V SA/Wa 3146/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Bożena Zwolenik, Sędzia WSA - Beata Blankiewicz-Wóltańska (spr.), Sędzia WSA - Marek Krawczak, Protokolant spec. - Anna Szaruch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 października 2017 r. sprawy ze skargi C. K P. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie (obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie) z dnia ... września 2016 r. nr ... w przedmiocie odmowy stwierdzenia i zwrotu nadpłaty opłaty paliwowej: oddala skargę. Przedmiotem skargi [...] Sp. z o.o. z siedzibą w [...] (poprzednia nazwa [...] Sp. z o.o. z siedzibą w [...]) – dalej jako "Strona", "Spółka", "Skarżąca" jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w [...] (obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...]) z dnia [...] września 2016 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w [...] z dnia [...] czerwca 2016 r. nr [...] odmawiającą Stronie stwierdzenia oraz zwrotu nadpłaty opłaty paliwowej z tytułu wprowadzenia na rynek krajowy gazu w grudniu 2009 r., ujętego w informacji o opłacie paliwowej [...] w kwocie [...] zł. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym. W styczniu 2010 r. Strona złożyła w Urzędzie Celnym [...] w [...] informację o opłacie paliwowej z tytułu wprowadzenia na rynek krajowy gazu w grudniu 2009 r., w której wykazała kwotę ww. opłaty w wysokości [...] zł. Powyższa informacja została zaewidencjonowana w Urzędzie Celnym [...] w [...] pod nr [...] Wskazana kwota opłaty paliwowej została zapłacona na konto Izby Celnej w [...] w dniu [...] stycznia 2010 r. W dniu 19 listopada 2015 r. do Naczelnika Urzędu Celnego [...] w [...] wpłynął wniosek Strony o zwrot nadpłaty w opłacie paliwowej w kwocie [...] zł. Wraz z przedmiotowym wnioskiem Spółka złożyła korektę złożonej uprzednio informacji w sprawie opłaty paliwowej z tytuł wprowadzenia na rynek krajowy gazu, m.in. w grudniu 2009 r., gdzie wskazała kwotę opłaty paliwowej w wysokości 0,00 zł. W uzasadnieniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty Spółka wskazała, że w jej ocenie, uiszczona opłata paliwowa jest podatkiem nienależnym, gdyż została pobrana z naruszeniem art. 3 ust. 2 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. (Dz. U. UE Seria L, 1992 r. Nr 76 poz. 1) w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania, a następnie art. 1 ust. 2 dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. (Dz. U. UE. Seria L, 2009 r. Nr 9 poz. 12) w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego uchylającej dyrektywę 92/12/EWG (dalej jako dyrektywa 2008/118/WE) oraz art. 5 ust. 3 traktatu o Unii Europejskiej (dalej jako: TUE). Następnie pismem z dnia 3 grudnia 2015 r. organ I instancji wezwał Spółkę do: 1) złożenia pisemnych wyjaśnień: czy oplata paliwowa była bezpośrednio uwzględniana przy ustalaniu ceny gazu płynnego propan-butan o kodzie CN 2711 19 00? czy cena sprzedaży towaru, o którym mowa w pkt 1a wezwania zawierała opłatę paliwową? Jeśli tak, to w jakiej wysokości (tj. czy w wysokości opłaty paliwowej, która została wpłacona z tytułu sprzedaży ww. gazu w okresie od grudnia 2009 r. do listopada 2011 r. włącznie czy też równowartość opłaty paliwowej została wkalkulowana w cenę ww. wyrobu i odzyskana wskutek sprzedaży towaru w aspekcie ekonomiczno-finansowym? co składało się na cenę sprzedaży gazu - w ujęciu kwotowym i procentowym (kalkulacja ceny sprzedaży wyrobu)? czy [...] Sp. z o. o. poniosła ciężar ekonomiczny opłaty paliwowej, czy też została ona przerzucona na konsumenta i wliczona w cenę sprzedaży gazu, o którym mowa w pkt 1 wezwania i tym samym oplata paliwowa nie była bezpośrednio uwzględniona przy ustalaniu ceny towaru, a ciężar ekonomiczny opłaty paliwowej obciążył konsumenta?, dotyczących kształtowania się ceny sprzedaży gazu płynnego propan-butan o kodzie CN 2711 19 00 w okresie od grudnia 2009 r. do listopada 2011 r. włącznie, wysokości opłaty paliwowej wliczonej w ostateczną cenę towaru oraz wpływu tej opłaty paliw owej na wysokość ostatecznej ceny towaru; 2) dostarczenia: dokumentów potwierdzających złożone wyjaśnienia (np. analizy ekonomiczne, kalkulacje kosztów, faktury raporty, dokumentacja księgowa, itp.), listy kontrahentów, którym w okresie objętym wnioskiem Spółka sprzedała gaz płynny propan-butan o kodzie CN 2711 19 00, innych dokumentów mogących mieć istotny wpływ na toczące się postępowanie podatkowe. W odpowiedzi, która wpłynęła