I SA/Łd 724/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk Drozda Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Protokolant: Asystent Sędziego Tomasz Furmanek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 października 2015 r. sprawy ze skargi A z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług wysokości zobowiązania podatkowego za miesiąc styczeń 2013 r.. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. określającą spółce z o.o. "A" zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r. w kwocie 19.066 zł. W uzasadnieniu wskazano, że w wyniku kontroli podatkowej organ I instancji ustalił, że w styczniu 2013 r. podatnik niezasadnie dokonał odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez spółki z o.o.: "B", "C", "D" i "E". Zakwestionowane faktury dokumentowały zakup: tkanin, parasoli, bluz oraz usług transportowych. Łączna wartość netto dokonanych zakupów wyniosła 307.740,70 zł, podatek VAT 70.780,37 zł. Powodem dla którego odmówiono podatnikowi prawa do odliczenia, było uznanie, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. W związku z tym w sprawie miał zastosowanie przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"). W trakcie kontroli zakwestionowano również wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów (parasolki, tkaniny, bluzy), dokonane w styczniu 2013 r. na rzecz następujących firm niemieckich: • F, • G, • H, Łączna wartość tych wewnątrzwspólnotowych dostaw wyniosła 258.968,50 zł, zaś powodem ich zakwestionowania były informacje przekazane przez niemiecką administrację podatkową, z których wynikało, że firmy te to tzw. "znikający podatnicy", a kontakt z ich przedstawicielami był niemożliwy. Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż dowody ujawnione w toku kontroli podatkowej wskazują na to, że spółki z o.o.: "E", "D", "C" i "B" - nie dokonywały dostaw towarów na rzecz skarżącej, która dysponowała towarami niewiadomego pochodzenia. Taki stan rzeczy potwierdzili członkowie zarządu spółki "A" w trakcie przesłuchania w dniu 28 maja 2013 r., mówiąc, że zakupów dokonywali od tej samej osoby, w tym samym miejscu, a na otrzymanych fakturach widniały różne podmioty. Wprawdzie organy podatkowe miały utrudniony kontakt z rzekomymi kontrahentami firmy "A", bądź też nie uzyskały go w ogóle, ustalono jednak, że dokonywali oni nabyć towarów od firm, które także nie prowadziły działalności gospodarczej (spółki te zostały wykreślone z rejestru podatników podatku od towarów i usług). Działalność spółek: "E", "D", "C" i "B" polegająca na wystawianiu "pustych faktur" umożliwiała innym podmiotom wprowadzenie do obrotu gospodarczego towarów niewiadomego pochodzenia. Spółki, przez które zostały wystawione sporne faktury stosowały kwartalny okres rozliczeniowy w podatku od towarów i usług, co w połączeniu z miesięcznym okresem rozliczeniowym firmy "A", znacznie opóźniało możliwość podjęcia czynności mających na celu sprawdzenie (weryfikację) prawidłowości i rzetelności danych wykazanych w składanych przez nie deklaracjach. Istotnym jest, że firmy te w pierwotnych deklaracjach wykazywały zerowe wartości obrotu i kwotę do przeniesienia albo wartości zerowe obrotu i zakupów, po to aby następnie korygować je o znaczne wartości obrotu i zakupów. Schemat korekt deklaracji potwierdził się w przypadku wszystkich zakwestionowanych dostawców, dlatego działanie takie należy uznać za celowe i zaplanowane. Cechą charakterystyczną postępowania w przypadku wystawiania tzw. "pustych faktur" jest wykazywanie nadwyżek podatku naliczonego nad należnym a w konsekwencji kwot do zwrotu bądź do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Z taką sytuacją mamy do czynienia w rozpatrywanej sprawie. Powołując się na art. 86 ustawy o VAT, organ odwoławczy stwierdził, że aby odliczyć podatek z posiadanej faktury, musi ona rodzić po stronie wystawcy obowiązek podatkowy, tzn. musi dokumentować rzeczywiste transakcje gospodarcze pomiędzy