I FSK 598/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (spr.), Sędzia WSA del. Maja Chodacka, , po rozpoznaniu w dniu 18 lipca 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. sp. z o.o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 26 października 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 697/17 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 6 czerwca 2017 r., nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. sp. z o.o. z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Skarga kasacyjna P. sp. z o.o. z siedzibą w S. dotyczy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 26 października 2017 r., w sprawie III SA/Gl 697/17, którym na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, ze zm., obecnie Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, ze zm.), dalej w skrócie: "P.p.s.a.", oddalono skargę spółki na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z 6 czerwca 2017 r., wydane wobec skarżącej w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2016 r. Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy wynikało, że 10 października 2016 r. do Urzędu Skarbowego w B., wpłynęła deklaracja spółki dla podatku od towarów i usług VAT-7 za sierpień 2016 r., w której wykazała ona nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni. Termin zwrotu różnicy podatku przypadał na dzień 9 grudnia 2016 r. Jednakże postanowieniem z 21 marca 2017 r., poprzedzonym postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z 23 listopada 2016 r. oraz uchylającym go postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 23 lutego 2017 r., NUS w B. przedłużył termin przedmiotowego zwrotu do 30 grudnia 2017 r. W uzasadnieniu organ podał, że w celu zbadania zasadności wskazanego wyżej zwrotu została 21 października 2016 r. podjęta kontrola podatkowa i że za ten sam okres postępowanie kontrolne prowadzi także od 19 grudnia 2016 r. Dyrektor Urzędu Kontroli w K. Organ pierwszej instancji stwierdził również, że w toku kontroli wystąpił z wnioskami o przeprowadzenie kontroli do organów podatkowych oraz z wnioskami SCAC do administracji podatkowych właściwych dla kontrahentów skarżącej spółki. Podniósł też, że otrzymane dotychczas odpowiedzi na wnioski SCAC w okresach objętych wcześniejszą kontrolą podatkową wskazują na nieprawidłowości w zakresie rozliczeń wewnątrzwspólnotowych. Po rozpoznaniu zażalenia spółki Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. zaskarżonym postanowieniem z 6 czerwca 2017 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji z 21 marca 2017 r. Podkreślił, że w spółce prowadzone są przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. kontrole podatkowe wszczęte: - 19 maja 2016 r. w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od listopada 2014 r. do grudnia 2015 r. - zasadność wykazanego zwrotu; badanie nadwyżki podatku naliczonego z miesięcy poprzednich; - 21 października 2016 r. w zakresie podatku od towarów i usług za sierpień 2016 r. - zasadność wykazanego zwrotu; badanie nadwyżki podatku naliczonego z miesięcy poprzednich; - 10 listopada 2016 r. w zakresie podatku od towarów i usług za październik 2016 r. - zasadność wykazanego zwrotu. Ponadto Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. prowadzi postępowania kontrolne wszczęte: - 19 grudnia 2016 r. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za sierpień 2016 r.; - 6 grudnia 2016 r. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług oraz ustalenia zasadności dokonania zwrotu różnicy podatku w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług za miesiące wrzesień i październik 2016 r.; - 12 grudnia 2016 r. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług oraz ustalenia zasadności dokonania zwrotu różnicy podatku w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług za listopad 2016r.; - 19 stycznia 2017 r. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług oraz ustalenia zasadności dokonania zwrotu różnicy podatku w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług za grudzień 2016 r. Poza tym organ drugiej instancji podkreślił, że w toku kontroli za sierpień 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. wystąpił z wnioskami SCAC do administracji podatkowych właściwych dla kontrahentów spółki o zweryfikowanie transakcji wewnątrzwspólnotowych przez nią dokonanych. Do dnia wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu za sierpień 2016 r. organ pierwszej instancji nie otrzymał odpowiedzi na zapytania SCAC. Natomiast z odpowiedzi otrzymanych dotychczas za wcześniejsze okresy rozliczeniowe wynikało, że w transakcjach biorą udział tzw. "znikający podatnicy" lub podmioty nieosiągalne pod adresem siedziby. Oprócz tego organ pierwszej instancji w zakresie nabyć krajowych skierował do właściwego organu podatkowego wniosek o przeprowadzenie kontroli lub czynności sprawdzających u kontrahenta spółki. Dodatkowo Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. zwrócił uwagę, że z akt sprawy wynika, iż udziałowcem spółki jest osoba niepełnoletnia, a osoby zatrudnione w spółce i kontrahenci są ze sobą powiązani personalnie i kapitałowo. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach spółka wniosła o uchylenie postanowień organów obu instancji i zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie: - art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr , poz. 60 ze zm., obecnie Dz.U. z 2018 r. poz. 800, ze zm.), zwanej dalej "Ordynacją podatkową", w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., obecnie Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, ze zm.), zwanej dalej "u.p.t.u.", poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu podatkowego pierwszej instancji w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu za sierpień 2016 r. w sytuacji gdy postanowienie to zostało wydane przez organ pierwszej instancji mimo braku istnienia jakichkolwiek przesłanek uzasadniających zastosowanie takiego przedłużenia, a tylko w przypadku istnienia dowodów materialnych na istnienie wątpliwości dotyczących zasadności zwrotu organ powinien korzystać z tego uprawnienia; - art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji, mimo że uzasadnienie faktyczne i prawne tego postanowienia nie wskazuje na istnienie jakichkolwiek istotnych wątpliwości mogących stanowić podstawę do jego wydania i zarazem do dalszej weryfikacji zasadności przedmiotowego zwrotu, co jednocześnie oznacza, że zostało ono wydane na zasadzie dowolności; - art. 127 Ordynacji podatkowej, poprzez pozbawienie spółki możliwości dwukrotnego rozpoznania sprawy w związku z uzupełnieniem uzasadnienia postanowienia organu pierwszej instancji w stopniu naruszającym zasadę dwuinstancyjności. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K., podtrzymując w całości stanowisko zajęte w zaskarżonym postanowieniu, wniósł o oddalenie skargi. Dokonując sądowej kontroli zaskarżonego postanowienia WSA w Gliwicach nie stwierdził aby doszło w nim do naruszenia prawa materialnego, czy też przepisów postępowania, w stopniu uzasadniającym jego uchylenie. W pisemnych motywach wyroku Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organu, zaprezentowane w zaskarżonym postanowieniu, że przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT było zasadne w świetle art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Nie dopatrzył się również naruszenia wskazywanych w skardze zasad procesowych ani art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej. WSA w Gliwicach, w kontekście podniesionych w skardze zarzutów błędnej wykładni i zastosowania art. 87 ust. 2 u.p.t.u., zauważył, że w orzecznictwie administracyjnym nie budzi wątpliwości pogląd, iż do przedłużenia terminu zwrotu podatku wystarczy powzięcie przez organ wątpliwości co do zasadności zwrotu. Stwierdził, że w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia organ szczegółowo wskazał jakie okoliczności związane zarówno z transakcjami wewnątrzwspólnotowymi, jak i krajowymi, a także powiązaniami osobowymi i kapitałowymi pomiędzy spółką i jej kontrahentami budzą wątpliwości i jakie działania kontrolne w tym zakresie zostały podjęte. P., działając za pośrednictwem pełnomocnika – doradcy podatkowego, zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc w skardze kasacyjnej o uchylenie wyroku w całości, ewentualnie uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania, według norm prawem przewidzianych. Skarżąca zrzekła się również rozprawy. Spółka, powołując się na art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a., zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi naruszenie: 1. prawa materialnego, tj. art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną wykładnię i oddalenie skargi, pomimo że postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu zostało wydane mimo braku istnienia jakichkolwiek przesłanek uzasadniających zastosowanie takiego przedłużenia, a tylko w przypadku istnienia dowodów materialnych na istnienie wątpliwości dotyczących zasadności zwrotu organ powinien korzystać z tego uprawnienia; 2. przepisów postępowania, a mianowicie: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 217 § 2, art. 210 § 4 i w związku z art. 219 Ordynacji podatkowej, poprzez oddalenie skargi mimo, że uzasadnienie faktyczne i prawne postanowienia nie wskazuje na istnienie jakichkolwiek istotnych wątpliwości mogących stanowić podstawę do jego wydania i zarazem do dalszej weryfikacji zasadności przedmiotowego zwrotu, co jednocześnie oznacza, że zostało ono wydane na zasadzie dowolności, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 127 Ordynacji podatkowej, poprzez oddalenie skargi pomimo pozbawienia