do organu I instancji w dniu [...] grudnia 2015 r. Strona powołała się na liczne orzeczenia sądów administracyjnych dotyczące powstania i zwrotu nadpłaty podatku. Powołując się na te orzeczenia wskazała, że wyjaśnienia i dokumenty, do których została wezwana nie są istotne dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Poza tym Strona zażądała wskazania podstawy prawnej, na podstawie której organ zażądał wyjaśnień i dokumentów. Pismem z dnia [...] stycznia 2016 r. organ wyjaśnił, że wcześniejsze wezwanie opierało się na art. 122, art. 155 i art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) – dalej jako O.p. W odpowiedzi na te wyjaśnienia Strona zażądała podania materialnej podstawy wezwania. W piśmie z dnia [...] lutego 2016 r. organ powołał się na rozdział 5b ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym. W kolejnym piśmie Strona podjęła polemikę z zasadnością wezwania z dnia [...] grudnia 2015 r. Następnie decyzją z dnia [...] czerwca 2016 r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w [...], odmówił stwierdzenia oraz zwrotu nadpłaty opłaty paliwowej z tytułu wprowadzenia na rynek krajowy gazu w grudniu 2009 r., ujętego w informacji o opłacie paliwowej [...] w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu tej decyzji organ podatkowy I instancji wskazał, że ustawa z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (Dz.U. z 2004 r., nr 256, poz. 2571 z późn. zm.) – dalej jako u.a.p. reguluje istotne elementy stosunku zobowiązaniowego w zakresie opłaty paliwowej, która w odróżnieniu od podatku akcyzowego nie ma celu fiskalnego, gdyż nie zasila budżetu państwa. Opłata paliwowa została przeznaczona do "szczególnych" celów określonych w ww. ustawie i stanowi przychód konkretnych funduszy tj. Krajowego Funduszu Drogowego oraz Funduszu Kolejowego - art. 37i u.a.p. Stosownie do art. 37h ust. 1 i 2 u.a.p. - opłacie paliwowej podlega wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, wykorzystywanych do napędu silników spalinowych. Przez wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, rozumie się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa silnikowe oraz gaz. Jednocześnie Naczelnik Urzędu Celnego [...] w [...] zauważył, że zwrot opłaty paliwowej Stronie jest nienależny również z tego powodu, że faktycznie ciężar tej opłaty poniósł nabywca wprowadzonego przez Stronę gazu. W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka podniosła zarzuty naruszenia: 1. art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 w zw. z art. 120 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 124 O.p. - poprzez wadliwe uzasadnienie decyzji polegające na wskazaniu alternatywnych, wykluczających się, motywów rozstrzygnięcia, tj. (i) stwierdzeniu, że organ nie jest uprawniony do stosowania prawa UE, a ponieważ obowiązek ponoszenia opłaty paliwowej wynika z prawa polskiego to, niezależnie od faktu jego sprzeczności z normami prawa UE, nie mogła powstać nadpłata, (ii) na wskazaniu, że opłata paliwowa nie jest sprzeczna z prawem UE, ponieważ realizuje szczególny cel w rozumieniu dyrektywy 92/12/EWG zastąpionej dyrektywą 2008/118/WE oraz (iii) uznaniu, że nadpłata nie powstała z uwagi na fakt, że Spółka "przerzuciła ciężar ekonomiczny" podatku na końcowego konsumenta - a tym samym poprzez brak prawidłowego uzasadnienia prawnego przyjętego rozstrzygnięcia, co również skutkuje naruszeniem zasady praworządności oraz prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; 2. art. 120 O.p. w zw. z art. 91 ust. 3 w zw. z art. 7 Konstytucji RP w zw. z art. 4 ust. 3 TUE - przez przyjęcie, iż organ nie jest uprawniony do stosowania przepisów prawa unijnego, a tym samym wydanie decyzji z pominięciem wiążących ten organ przepisów art. 1 ust 2 dyrektywy 2008/118/WE (wcześniej art. 3 ust. 2 dyrektywy 92/12/EWG) oraz art. 5 ust. 3 TUE: art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 w zw. z art. 121 § 1 i 2 w zw. z art. 124 O.p. – poprzez wadliwe uzasadnienie prawne decyzji i brak odniesienia się przez Naczelnika UC do argumentacji Spółki w szczególności powołanej we wniosku o zwrot nadpłaty w opłacie paliwowej, w szczególności do wiążącej wykładni przepisów unijnych wynikającej z przywołanych przez Spółkę orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej; art. 1 ust. 2 dyrektywy 2008/118/WE (wcześniej art. 3 ust. 2 dyrektywy 92/12/EWG) oraz art. 5 ust. 3 TUE w zw. z art. 75 § 4 w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 