podmiotami wymienionymi na fakturze. W toku postępowania ustalono, że firmy "E", "D", "C" i "B" nie dostarczyły towaru wyszczególnionego na spornych fakturach, a więc po ich stronie nie powstał obowiązek podatkowy, gdyż wystawieniu faktury nie towarzyszyło wykonanie czynności tym dokumentem stwierdzonej. Natomiast do zakwestionowania wewnątrzwspólnotowych dostawy towarów na rzecz wskazanych firm niemieckich uprawniały - zdaniem organu odwoławczego -informacje otrzymane od niemieckiej administracji podatkowej zawarte na formularzach SCAC 383. W ślad za organem I instancji, Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że zakwestionowanie tych transakcji nie wiąże się dla podatnika z negatywnymi konsekwencjami podatkowymi (transakcje te nie zostały uznane jako transakcje krajowe podlegające opodatkowaniu podstawową stawką podatku od towarów i usług). Jednak informacje pozyskane od niemieckiej administracji podatkowej wskazują, że wewnątrzwspólnotowe dostawy zadeklarowane przez firmę "A" nie miały miejsca i zostały wykazane w celu uzyskania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Firmy niemieckie będące rzekomymi odbiorcami towaru są to tzw. "znikający podatnicy". Firmy te pod wskazanymi adresami nie miały siedziby, magazynu, ani nie było tam oznak prowadzenia działalności. Nie można było również nawiązać kontaktu z ich przedstawicielami. Organom podatkowym nie okazano żadnej dokumentacji księgowej i dokumentów źródłowych. Niemożliwa była zatem weryfikacja rozliczeń prowadzonych przez te firmy. Przy ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego w kontekście pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, uwzględniono aktualną linię orzeczniczą Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) dotyczącą odmowy prawa do odliczenia podatku. Zdaniem organu odwoławczego Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wykazał w sposób dostateczny, iż podatnik powinien przypuszczać, że brał udział w nielegalnych transakcjach. Sytuacja, w której nabywca faktycznie otrzymuje towary od osób o nieustalonej tożsamości, a na otrzymanych fakturach znajdują się dane różnych firm, powinna wzbudzić podejrzenia kupującego. Członkowie zarządu skarżącej Spółki nie wylegitymowali swoich kontrahentów, ani nie zażądali stosownych pełnomocnictw od osób dokonujących w ich imieniu transakcji. Mając na uwadze powyższe, organ stwierdził, że Spółka z o.o. "A" nie wykazała minimum staranności, aby dokonane przez nią czynności zakupu nie stwarzały jakichkolwiek wątpliwości co do podmiotów w nich uczestniczących. Poza fakturami podatnik nie okazał jakichkolwiek dokumentów, które mogłyby potwierdzić zawarcie kwestionowanych transakcji, co więcej nie znał danych osobowych kontrahentów. Płatności za towar dokonywał gotówką osobom o bliżej nieustalonej tożsamości, a przecież nie wymaga żadnej specjalistycznej wiedzy stwierdzenie, że firma prowadząca nielegalny obrót oczekuje wpłat gotówkowych w celu ukrycia tego obrotu. Wątpliwości organu odwoławczego wzbudził również adres, pod którym rzekomo dokonywano zakwestionowanych transakcji, tj. boks w hali A w W. przy ul. A 3A/A22, ponieważ pod tym adresem znajduje się niewielki piętrowy budynek, w którym nie ma żadnych hal, ani pomieszczenia A-22. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., organ I instancji nie naruszył prawa, dokonał ustaleń na podstawie materiału zgromadzonego we własnym zakresie, jak również materiału dowodowego pochodzącego z innych postępowań. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z [...]r. wpłynęła skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi Zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. zarzucono następujące naruszenia: 1) zasad prowadzenia postępowania podatkowego tj. przepisów art. 121, art. 122, art. 187, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2012 r. poz. 749, ze zm.), poprzez niezebranie wszystkich dowodów oraz niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, 2) przepisów prawa materialnego poprzez błędne zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a) ustawy o VAT, mimo, iż zakwestionowane faktury dokumentowały czynności dokonane. Mając na uwadze powołane wyżej zarzuty wniesiono o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że ze zgromadzonych dowodów i ich prawidłowej oceny nie wynika jednoznacznie, iż przedstawione przez skarżącą faktury nie dokumentują rzeczywistych czynności. Nie zgodzono się również z tezą, że członkowie zarządu podatnika nie dochowali należytej staranności przy doborze kontrahentów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje: Na podstawie art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane w części dotyczącej tych czynności. W ocenie Sądu organy trafnie przyjęły, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych, dokonanych pomiędzy podmiotami wskazanymi w tych fakturach, co wyczerpuje dyspozycję art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. W przypadku firmy "E", kontrolującym nie udało się ustalić, gdzie w okresie od dnia 1 grudnia 2012 r. do 21 sierpnia 2013 r. spółka ta miała siedzibę oraz czy posiadała lokal przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, magazynowania towarów lub przechowywania dokumentacji księgowej. Nie można było również nawiązać kontaktu z prezesem spółki. W kontrolowanym okresie "E" wykazała nabycia towarów od podmiotów, które w rzeczywistości nie prowadziły działalności gospodarczej i zostały wykreślone z rejestru podatników VAT z uwagi na zaprzestanie składania deklaracji. Natomiast spółka "D" mimo wezwania, nie przedłożyła dokumentów do czynności sprawdzających. W trakcie oględzin w W. ul. A 3A/A22, pod adresem zgłoszonej siedziby, nie stwierdzono oznak prowadzenia działalności gospodarczej. Ponadto stosownie do informacji uzyskanej od właściciela nieruchomości, spółka nigdy nie wynajmowała lokalu w tym miejscu, gdzie w rzeczywistości znajduje się budynek wynajmowany na cele mieszkalne i nie ma lokalu o podanym numerze. Wezwania wysłane do spółki "D" na adres siedziby oraz na adres zamieszkania prezesa i jedynego udziałowca spółki - wracały niepodjęte. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wykreślił tę spółkę z rejestru VAT na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT. W odniesieniu do spółki "C", Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. poinformował, że została przeprowadzona kontrola doraźna, w wyniku której ustalono, iż spółka "C" również ma zarejestrowaną działalność w W. przy ulicy A 3A/A22. Pod tym adresem spółka faktycznie nie prowadzi działalności gospodarczej i nigdy nie wynajmowała tam lokalu. Wobec faktu, że spółka "C" nie posiadała środków trwałych, organ miał podstawy do uznania, że wystawiona przez nią faktura dokumentująca usługę transportową nie odzwierciedlała rzeczywistego zdarzenia. Zauważyć należy przy tym, że spółka "C" pierwotnie złożyła deklarację VAT-7K za pierwszy kwartał 2013 r. z zerowymi wartościami obrotów, a następnie złożyła korekty deklaracji, wykazując w nich znaczne wartości sprzedaży i zakupu oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. W przypadku spółki z o.o. "B" organ podatkowy nie przeprowadził czynności sprawdzających, z powodu braku kontaktu z tym podmiotem. Pod adresem wskazanym jako siedziba firmy, tj. W. ul. B 44, spółka nie prowadziła działalności, nie przechowywała dokumentacji i nie odbierała wezwań. Z uwagi na niemożność skontaktowania się z tym podatnikiem, Naczelnik Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w W. wykreślił go z rejestru podatników podatku od towarów i usług. Spółka "B" złożyła za I kwartał 2013 r. deklarację podatkową VAT-7K wykazując w niej dane o zerowych wartościach. Natomiast w dniu [...]r. Naczelnik Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w W. w stosunku do tego podmiotu wydał decyzję, w której na podstawie art. 108 ustawy o VAT określił mu podatek do zapłaty z tytułu wystawienia m.in. faktury w której jako nabywca tkanin widnieje "A" sp. z o.o. Z treści tej decyzji wynika, iż dostawa udokumentowana tą fakturą faktycznie nie miała miejsca. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zwrócił uwagę ponadto, że po wydaniu tej decyzji skarżąca spółka dokonała korekty złożonej przez siebie deklaracji podatkowej VAT-7 za styczeń 2013 r., w której zmniejszyła nabycie i podatek naliczony o wartości zawarte w tej fakturze. Natomiast zakwestionowanie wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów miało swoje uzasadnienie w informacjach otrzymanych od niemieckiej administracji podatkowej, z których wynika, że firmy niemieckie będące rzekomymi odbiorcami towarów od skarżącej, są to tzw. "znikający podatnicy". Podmioty te pod wskazanymi adresami nie miały siedziby, ani magazynu i nie było tam żadnych oznak prowadzenia działalności gospodarczej. Nie można było również nawiązać kontaktu z przedstawicielami tych firm. Organom podatkowym nie okazano żadnej dokumentacji księgowej i dokumentów źródłowych. Niemożliwa była zatem weryfikacja rozliczeń prowadzonych przez te podmioty. Ponieważ organ uznał, że skarżąca spółka dysponowała towarami niewiadomego pochodzenia, odwołał się także do przepisów prawa unijnego i orzecznictwa TSUE, omawiając zakwestionowane transakcje również pod kątem dobrej wiary podatnika, wykazując w konkluzji, iż skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, że transakcje te wiązały się z przestępstwem w dziedzinie podatku VAT. Należy zwrócić uwagę, iż akcentując konieczność przestrzegania zasady neutralności VAT poprzez prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego, TSUE wielokrotnie podnosił, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę, a podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. w szczególności wyrok z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in., Zb.Orz.s. I-1609, pkt 68, 71; a także wyrok z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11 Bonik, pkt 35, 36). W związku z tym, krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. wyroki: z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, pkt 42 oraz w.w. wyrok w sprawie Bonik, pkt 37). Zdaniem Sądu okoliczności towarzyszące spornym transakcjom jednoznacznie wskazują na brak dobrej wiary skarżącej, która otrzymywała towary od osób o nieustalonej tożsamości, płaciła im gotówką, nie żądając żadnego umocowania od podmiotów figurujących w zakwestionowanych fakturach. Członkowie zarządu spółki "A" nie znali nawet danych osobowych swoich kontrahentów. Poza tym pod adresem, w którym rzekomo dokonywano zakwestionowanych transakcji, tj. boks w hali A w W. przy ul. A 3A/A22, znajduje się niewielki piętrowy budynek, w którym nie ma żadnych hal, ani pomieszczenia A-22. W tej sytuacji wbrew zarzutom skargi Sąd nie dopatrzył się uchybienia zasadom: prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej) i zupełności postępowania podatkowego (art. 187 Ordynacji podatkowej), gdyż materiał dowodowy został należycie zebrany, organy wyjaśniły zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy. Stanowisko organów nie narusza również zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż punkt widzenia przyjęty w rozpatrywanej sprawie został przekonująco uzasadniony w oparciu o zgromadzone dowody. Natomiast okoliczność, że strona nie zgadza się z rozstrzygnięciem, nie oznacza naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 Ordynacji podatkowej). Strona ma bowiem prawo do prezentowania swojego własnego stanowiska, zaś organ ma prawo go nie uwzględnić, jeżeli uzna, że nie ma ono odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni. Nie doszło również do naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, który to przepis został w sprawie prawidłowo zastosowany. Z powyższych względów na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), Sąd orzekł jak w sentencji. P.C.