbową i Służbę Celną. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. jako podstawę prawną swojej właściwości rzeczowej wskazał przepis art. 208 ust. 1 pkt 2a ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r. poz. 1949 ze zm.), dalej przepisy wprowadzające ustawę o KAS. Zgodnie z treścią tego przepisu postępowania podatkowe wszczęte i niezakończone przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy prowadzone przez dyrektora izby skarbowej jako organ odwoławczy od decyzji naczelnika urzędu celnego prowadzi dyrektor izby administracji skarbowej na podstawie dotychczasowych przepisów. W ocenie sądu, organ odwoławczy błędnie wskazał wymieniony przepis (tzn. art. 208 ust. 1 pkt. 2a przepisów wprowadzających KAS) gdyż postępowanie w zakresie wymierzenia kary administracyjnej na podstawie przepisów u.g.h. nie jest postępowaniem podatkowym lecz postępowaniem administracyjnym. Okoliczność, że na podstawie art. 91 u.g.h. do postępowania w zakresie wymierzenia kary administracyjnej stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej nie świadczy, że jest to postępowanie podatkowe. Nadto przepis art. 208 ust. 1 pkt. 2a przepisów wprowadzających KAS dotyczy możliwości dalszego prowadzenia postępowania w oparciu o dotychczasowe przepisy procesowe, a nie materialne. Organ odwoławczy wskazał także art. 222 przepisów wprowadzających KAS. Zgodnie z treścią tego przepisu postępowania w sprawach wynikających z przepisów ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2016 r. poz. 471) wszczęte i niezakończone przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy przejmują organy właściwe w takich sprawach po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy. W przekonaniu sądu, art. 222 wymienionej ustawy był w niniejszej sprawie przepisem określającym właściwość Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. jako organu odwoławczego od decyzji organu I instancji. Wynikało to z treści art. 25 ust. 1 pkt. 2 ustawy o KAS, zgodnie z którym dyrektor izby administracji skarbowej rozstrzyga w drugiej instancji w sprawach należących w pierwszej instancji do naczelników urzędów skarbowych lub naczelników urzędów celno – skarbowych z wyjątkiem spraw o których mowa w art. 83 ust. 1. Niniejsza sprawa nie należy do spraw, o których mowa w art. 83 ust. 1 ustawy o KAS. Reasumując tę część rozważań sąd uznał, że w niniejszej sprawie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. był właściwy jako organ odwoławczy do rozpoznania sprawy rozstrzygniętej decyzją organu I instancji. Zasadniczym problemem występującym w niniejszej sprawie jest ustalenie jakie przepisy prawa materialnego winny mieć zastosowanie do rozstrzygnięcia sprawy. Należy zaznaczyć, że w każdej sprawie administracyjnej w pierwszej kolejności należy ustalić obowiązujące normy prawa właściwe do merytorycznego załatwienia sprawy co z kolei wiąże się z koniecznością prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Ustalenie przepisów prawa materialnego właściwych dla rozstrzygnięcia sprawy jest podstawową kwestią występującą w każdej sprawie administracyjnej. W rozpoznawanej sprawie zaskarżoną decyzję wydano na podstawie art. 89 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017 r. Należy zaznaczyć, że z dniem 1 kwietnia 2017 r. przepis art. 89 u.g.h. został zmieniony przez art. 1 pkt. 67 ustawy z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2017 r. poz. 88), dalej ustawa nowelizująca. Do dnia 31 marca 2017 r. przepis art. 89 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych miał następujące brzmienie: "1. Karze pieniężnej podlega: 1) urządzający gry hazardowe bez koncesji lub zezwolenia, bez dokonania zgłoszenia, lub bez wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry; 2) urządzający gry na automatach poza kasynem gry; 3) uczestnik w grze hazardowej urządzanej bez koncesji lub zezwolenia. 2. Wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa: 1) w ust. 1 pkt 1 - wynosi 100% przychodu, w rozumieniu odpowiednio przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych albo przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, uzyskanego z urządzanej gry; 2) w ust. 1 pkt 2 - wynosi 12.000 zł od każdego automatu; 3) w ust. 1 pkt 3 - wynosi 100% uzyskanej wygranej. 3. Przepisu ust. 1 pkt 3 nie stosuje się do uczestników loterii promocyjnych, loterii audioteksowych, loterii fantowych i gry bingo fantowe.". Przepis art. 89 u.g.h. z dniem 1 kwietnia 2017 r. otrzymał następujące brzmienie: "1. Karze pieniężnej podlega: 1) urządzający gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia; 2) urządzający gry hazardowe na podstawie udzielonej koncesji, udzielonego zezwolenia lub dokonanego zgłoszenia, który narusza warunki zatwierdzonego regulaminu, udzielonej koncesji, udzielonego zezwolenia lub dokonanego zgłoszenia lub prowadzi gry na automatach do gier, urządzeniu losującym lub urządzeniach do gier bez wymaganej rejestracji automatu do gier, urządzenia losującego lub urządzenia do gry; 3) posiadacz zależny lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier i w którym prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa; 4) posiadacz samoistny lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier i w którym prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa, o ile lokal nie jest przedmiotem posiadania zależnego; 5) dostawca usług płatniczych, który nie przestrzega zakazu, o którym mowa w art. 15g; 6) uczestnik gry hazardowej urządzanej bez koncesji, bez zezwolenia lub bez zgłoszenia; 7) przedsiębiorca telekomunikacyjny, który nie wypełnił obowiązków wynikających z art. 15f ust. 5; 8) urządzający grę hazardową, której urządzanie stanowi monopol państwa. 2. Przepisu ust. 1 pkt 2 nie stosuje się do osób fizycznych urządzających gry hazardowe. 3. Niezależnie od kary pieniężnej wymierzanej przedsiębiorcy określonej w ust. 1 pkt 1, naczelnik urzędu celno-skarbowego może wymierzyć karę pieniężną osobom pełniącym funkcje kierownicze lub wchodzącym w skład organów zarządzających osób prawnych lub jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej urządzających gry hazardowe bez koncesji, zezwolenia lub zgłoszenia. 4. Wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa: 1) w ust. 1 pkt 1 - wynosi: a) w przypadku gier na automatach - 100 tys. zł od każdego automatu, b) w przypadku gier innych niż określone w lit. a i c - 5-krotność opłaty za wydanie koncesji lub zezwolenia, c)w przypadku gier urządzanych bez dokonania wymaganego zgłoszenia - do 10 tys. zł; 2) w ust. 1 pkt 2 - wynosi: a) w przypadku gier urządzanych na podstawie koncesji lub zezwolenia - do 200 tys. zł, b) w przypadku gier urządzanych na podstawie zgłoszenia - do 10 tys. zł; 3) w ust. 1 pkt 3 i 4 - wynosi 100 tys. zł od każdego automatu; 4) w ust. 1 pkt 5 - wynosi do 250 tys. zł; 5) w ust. 1 pkt 6 - wynosi 100% uzyskanej wygranej niepomniejszonej o kwoty wpłaconych stawek; 6) w ust. 1 pkt 7 - wynosi do 250 tys. zł; 7) w ust. 1 pkt 8 - wynosi do 500 tys. zł; 8) w ust. 3 - wynosi do 100 tys. zł. 5. Przepisu ust. 1 pkt 6 nie stosuje się do uczestników loterii promocyjnych, loterii audioteksowych, loterii fantowych i gry bingo fantowe.". Przepisy przejściowe dotyczące toczących się postępowań w sprawach z zakresu gier hazardowych przewidziano w art. 6 i 7 ustawy z dnia 15 grudnia 2016 r. Zgodnie z treścią art. 6 ustawy z 15 grudnia 2016 r., postępowania, o których mowa w art. 2 ust. 6 ustawy zmienianej w art. 1, wszczęte i niezakończone przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, są prowadzone na podstawie przepisów dotychczasowych. W myśl art. 7 wymienionej ustawy, w sprawach dotyczących udzielenia koncesji na prowadzenie kasyna gry, zezwolenia na prowadzenie salonu gry bingo pieniężne lub urządzanie zakładów wzajemnych, wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy dotychczasowe z zastrzeżeniem przepisu art. 11 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Przepisy art. 6 i 7 ustawy nowelizującej nie dotyczą spraw z zakresu art. 89 u.g.h. wszczętych przed dniem 1 kwietnia 