spółki przez organ drugiej instancji możliwości dwukrotnego rozpoznania sprawy w związku z uzupełnieniem uzasadnienia postanowienia organu pierwszej instancji w stopniu naruszającym zasadę dwuinstancyjności oraz poprzez brak odniesienia się w skarżonym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach do zarzutów strony w tym zakresie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną zastępujący Dyrektora Izby Administracji Skarbowej radca prawny, uznając wniesiony przez stronę przeciwną środek zaskarżenia za niemający uzasadnionych podstaw, wniósł o jego oddalenie w całości oraz zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach. W podstawach kasacyjnych skarżąca podniosła zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego i materialnego – art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. Najdalej idący zarzut związany z naruszeniem przepisów postępowania dotyczy niedostrzeżenia w toku kontroli przeprowadzonej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w zaskarżonym wyroku naruszenia w postępowaniu przed organem podatkowym drugiej instancji zasady dwuinstancyjności – art. 127 Ordynacji podatkowej, przez co miało dojść do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. Zdaniem skarżącej spółki do takiego naruszenia doszło gdyż Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji, w którego uzasadnieniu nie podano powodów przedłużenia terminu zwrotu VAT, a także w motywach swojego orzeczenia po raz pierwszy wyartykułował wątpliwości, które legły u podstaw przedłużenia terminu tego zwrotu. Zarzut ten należy uznać za niezasadny. Przede wszystkim trzeba podkreślić, że w rozpatrywanej sprawie wypełniona została zasada dwuinstancyjności postępowania. W podatkowym postępowaniu odwoławczym (zażaleniowym) sprawa została rozpoznana po raz drugi co do istoty, co znalazło wyraz w pogłębionym i rozwiniętym uzasadnieniu postanowienia organu, który rozpatrywał zażalenie. Wbrew twierdzeniom skarżącej fakt, że lakoniczne uzasadnienie organu pierwszej instancji zostanie uzupełnione w motywach orzeczenia organu drugiej instancji o dodatkowe okoliczności przemawiające za prawidłowością zawartego w nim rozstrzygnięcia nie świadczy o naruszeniu zasady dwuinstancyjności postępowania. Przeciwnie, tego rodzaju dodatkowe argumenty świadczą o tym, że organ drugiej instancji zbadał meritum sprawy i potwierdził zasadność rozstrzygnięcia zawartego w postanowieniu wydanym w pierwszej instancji, czyli wykonał te obowiązki, które wynikają z zasady dwuinstancyjności postępowania. Uchylenie w postępowaniu zażaleniowym prawidłowego postanowienia organu pierwszej instancji tylko po to aby organ pierwszej instancji mógł uzupełnić uzasadnienie naruszałoby nie tylko zasadę dwuinstancyjności postępowania, ale także godziłoby w zasadę szybkości postępowania, wynikającą z art. 125 Ordynacji podatkowej. Nie stanowi również naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 127 Ordynacji podatkowej fakt, że WSA w Gliwicach nie odniósł się do argumentów strony skarżącej w tym zakresie. Przede wszystkim należy zwrócić uwagę, że w zaskarżonym wyroku zostało zawarte stanowisko Sądu, co do zastosowania zasad postępowania przed organami podatkowymi. W ostatnim akapicie na s. 9 uzasadnienia zaskarżonego wyroku, WSA w sposób jednoznaczny stwierdził, że "nie dopatrzył się również naruszenia wskazywanych w skardze zasad procesowych ani art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej w myśl którego zaskarżalne postanowienie powinno zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne". Stanowisko to, rozwinięte na kolejnej stronie tego uzasadnienia, w dostateczny sposób wyjaśnia zawarte w wyroku rozstrzygnięcie, które odpowiada prawu. Natomiast zarzuty skarżącej spółki w tym zakresie, pomijając nawet okoliczność, że nie zostały powiązane ze wskazaniem odpowiedniego przepisu P.p.s.a. – art. 141 § 4, z którego możnaby wyprowadzać obowiązki Sądu w zakresie prawidłowego sporządzenia uzasadnienia wyroku, nie zawierają najistotniejszego elementu niezbędnego do ich uwzględnienia. Strona skarżąca nie wykazała bowiem, że brak szczegółowego odniesienia się w zaskarżonym wyroku do jej argumentów w zakresie naruszenia przez organ podatkowy drugiej instancji art. 127 Ordynacji podatkowej mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Taki zaś warunek musi być w świetle art. 174 pkt 2 P.p.s.a. spełniony aby zarzuty procesowe mogły zostać uznane za zasadne. Nie mają także usprawiedliwionych podstaw zarzuty naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 217 § 2, art. 210 § 4 i w związku z art. 219 Ordynacji podatkowej. Skarżąca upatruje naruszenia tych przepisów poprzez uznanie przez Sąd za zgodne z prawem w zaskarżonym wyroku postanowienia, którego uzasadnienie faktyczne i prawne, jej zdaniem, nie wskazuje na istnienie jakichkolwiek