73 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 37h - 37q u.a.p. w zw. z art. 120 O.p. - poprzez błędne uznanie, iż opłata paliwowa będąca innym podatkiem pośrednim w rozumieniu art. 1 ust. 1 dyrektywy 2008/118/WE posiada szczególny cel poza celem czysto budżetowym oraz błędne uznanie, iż nałożenie takiego innego podatku pośredniego jest zgodne z zasadą proporcjonalności, co w efekcie prowadziło do błędnego uznania, iż opłata paliwowa nałożona została zgodnie z prawem UE i nie stanowi nadpłaty; art. 120, art. 121 § 1, art. 124 w zw. z art. 155 § 1 O.p. - poprzez nie udzielenie w trakcie postępowania, pomimo próśb Spółki, informacji o przepisach mających zastosowanie w sprawie oraz zakresie i formie żądanych dokumentów, a więc poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę praworządności, zaufania do organów podatkowych i przekonywania; art. 210 § 1 pkt 4 w zw. z pkt 6 w zw. z § 4 O.p. - poprzez nie wskazanie w decyzji podstawy prawnej oraz uzasadnienia prawnego, na podstawie których organ zajął stanowisko, iż stwierdzenie i zwrot nadpłaty uzależnione jest od faktu, czy Spółka przerzuciła ciężar poniesionego kosztu opłaty paliwowej na dalszych odbiorców; art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. w zw. z art. 4 ust. 3 TUE - poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy poczynione wyłącznie na podstawie domniemań w zakresie przerzucenia przez Spółkę ciężaru ekonomicznego uiszczonej opłaty paliwowej na konsumentów w okresie będącym przedmiotem postępowania. Decyzją z dnia [...] września 2016 r. Dyrektor Izby Celnej w [...] utrzymał mocy decyzję organu I instancji. Uzasadniając rozstrzygnięcie o takiej treści organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 37h ust. 1 u.a.p. wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, wykorzystywanych do napędu silników spalinowych, podlega opłacie paliwowej. W myśl ust. 2 art. 37h u.a.p. przez wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w ust. 1 rozumie się zaś czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa silnikowe oraz gaz. Organ odwoławczy wskazał również, że zgodnie z art. 37i ust. 1 u.a.p. opłata paliwowa stanowi przychód Krajowego Funduszu Drogowego i Funduszu kolejowego, o którym mowa w ustawie z dnia 16 grudnia 2005 r. o Funduszu Kolejowym (Dz. U. z 2014 r., poz. 1201 i 1559 oraz z 2015 r. poz. 200), z tym że kwota stanowiąca 80% opłaty paliwowej stanowi przychód Krajowego Funduszu Drogowego, a kwota stanowiąca 20% tej opłaty - przychód Funduszu Kolejowego. Z powyższego w ocenie organu II instancji wynika, że opłata paliwowa stanowiąca środek Krajowego Funduszu Drogowego oraz w części Funduszu Kolejowego, z którego finansuje się budowę autostrad, dróg ekspresowych, a także innych dróg krajowych nie ma charakteru fiskalnego, gdyż nie stanowi dochodu budżetu państwa. Następnie organ II instancji wyjaśnił, że instytucja nadpłaty uregulowana została w przepisach Rozdziału 9 Działu III ustawy - Ordynacja podatkowa. Sposób powstawania nadpłaty określony został w art. 73 i art. 74, a w przypadkach niewymienionych w art. 73 § 2 i art. 74, wysokość nadpłaty określa organ podatkowy w formie decyzji rozstrzygającej sprawę co do istoty lub w inny sposób kończąc postępowanie w danej instancji - zgodnie z art. 74a w związku z art. 207 O.p. Odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniu Organ II instancji wskazał, że opłata paliwowa uregulowana przepisami rozdziału 5b u.a.p. nie narusza art. 1 ust. 2 dyrektywy Rady 2008/118/WE (wcześniej art. 3 ust. 2 dyrektywy 92/12/EWG). Wskazany przepis unijny dopuścił bowiem nakładanie na wyroby akcyzowe innych podatków pośrednich do szczególnych celów pod warunkiem, że podatki te będą wykazywały zgodność z przepisami podatkowymi stosowanymi odnośnie do podatku akcyzowego gdy idzie o określenie podstawy opodatkowania, obliczenie podatku, ściągalność i kontrolowanie. Organ II instancji wyjaśnił przy tym, że warunkiem podstawowym, który musi zostać spełniony, aby tzw. "inny podatek" (w niniejszej sprawie - opłata paliwowa), był w świetle regulacji unijnej dopuszczalny, jest jego przeznaczenie na szczególny cel. W ocenie organu treść art. 37h ust. 1 u.a.p., wskazuje na cel poboru opłaty paliwowej. Przepis ten zapewnia zatem zgodność uregulowania dotyczącego zasad poboru opłaty paliwowej z przepisami dyrektywy 2008/118/WE. Odnosząc się do powołanego w odwołaniu wyroku TSUE w sprawie [...] organ odwoławczy wskazał, że zapadł on w stanie faktycznym odmiennym niż ten zaistniały w niniejszej sprawie. Nie ulega bowiem wątpliwości, że opłata paliwowa stanowi inny podatek pośredni, przeznaczony na szczególny cel, jakim jest budowa, przebudowa, remonty autostrad oraz innych dróg ekspresowych. W żadnej części nie wpływa ona ani do budżetu państwa, ani też żadnego budżetu lokalnego. W całości zasila ona konto Krajowego Funduszu Drogowego oraz Funduszu Kolejowego. Organ podkreślił przy tym, że TSUE w ww. wyroku zauważył, że aby udzielenie wpływów z podatku nakładanego na wyroby akcyzowe pozwalało na stwierdzenie, że podatek ten wypełnia szczególny cel w rozumieniu art. 1 ust 2 dyrektywy 2008/118/WE, istotne jest, by ten podatek sam w sobie służył zapewnieniu realizacji szczególnego celu, a zatem aby istniał bezpośredni związek pomiędzy wykorzystaniem wpływów z podatku, a szczególnym celem. Taka sytuacja ma właśnie miejsce w przypadku opłaty paliwowej. Organ II instancji dodał ponadto, że konstrukcja opłaty wyklucza cel "czysto budżetowy", choć jak przyznał TSUE w ww. wyroku "każdy podatek nieuchronnie wypełnia cel budżetowy". Co istotne, TSUE dodał jednak, iż sama okoliczność, że podatek realizuje cel budżetowy nie jest wystarczająca dla wykluczenia możliwości uznania, że podatek taki spełnia równocześnie cel szczególny. Odnosząc się do pozostałych, powoływanych w uzasadnieniu odwołania orzeczeń TSUE w sprawach [...], [...] czy też [...] Dyrektor Izby Celnej zauważył, że zasadniczo dotyczą one tego samego zagadnienia co wyrok w sprawie [...]. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych (m.in. wyrok NSA z dnia 14 kwietnia 2015 r., sygn. akt I GSK 845/13) organ II instancji wskazał, że fakt, iż Krajowy Fundusz Drogowy zasilany jest, poza wpływami z tytułu opłaty paliwowej, środkami z innych jeszcze źródeł nie ma dla oceny spełniania przez opłatę paliwową celu szczególnego żadnego znaczenia, jeśli środki z opłaty paliwowej przeznaczone są w całości na zakreślony ustawą cel, a ich wielkość ma dla Funduszu podstawowe znaczenie. Dalej organ odwoławczy odniósł się do zasady proporcjonalności określonej w art. 5 ust. 3 TUE, zgodnie z którą państwa członkowskie nie są uprawnione do wprowadzenia innych podatków pośrednich, w tym takiego podatku jak opłata paliwowa, w sytuacji, gdy cel tego podatku może zostać osiągnięty za pomocą zharmonizowanego podatku akcyzowego bądź VAT. Dyrektor Izby Celnej zauważył, że działania proporcjonalne to działania odpowiednie do osiągnięcia zakładanego celu. W rozumieniu zasady proporcjonalności, jednej z podstawowych zasad wspólnotowego porządku prawnego, państwo członkowskie działa zgodnie z tą regułą, jeśli nie nakłada na obywateli unijnych innych obowiązków, niż niezbędne do realizacji założonego celu wyznaczonego przez interes publiczny. Założony opłatą paliwową cel znajduje swoje uzasadnienie w obowiązku szybkiego i koniecznego ze względu na zobowiązania akcesyjne działania, w postaci budowy, remontu i utrzymania autostrad i dróg ekspresowych. Bez środków finansowych, które zostały uzyskane w formie opłaty paliwowej, budowa ww. dróg, nawet w sytuacji dotacji celowych z budżetu państwa, byłaby niemożliwa. Odnosząc się do zarzutu podniesionego w pkt 1 odwołania organ odwoławczy uznał, że zarzut ten jest częściowo uzasadniony, jednak brak było podstaw do uchylenia decyzji organu I instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W ocenie Dyrektora Izby Celnej sformułowanie użyte przez organ I instancji "organ podatkowy nie jest uprawniony do badania zgodności przepisów prawa krajowego (w tym przypadku ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym) z dyrektywą lub TUE", choć niefortunne, nie było bowiem równoznaczne z twierdzeniem Strony, że organ podatkowy I instancji uznał, że nie jest uprawniony do stosowania prawa Unii Europejskiej. Odpowiadając na zarzut podniesiony w pkt 5 odwołania, Dyrektor Izby Celnej wskazał natomiast, że organ I instancji miał prawo wezwać Stronę do nadesłania wyjaśnień i dokumentów wskazanych w piśmie z dnia [...] grudnia 2015 r., zaś Strona w swym dobrze rozumianym interesie powinna te dokumenty i wyjaśnienia nadesłać, szczególnie w sytuacji, w której trzykrotnie udzielono jej wyjaśnień dotyczących charakteru powyższych dowodów. Następnie organ odwoławczy stwierdził, że czynności podjęte przez Naczelnika Urzędu Celnego I zmierzające do ustalenia, że ciężar