2017 r. Oznacza to, że w ustawie z 15 grudnia 2016 r. brak jest przepisów przejściowych, które odnosiłyby się do spraw o których mowa w art. 89 u.g.h., wszczętych przed dniem 1 kwietnia 2017 r. Ustawa z 15 grudnia 2016 r. weszła w życie z dniem 1 kwietnia 2017 r. i zmieniła ona zasadniczo treść art. 89 u.g.h. Zaskarżoną decyzję wydano w dniu 11 maja 2017 r. czyli już po nowelizacji art. 89 u.g.h. Organ odwoławczy zastosował przepis art. 89 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017 r. czyli w wersji już nieobowiązującej w dacie orzekania. W sytuacji, gdy ustawa nowelizująca zasadniczo zmienia treść przepisu art. 89 u.g.h. i nie zawiera przepisów przejściowych to powstaje wątpliwość jakie przepisy winny mieć zastosowanie do oceny zachowania skarżącej, które miało miejsce przed 1 kwietnia 2017 r., zaś decyzja organu jest wydawana po tym dniu. Kwestia ta winna być dokładnie omówiona w uzasadnieniu decyzji. W przypadku bowiem gdy ustawa z 15 grudnia 2016 r. nie reguluje kwestii intertemporalnych dotyczących spraw o których mowa w art. 89 u.g.h., to lukę tę powinien wypełnić w drodze wykładni organ stosujący prawo, czyli w niniejszej sprawie organ odwoławczy. W zaskarżonej decyzji brak jest jednak rozważań w tym zakresie. Analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji wskazuje, że organ odwoławczy zastosował przepis art. 89 u.g.h. w brzmieniu już nieobowiązującym w dacie orzekania i nie wyjaśnił dlaczego zastosował "stare" przepisy mimo, że od 1 kwietnia 2017 r. obowiązuje nowe brzmienie art. 89 u.g.h. Kwestia wejścia w życie przepisu art. 89 u.g.h. w nowym brzmieniu została pominięta mimo, że przepis ten obowiązywał w dacie wydania zaskarżonej decyzji. Nie wiadomo zatem dlaczego zastosowano przepis art. 89 u.g.h. w brzmieniu nieobowiązującym od dnia 1 kwietnia 2017 r. W ocenie Sądu, obowiązkiem organu odwoławczego było dokonanie szczegółowej analizy przepisu art. 89 u.g.h. w wersji obowiązującej od dnia 1 kwietnia 2017 r., a następnie ustalenie, czy zachowanie skarżącej Spółki jest nadal deliktem administracyjnym i zostało spenalizowane w nowym przepisie. Nie ulega bowiem wątpliwości, iż po wniesieniu przez stronę odwołania, obowiązkiem organu II instancji jest rozpoznanie sprawy na nowo. Celem postępowania odwoławczego nie jest bowiem sama kontrola poprawności rozstrzygnięcia podjętego przez organ pierwszej instancji, lecz uzupełnienie stanu faktycznego i materiału dowodowego sprawy w razie konieczności oraz uwzględnienie tych zmian w stanie prawnym sprawy, które nastąpiły po wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji. Istota dwuinstancyjności sprowadza się do dwukrotnego merytorycznego rozpoznania i rozstrzygnięcia tożsamej pod względem przedmiotowym i podmiotowym sprawy administracyjnej (p. wyrok WSA w Krakowie III SA/Kr 35/17 z dnia 13.07.2017 r., LEX nr 2329823). Podkreślić należy, że do dnia 31 marca 2017 r. karze pieniężnej podlegał między innymi urządzający gry na automatach poza kasynem gry (art. 89 ust. 1 pkt. 2 u.g.h.) i przepis ten zastosowano wobec skarżącej Spółki zaś od dnia 1 kwietnia 2017 r. rozszerzono zakres podmiotów podlegających karze. Karze tej podlega bowiem między innymi urządzający gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia (art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h.) jak również posiadacz samoistny i zależny lokalu po spełnieniu określonych przesłanek (art. 89 ust. 1 pkt 3 i 4 u.g.h.). Zachowanie posiadacza samoistnego i zależnego zostało zatem odrębnie spenalizowane i niezbędne jest ustalenie, czy zachowanie takiego posiadacza przed dniem 1 kwietnia 2017 r. podlega także penalizacji w świetle przepisu art. 89 u.g.h. w nowym brzmieniu. W sytuacji gdyby okazało się, że w świetle nowego brzmienia przepisu art. 89 u.g.h. zachowanie skarżącej Spółki nie jest już deliktem to należało rozważyć czy nie powinno się zastosować nowego przepisu art. 89 u.g.h. Istnieje bogate orzecznictwo Sądu Najwyższego i Trybunału Konstytucyjnego dotyczące kwestii jakie przepisy należy stosować