istotnych wątpliwości mogących stanowić podstawę do jego wydania i zarazem do dalszej weryfikacji zasadności przedmiotowego zwrotu. W związku z powyższym przede wszystkim należy podnieść, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku (s. 10) Sąd pierwszej instancji podał, jakie okoliczności były przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, jako wypełniające hipotezę art. 87 ust. 2 u.p.t.u. i stwierdził, że organ prawidłowo wyartykułował, co budzi jego uzasadnione wątpliwości. Skarżąca zarzucając brak podstaw do takich wątpliwości w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie odnosi się do istoty zagadnienia. Nie próbuje nawet polemizować z faktami, które wskazały organy w postaci wątpliwości co do rzetelności jej transakcji wewnątrzwspólnotowych za inne okresy rozliczeniowe, brania w nich udziału tzw. znikających podatników, powiązań personalnych i kapitałowych spółki z jej kontrahentami itp. Tym samym należy uznać, że jej zarzuty w tym zakresie mają charakter gołosłowny. Co więcej, spółka krytycznie oceniając uzasadnienie zawarte w postanowieniu organu pierwszej instancji sama podaje, nie tylko fakt, że wskazano w nim, iż są wobec niej prowadzone kontrole podatkowe za różne okresy rozliczeniowe, ale także i to, "że w okresie od lutego do grudnia 2015 r. występowało siedmiu kontrahentów, na rzecz których spółka P. dokonywała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, z czego sześciu zostało wykreślonych z rejestru podatników przez organy podatkowe". Zarzut pod adresem organu, że nie wyjaśnił związku pomiędzy kontrolami prowadzonymi za wcześniejsze okresy, a kontrolą podatkową i postępowaniem kontrolnym za sierpień 2016 – na przykład tego, czy transakcje dokonywane były z tymi samymi kontrahentami, w świetle brzmienia art. 87 ust. 2 u.p.t.u. jest bezzasadny. Zgodnie z tym przepisem to organ podatkowy ocenia, czy zasadność zwrotu za dany okres wymaga zweryfikowania. Takie zaś okoliczności jak relacje pomiędzy podatnikiem a jego kontrahentami w innych okresach rozliczeniowych, w szczególności w ramach transakcji szczególnie podatnych na oszustwa i nadużycia w rozliczaniu podatku od towarów i usług, do jakich należą wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, mogą stanowić przesłankę przemawiającą za przedłużeniem terminu zwrotu różnicy podatku za dany okres. Za nieusprawiedliwiony należy uznać także zarzut naruszenia art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w zw. z art.121 § 1 Ordynacji podatkowej. Jakkolwiek w podstawie kasacyjnej strona podnosi, że przepis ten został naruszony przez jego błędną wykładnię to ze wskazania uchybienia temu przepisowi w związku z zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, jak również z uzasadnienia wynika, że skarżącej chodzi przede wszystkich o jego niewłaściwe zastosowanie w stanie faktycznym tej sprawy. Przede wszystkim jednak należy zwrócić uwagę, że z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. nie wynika, aby mógł być on zastosowany tylko wówczas gdy istnieją "dowody materialne na istnienie wątpliwości dotyczących zasadności zwrotu". Pomijając nawet fakt, że strona skarżąca nie wyjaśnia co rozumie pod pojęciem "dowody materialne", to trzeba zauważyć, że przepis ten nie zawiera żadnych dowodowych ograniczeń odnoszących się do swobody działania organu na jego podstawie. Natomiast stosując ten przepis organ musi mieć na względzie cel, dla którego wprowadzono tę regulację. W tym zakresie uznanie zawarte w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. do przedłużenia terminu zwrotu ma charakter ograniczony. Tymczasowe wstrzymanie się ze zwrotem podatku jest bowiem instrumentem, który ma przeciwdziałać wyłudzaniu podatku z budżetu. W związku z tym jego stosowanie nie może być dowolne, tylko powinno uwzględniać potencjalne zagrożenie wystąpienia takiej sytuacji. Nie może także bez istotnej przyczyny godzić w zasady dotyczące poboru tej daniny, w szczególności zasadę neutralności i proporcjonalności. To zagadnienie zostało zresztą prawidłowo wyjaśnione w motywach zaskarżonego wyroku z powołaniem się na stosowne orzecznictwo ETS (s. 7 – 8) i nie ma potrzeby go rozwijać. Natomiast odnosząc się do zarzutu niewłaściwego zastosowania art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w stanie faktycznym tej sprawy to jest on bezzasadny dlatego, że wbrew twierdzeniu skarżącej spółki, organy podatkowe wskazały na istotne okoliczności, które przemawiały za dodatkową weryfikacją zasadności zwrotu podatku za sierpień 2016 r., co prawidłowo ocenił w zaskarżonym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach. Tej oceny skarżąca skutecznie nie podważyła, o czym była mowa wyżej, przy okazji ustosunkowania się do zarzutów procesowych zawartych w podstawach skargi kasacyjnej. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.