ekonomiczny opłaty paliwowej został przerzucony przez Stronę na konsumenta były przedwczesne, bowiem w sprawie kluczowe było zbadanie czy opłata paliwowa nie narusza art. 1 ust. 2 dyrektywy 2008/118/WE, a tym samym czy stanowi ona "inny podatek" pośredni przeznaczony na szczególny cel. W ocenie Dyrektora Izby Celnej nie stanowiło to jednak naruszenia przepisów prawa, wskazanych w pkt 1 (iii), pkt 6 i pkt 7 odwołania, które mogło mieć istotny wpływ na wydane rozstrzygnięcie. W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie, podnosząc zarzuty naruszenia: art. 1 ust. 2 dyrektywy 2008/118/WE, wcześniej art. 3 ust. 2 dyrektywy 92/12/EWG - poprzez jego błędną wykładnię polegającą na nieuzasadnionym uznaniu, iż wymóg "szczególnego celu", o którym mowa w przepisie prawa UE, dotyczący innych podatków pośrednich nakładanych na wyroby akcyzowe jest spełniony w przypadku podatku takiego jak opłata paliwowa przewidziana w Rozdziale 5b u.a.p., którego celem jest zwiększenie wpływów wskazanych w ustawie celowych funduszy państwowych; art. 5 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana: Dz. Urz. UF Seria C 2012 r. Nr 326 poz. 47, dalej: "TUE") w zw. z art. 1 ust. 2 dyrektywy 2008/118/WE (wcześniej art. 3 ust. 2 dyrektywy 92/12/EWG) - poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że dopuszczalny na gruncie wyrażonej w art. 5 ust. 3 TUE zasady proporcjonalności jest dodatkowy podatek pośredni nakładany na wyroby akcyzowe, realizujący wyłącznie cele, które mogły zostać osiągnięte bez wprowadzania dodatkowych barier dla swobodnego przepływu towarów, tj. poprzez podwyższenie stawek podatku akcyzowego. Uzasadniając tak sformułowane zarzuty Skarżąca stwierdziła, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy w przedmiotowym okresie zachodziła sprzeczność pomiędzy przepisami krajowymi a wskazaną powyżej regulacją prawa Unii Europejskiej. Skarżąca podkreśliła, że przewidziana w art. 1 ust. 2 dyrektywy 2008/118/WE, a wcześniej w art. 3 ust. 2 dyrektywy 92/12/EWG możliwość wprowadzenia innego podatku pośredniego, w tym opłaty paliwowej, stanowi wyjątek od reguły, zgodnie z którą wskazane w tym przepisie wyroby podlegać powinny wyłącznie podatkowi akcyzowemu i VAT. Warunki, od których uzależniono możliwość wprowadzenia innego podatku pośredniego, w tym opłaty paliwowej, przez państwa członkowskie (przede wszystkim szczególny cel tego podatku), ustanowiono celowo, aby ograniczyć możliwość wprowadzania kolejnych podatków przez państwa członkowskie, w związku z czym spełnienie tych warunków powinno podlegać restrykcyjnej ocenie. Powołując się na wyroki TSUE ([...], [...], [...], [...]) Skarżąca dodała, że "szczególnego celu" w rozumieniu omawianego przepisu nie stanowi cel fiskalny. Przyznanie dochodów z podatku jednostkom wypełniającym zadania publiczne jedynie w celu zagwarantowania finansowania tych zadań nie może powodować uznania, że podatek posiada szczególny cel w rozumieniu art. 1 ust. 2 dyrektywy 2008/118/WE. Przyjęcie odmiennego poglądu prowadziłoby zdaniem TSUE do uznania, że każdy podatek może w zasadzie posiadać szczególny cel. Skarżąca podkreśliła, że w ocenie TSUE podatek będzie posiadać szczególny cel w sytuacji, gdy poprzez konstrukcję samego podatku stymuluje on do określonych zachowań - pożądanych z punktu widzenia założonego celu. Szczególny cel może być realizowany również przez podatki w sytuacji, gdy przychody z tego podatku wykorzystywane są wyłącznie do zmniejszenia negatywnych skutków zdrowotnych bądź środowiskowych, które są wyłącznym następstwem zużycia produktów podlegających opodatkowaniu. Podsumowując Skarżąca wskazała, że dokonując prawidłowej wykładni art. 1 ust. 2 dyrektywy 2008/118/WE (art. 3 ust. 2 dyrektywy 92/12/EWG) i opierając się na ugruntowanym orzecznictwie TSUE, należy stwierdzić, że cel opłaty paliwowej jest wyłącznie fiskalny. Oplata paliwowa w całości wpływa bowiem do budżetu państwa za pośrednictwem państwowych funduszy celowych, tj. Krajowego Funduszu Drogowego oraz Funduszu Kolejowego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Przedmiotem sprawy rozpoznawanej przez Sąd jest odmowa stwierdzenia nadpłaty i zwrotu opłaty paliwowej. Tak określony przedmiot determinował zakres przepisów prawa mających zastosowanie w postępowaniu przed organami podatkowymi, którego efektem było wydanie zaskarżonej decyzji. Chodzi tu w szczególności o przepisy ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (Dz. U. z 2015r. poz. 641), a także – co wynika z treści art. 37q tej ustawy – przepisy Ordynacji podatkowej. W związku z powyższym wskazać należy, że zgodnie z art. 37h ust. 1 u.a.p. wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, wykorzystywanych do napędu silników spalinowych, podlega opłacie paliwowej. Ten właśnie przepis stanowił podstawę zadeklarowania przez Skarżącą opłaty paliwowej za wprowadzenie na rynek krajowy w grudniu 200 r. gazu, wykorzystywanego do napędu silników spalinowych. Skarżąca zadeklarowała kwotę opłaty paliwowej w wysokości [...] zł i tę kwotę uiściła na rachunek Izby Celnej w [...]