gdy nowa ustawa, obowiązująca w czasie orzekania, nie penalizuje zachowań, które były spenalizowane we wcześniejszej ustawie obowiązującej w dacie popełnienia czynu. Orzeczenia te dotyczą wprawdzie regulacji w sprawach karnych lecz poglądy w nich wyrażone także należałoby ewentualnie uwzględnić w odniesieniu do kar, o których mowa w art. 89 u.g.h. Z uwagi na to, że w zaskarżonej decyzji brak jest rozważań dotyczących zarówno przepisu art. 89 u.g.h. w nowym brzmieniu jak i dotyczących oceny zachowania skarżącej w świetle znowelizowanego art. 89 u.g.h., szersze omówienie orzecznictwa Sądu Najwyższego i Trybunału Konstytucyjnego w tym zakresie byłoby przedwczesne. W przypadku natomiast, gdyby okazało się, że zachowanie skarżącej Spółki stanowi delikt również w świetle znowelizowanego przepisu art. 89 u.g.h. to także powstaje wątpliwość jakie przepisy należy zastosować. W sytuacji gdy brak jest przepisów przejściowych w nowej ustawie to rozstrzygnięcie kwestii intertemporalnych może polegać na przyjęciu jednej z dwóch następujących zasad. Po pierwsze – zasady bezpośredniego działania nowego prawa (nowe prawo od chwili jego wejścia w życie reguluje wszystkie zdarzenia także te z przeszłości). Po drugie – zasady dalszego obowiązywania "starego" prawa (mimo wejścia w życie nowych regulacji do zdarzeń, które wystąpiły przed wejściem w życie nowych przepisów należy stosować "stare" przepisy obowiązujące w czasie zdarzenia – zasada tempus regit actum). Za przyjęciem każdej z wymienionych zasad przemawiają określone argumenty jak również istnieje argumentacja przemawiająca przeciwko przyjęciu każdej z tych zasad. Problematyka ta została szeroko omówiona w szeregu orzeczeniach Sądu Najwyższego, NSA i Trybunału Konstytucyjnego. W zaskarżonej decyzji brak jest jednak rozważań dotyczących tych kwestii. Organ odwoławczy zastosował przepis art. 89 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2017 r. co świadczyłoby, że oparł się na zasadzie tempus regit actum, lecz nie wyjaśniono dlaczego przyjęto tę zasadę. Wspomnieć tylko należy, że wymieniona zasada nie jest zasadą bezwzględnie obowiązującą bo można stosować nowe przepisy do zdarzeń mających miejsce przed ich wejściem w życie, o ile przemawia za tym ważny interes publiczny. Wymaga to oczywiście wyjaśnienia czy taki interes w konkretnej sprawie istnieje. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie zawiera jednak żadnych rozważań w tym zakresie co wskazuje, że organ odwoławczy pominął kwestię, że od 1 kwietnia 2017 r. obowiązuje już znowelizowany przepis art. 89 u.g.h. Brak rozważań organu odwoławczego w omawianym zakresie uniemożliwił stronie skarżącej odniesienie się do tych kwestii w argumentach skargi, jak również powoduje brak możliwości oceny przez sąd zaskarżonej decyzji pod względem zgodności z prawem. Reasumując Sąd uznał, że skarga jest uzasadniona. Organ odwoławczy nie dokonał analizy przepisu art. 89 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2017 r., nie ocenił czy zachowanie skarżącej stanowi delikt w świetle znowelizowanego przepisu art. 89 u.g.h. oraz nie wyjaśnił jakie przepisy i dlaczego winny mieć zastosowanie do oceny zachowania Spółki A. Stanowi to naruszenie przepisu prawa materialnego, a mianowicie art. 89 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2017 r. oraz przepisów postępowania tj. art. 120, 122 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Mając to na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1a) i c) p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy należy uwzględnić rozważania zwarte w niniejszym uzasadnieniu. Należy dokonać szczegółowej analizy znowelizowanego przepisu art. 89 u.g.h., ustalić czy zachowanie skarżącej Spółki stanowi delikt w świetle nowego przepisu i ewentualnie na czym on polega, a następnie rozważyć kwestię jakie przepisy i dlaczego należy zastosować do ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Po dokonaniu wnikliwej analizy całego materiału dowodowego należy wydać rozstrzygnięcie w sprawie. d.j.