. Następnie jednak Skarżąca wniosła o stwierdzenie nadpłaty i zwrot uiszczonej opłaty paliwowej twierdząc, że została ona uiszczona nienależnie, tj. z naruszeniem art. 3 ust. 2 dyrektywy 92/12/EWG, a następnie art. 1 ust. 2 dyrektywy 2008/118/WE oraz art. 5 ust. 3 traktatu o Unii Europejskiej. Tym samym podstawę wniosku Skarżącej stanowił art. 72 § 1 pkt 1 O.p. zgodnie z którym za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Zarzuty skargi koncentrują się na naruszeniu (poprzez błędną wykładnię) ww. przepisów art. 1 ust. 2 dyrektywy 2008/118/WE oraz art. 5 ust. 3 TUE. W ocenie Sądu zarzut błędnej wykładni art. 1 ust. 2 dyrektywy nr 2008/118/WE wynikającej z uznania przez organ, iż wymóg "szczególnego celu" o którym mowa w tym przepisie jest spełniony w przypadku opłaty paliwowej, uregulowanej w rozdziale 5b ustawy o autostradach – nie jest zasadny. Stosownie do ww. art. 1 ust. 2 dyrektywy 2008/118/WE "dla szczególnych celów państwa członkowskie mogą nakładać na wyroby akcyzowe inne podatki pośrednie pod warunkiem, że podatki te są zgodne ze wspólnotowymi przepisami podatkowymi dotyczącymi podatku akcyzowego lub podatku od wartości dodanej w zakresie określenia podstawy opodatkowania, obliczania podatku, wymagalności i monitorowania podatku, z wyłączeniem przepisów dotyczących zwolnień". W przepisie tym ustawodawca unijny zezwala zatem ustawodawcy krajowemu na nakładanie na wyroby akcyzowe poza podatkiem akcyzowym także innych podatków pośrednich, takich jak opłata paliwowa. Jednocześnie jednak ustawodawca ten wprowadza kumulatywne warunki nałożenia na wyroby takiego podatku. Chodzi tu o "szczególny cel" wprowadzenia podatku oraz określenie jego konstrukcji prawnej zgodnie z konstrukcją podatku akcyzowego lub podatku od wartości dodanej w zakresie podstawy opodatkowania, obliczenia podatku, wymagalności i monitorowania podatku, z wyjątkiem zwolnień. Skarżąca kwestionuje jeden z powołanych warunków. Twierdzi bowiem – w przeciwieństwie do organu podatkowego – że rodzima opłata paliwowa nie spełnia "szczególnego celu" jej wprowadzenia. W związku z powyższym wskazać należy, że zakres pojęcia "szczególny cel" wprowadzenia podatku pośredniego został dookreślony w orzecznictwie TSUE. Podnosi się w nim, że w rozumieniu art. 1 ust. 2 dyrektywy 2008/118/WE "celem szczególnym" jest cel inny niż czysto budżetowy. Doprecyzowując to pojęcie TSUE zauważa, że "szczególny cel" ma miejsce wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy wykorzystaniem wpływów z podatku pośredniego a celem szczególnym, a struktura i mechanizm pobierania i przekazywania podatku pośredniego wskazuje, iż – choć jak każdy podatek nieuchronnie realizuje cel budżetowy – służy on jednak "szczególnemu celowi", który przyświecał ustawodawcy go wprowadzającemu i nie jest po prostu sposobem wewnętrznej organizacji budżetu państwa członkowskiego. TSUE wskazuje bowiem, że sama okoliczność realizowania przez dany podatek celu budżetowego (co jest nieodłącznym elementem podatku, gdyż "każdy podatek nieuchronnie wypełnia cel budżetowy") nie może jeszcze być wystarczającą okolicznością do wykluczenia możliwości uznania, że ma on również realizować szczególny cel (por. np. wyroki TSUE z dnia 9 marca 2000 r. [...] w sprawie [...]; z dnia 27 lutego 2014 r. [...] w sprawie [...]; z dnia 5 marca 2015 r. [...] w sprawie [...]). Opłata paliwowa została wprowadzona, aby zdobyć fundusze na budowę dróg, a tak określony cel zdaniem Skarżącej, powołującej się w tym zakresie na pkt 32 wyroku w sprawie [...], nie spełnia stymulacyjnej roli, jaka powinna towarzyszyć dodatkowemu podatkowi pośredniemu. Odnosząc się do tej argumentacji wskazać należy, że przy ocenie "szczególnego celu" opłaty paliwowej nie można koncentrować się wyłącznie na wynikającym z art. 1 ust. 1 u.a.p. celu wprowadzenia do systemu podatkowego opłaty paliwowej, jakim jest budowa i utrzymanie infrastruktury drogowej, i wywodzić z tego – z pominięciem mechanizmu pobierania i rozdziału wpływów z opłaty paliwowej oraz związku wykorzystania wpłat z opłaty a celem jej wprowadzenia – iż opłata ta realizuje wyłącznie cel czysto budżetowy, skoro budowa dróg może być finansowana z wpływów podatkowych każdego rodzaju, co oznacza, że cel jej wprowadzenia jest identyczny z celami czysto budżetowymi. Na niedopuszczalność takiego wybiórczego podejścia wielokrotnie zwracał uwagę NSA stwierdzając, że jest to konsekwencją podnoszonego przez sam TSUE argumentu, iż każdy podatek, a więc i opłata paliwowa, realizuje cele budżetowe zaś sama ta okoliczność (realizowanie celu budżetowego) nie ma przesądzającego znaczenia dla uznania spełnienia przez dany podatek pośredni (opłatę paliwową) unijnego warunku jej wprowadzenia. Opłata paliwowa nie służy realizacji żadnego ogólnie postawionego zadania państwa, lecz realizacji ściśle sprecyzowanego i szczegółowo określonego zadania, jakim jest budowa i utrzymanie w należytym stanie infrastruktury drogowej, co stanowiło zrealizowanie podjętego przez Polskę w dniu akcesji zobowiązania (por. wyrok NSA z dnia 23 marca 2009 r., I FSK 125/08). Środki finansowe z opłaty paliwowej wpływają w całości do Krajowego Funduszu Drogowego (80%) oraz do Funduszu Kolejowego (20%), które to fundusze są instytucjami odrębnymi od budżetu, utworzonymi w Banku Gospodarstwa Krajowego (art. 39 i art. 39b ust. 1 pkt 1 ustawy o autostradach). Krajowy Fundusz Drogowy gromadzi te środki na budowę autostrad i budowę i przebudowę dróg (art. 38 ust. 1 pkt 3 i art. 39a pkt 1 ustawy o autostradach). Przyjęta przez rodzimego ustawodawcę konstrukcja opłaty i mechanizm jej dystrybucji, jak i bezpośredni związek między wpłatami na poczet tej opłaty a budową (rozbudową, przebudową) i utrzymaniem infrastruktury drogowej (autostrad, dróg ekspresowych i innych dróg krajowych) wyklucza zatem jej czysto budżetowy cel, chociaż finansowanie budowy i utrzymania infrastruktury drogowej niewątpliwie należy do zadań państwa, a realizacja tego zadania mogłaby być realizowana z wpływów podatkowych każdego rodzaju. Opłata paliwowa nie jest jednak przeznaczana na zwiększenie wpływów do budżetu państwa, a w konsekwencji na realizację szeroko rozumianych wydatków budżetowych – ogólnie postawionych zadań państwa. Środki z tej opłaty przeznaczane są w całości na zakreślony ustawą cel, a ich wielkość z wprost wyrażonej woli ustawodawcy ma dla Funduszu i celu, który ma on realizować, podstawowe znaczenie. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela zatem ugruntowane orzecznictwo NSA powstałe na gruncie analizowanej regulacji prawnej, zgodnie z którym budowa i utrzymanie dróg wypełnia przesłankę "szczególnego celu" opłaty paliwowej. W orzecznictwie tym trafnie akcentuje się, że "opłata paliwowa przeznaczona jest w całości, bez potrzeby wdrażania żadnych dodatkowych procedur, oraz czynności rozdziałowych, na budowę (przebudowę, rozbudowę, ochronę i utrzymanie) autostrad, dróg ekspresowych i innych dróg krajowych (...), czyli na stworzenie takiej infrastruktury drogowej na poziomie autostrad i dróg krajowych, która swoim poziomem technologicznym i użytkowym odpowiadałaby sieci tego rodzaju dróg wysokorozwiniętych krajów Wspólnoty, tworząc z nimi spójny system połączeń drogowych, umożliwiający jej użytkownikom sprawne i bezpieczne przemieszczanie się. (...) Polska w związku z przystąpieniem do Unii Europejskiej zobowiązana została do wyrównania poziomów we wszystkich sferach funkcjonowania państwa. Konieczność «nadrobienia» przez Polskę niedostatków w odniesieniu do ilości i jakości dróg, wynikających z wieloletnich zaniedbań w tym zakresie, obligowała do podjęcia środków zapewniających maksymalnie pewną i sprawną realizację nakreślonego celu. Odpowiednim narzędziem do zabezpieczenia wykonania i utrzymywania w sprawności technicznej autostrad i dróg ekspresowych stała się właśnie opłata paliwowa. Opłatą paliwową obciążone zostały tylko te towary akcyzowe, które z racji ich wykorzystywania do napędu pojazdów, w założeniu pośrednio przyczyniały się do zwiększenia ruchu drogowego, a tym samym niszczenia dróg i zagrożenia bezpieczeństwa na drogach jak też oddziaływały na zanieczyszczenia środowiska. (...) wyeksponowania wymaga związanie opłaty paliwowej z wprowadzeniem na rynek paliw silnikowych i gazu wykorzystywanych do napędu pojazdów" (tak np. wyrok NSA z dnia 14 kwietnia 2015 r., I GSK 845/13; wyrok NSA z dnia 14 kwietnia 2015 r. I GSK 817/13; wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2017 r., I GSK 950/16). W orzecznictwie NSA podnosi się również, że "wieloletnie zaniedbania w rozwoju dróg w Polsce, w konfrontacji z gwałtownym rozwojem motoryzacji i wszystkimi negatywnymi stąd konsekwencjami co do bezpieczeństwa, zagrożenia dla zdrowia i życia ludzkiego i zagrożenia dla środowiska nakazują podejmowanie w tym zakresie działań, które ze względu na skalę i charakter wykraczają znacząco poza możliwości ich sfinansowania z budżetu państwa. Można więc powiedzieć, że obecnie w Polsce budowa dróg i autostrad ma również wagę problemu społecznego, którego sprawne rozwiązanie, warunkowane między innymi dysponowaniem odpowiednimi środkami finansowymi, przyczyni się do rozwoju cywilizacyjnego kraju, którego wyznacznikami są między innymi odpowiedni poziom bezpieczeństwa, ochrony życia i zdrowia ludzkiego oraz ochrony środowiska" (tak np. wyrok NSA z dnia 2 sierpnia 2011 r., I GSK 583/10; wyrok NSA z dnia 9 sierpnia 2011 r., I GSK 969/10; wyrok NSA z dnia 10 sierpnia 2011 r., I GSK 988/10; wyrok NSA z dnia 10 sierpnia 2011 r., I GSK 773/11; wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2012 r., I GSK 1125/11; wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2017 r., I GSK 651/16; wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2017 r., I GSK 779/16). Tak określone warunki wprowadzenia do systemu podatkowego opłaty paliwowej jako dodatkowego podatku pośredniego, obciążającego paliwa silnikowe i gaz wykorzystywane do napędu pojazdów, wskazują na eksponowany przez TSUE bezpośredni związek pomiędzy wykorzystaniem wpływów z opłaty paliwowej a założonym celem jej wprowadzenia. Osiągnięcie tego celu wymagało stworzenia przez państwo skutecznego, szybkiego i efektywnego mechanizmu, który pozwalałby na jego zrealizowanie zważywszy na zobowiązania względem UE. Zobowiązania tego państwo – nawet poprzez dotacje celowe z budżetu państwa – nie byłoby w stanie zrealizować bez środków, które zostały uzyskane drogą ustanowienia opłaty paliwowej. Podsumowując Sąd stwierdza, że TSUE w wyroku z 5 marca 2015 r. w sprawie [...]– wydanym co prawda na gruncie innego stanu faktycznego, lecz dotyczącym również wykładni art. 1 ust. 2 dyrektywy 2008/118/WE – zauważył w pkt 41 wyroku, że aby udzielenie wpływów z podatku nakładanego na wyroby akcyzowe pozwalało na stwierdzenie, że podatek ten wypełnia szczególny cel w rozumieniu art. 1 ust. 2 dyrektywy 2008/118/WE, istotne jest, by ten podatek sam w sobie służył zapewnieniu realizacji szczególnego celu, a zatem aby istniał bezpośredni związek pomiędzy wykorzystaniem wpływów z podatku a wspomnianym szczególnym celem. W ocenie Sądu taka właśnie sytuacja występuje w rozpoznawanej sprawie. Wprowadzenie opłaty paliwowej (jako innego podatku pośredniego), w sposób zgodny z art. 1 ust. 2 dyrektywy 2008/118/WE, czyni niezasadnym zarzut Skarżącej dotyczący naruszenia tego przepisu. Odnosząc się do zarzutu powołanego w pkt 2 skargi wskazać należy, że opłata paliwowa realizuje nie tylko czysto budżetowe cele o zasięgu krajowym, lecz służy przede wszystkim realizacji celu o zasięgu europejskim i to w warunkach przyjętego przez państwo zobowiązania międzynarodowego. Opłata paliwowa jako środek realizowania przez państwo unijnego zobowiązania nie wykracza poza ramy zakreślone przez zasadę proporcjonalności, rozumianą jako działanie państwa odpowiednie do osiągnięcia założonego celu, a więc działanie niezbędne i konieczne. W wyrażonej np. w wyroku z dnia 12 stycznia 2017 r. I GSK 950/16 ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, którą to ocenę Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w całości podziela, opłata paliwowa jest adekwatnym środkiem realizacji "szczególnego celu", bowiem towarzyszące jej wprowadzeniu obiektywne (niezależnie od państwa) okoliczności (warunki i czas podjęcia celu szczególnego – wyrównania różnic w zakresie infrastruktury drogowej w stosunku do pozostałych państw członkowskich Unii Europejskiej) wymuszały przyjęcia określonego środka dla realizacji tego "szczególnego celu" bez konieczności podwyższenia stawek podatkowych funkcjonujących już podatków w kraju i ich konstrukcji podatków, które powinny cechować się pewnością i stabilnością. Z przedstawionych przyczyn Sąd skargę oddalił na podstawie art. 151 p.p.s.a.