II FSK 2998/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia del. WSA Alina Rzepecka (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 22 czerwca 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 30 października 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 948/17 w sprawie ze skargi M. A. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 31 marca 2017 r., nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2011 rok 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz M. A. kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 30 października 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 948/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (dalej: sąd pierwszej instancji, WSA) po rozpoznaniu skargi M. A. (dalej: skarżąca, strona), uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: DIAS, organ) z 31 marca 2017 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. 2. Z uzasadnienia wyroku wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego (dalej też: Naczelnik US, organ pierwszej instancji,) decyzją z 12 października 2016 r. ustalił skarżącej zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2011 r. w kwocie 122.250 zł w zakresie środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach bankowych. W swoim rozstrzygnięciu organ podatkowy oparł się na materiałach dowodowych, w świetle których w trakcie prowadzonego przez Centralne Biuro Antykorupcyjne (dalej: CBA) postępowania kontrolnego w sprawie P. A. (dalej: małżonek skarżącej) stwierdzono, że w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2011 r. na rachunkach bankowych (7 odrębnych rachunków) należących do skarżącego i jego małżonki dokonano 27 operacji wpłat własnych opiewających na łączną kwotę 326.700 zł. Ponadto skarżąca działając w imieniu swoich córek jako ich opiekun prawny złożyła Urzędzie Skarbowym zeznania podatkowe SD-3 dotyczące przekazanych środków finansowych w 2011 r. to jest odpowiednio: 10 maja 2011 r. na kwotę 90.000 zł (obdarowany A. A.), 24 grudnia 2011 r. na kwotę 86.000 zł (obdarowany A. A), 12 maja 2011 r. na kwotę 75.000 zł (obdarowany T.A.), 24 grudnia 2011 r. na kwotę 75.000 zł (obdarowany T. A) – a zatem łącznie na kwotę 326.000 zł. Naczelnik US podkreślił, że w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego wszczętego na wniosek z 2 lipca 2013 r. w zakresie podatku od spadków i darowizn w przedmiocie środków pieniężnych nabytych tytułem darowizny w okresie od 15 maja 2006 r. do 24 grudnia 2011 r. od S.W. i E.W. decyzją z 28 listopada 2014 r. wydaną odrębnie w sprawie każdej z córek, umorzono postępowanie w w/w sprawie. Umorzenie postępowania nastąpiło, ponieważ złożenie zeznań podatkowych SD-3 przez małżonkę skarżącego, jako matkę, w lipcu 2013 r., nastąpiło w czasie, gdy wobec skarżącego CBA prowadziło czynności kontrolne w zakresie prawidłowości i prawdziwości oświadczeń o stanie majątkowym składanych w latach 2007-2012. Jednocześnie wykazano rozbieżności między treścią tych oświadczeń a dokumentacją dotyczącą środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach bankowych należących do małżonków. Natomiast w ocenie organu podatkowego przede wszystkim nie doszło do przysporzeń majątkowych na rzecz córek skarżącej z tytułu darowizn od pradziadków. W tym stanie sprawy, okoliczność dysponowania przez skarżącą i jej małżonka w 2011 r. kwotą 326.000 zł, która nie znajdowała pokrycia w mieniu zgromadzonym w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, czyli nie pochodziła ze źródeł dochodów wykazanych w oświadczeniach oraz czynnościach majątkowych zarejestrowanych przez urząd skarbowy, stanowiła podstawę do zastosowania art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm. – dalej: u.p.d.o.f.). Po rozpoznaniu odwołania decyzją z 31 marca 2017 r. DIAS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika US. Zdaniem organu skarżąca i małżonek nie udowodnili ani nie uprawdopodobnili okoliczności przysporzeń majątkowych na rzecz ich córek. Organ wskazał, że wyrokami z 16 lutego 2016 r. sygn. akt. I SA/Gd 1760 i I SA/Gd 1761/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargi na decyzje w przedmiocie umorzenia postępowania w zakresie podatku od spadków i darowizn, podzielając stanowisko organów podatkowych. DIAS wskazał, że w piśmie z 27 marca 2017 r. skarżąca podkreśliła okoliczność dysponowania przez małżonków znacznymi oszczędnościami w gotówce, które stanowiły zarówno ich własność, jak i ich dzieci, zaś te środki pieniężne pochodziły głównie z prezentów pieniężnych udzielonych córkom przez rodzinę, bliskie osoby, znajomych z tytułu wydarzeń okolicznościowych (tj. chrzest i pierwsze urodziny córki). Organ nie dał wiary dowodom (oświadczeniom) przedłożonym przy piśmie z 27 marca 2017 r. 3. Na powyższą decyzję skarżąca złożyła skargę do WSA, zarzucając naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 127 w zw. z art. 229, art. 233 ust. 1 pkt 1 oraz art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej: O.p.), jak również art. 20 ust. 1b, 25b-art. 25g ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm. – dalej: u.p.d.o.f.) w zw. z art. 3 ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy –Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 251). 4. Sąd pierwszej instancji uznał, że zebrany materiał dowodowy, w szczególności w trakcie postępowania podatkowego w przedmiocie podatku od spadków i darowizn, nie potwierdza przekazania darowizn przez małżonków S. i E.W.(pradziadków) na rzecz A. i T. A (prawnuczek). Sąd wskazał, że nie przedstawiono dowodów potwierdzających posiadanie przez pradziadków majątku pozwalającego przekazać w formie darowizn na rzecz małoletnich dzieci skarżącego w latach 2006-2011 łącznie 549.000 zł, w tym 2011 r. łącznie 326.000 zł. Nie przedłożono umów darowizn, ale i dowodów wpłat lub przekazania przez darczyńców kwot wynikających z deklarowanych darowizn. Dokonane ustalenia w zakresie uzyskanych dochodów i możliwości zarobkowych małżonków W. podważają wiarygodność twierdzeń w zakresie posiadania przez nich oszczędności pochodzących z prowadzonej działalności gospodarczej w latach osiemdziesiątych i dziewięćdziesiątych ubiegłego wieku, przeznaczonych na darowizny w latach 2006 -2011. Nie pozwalają one na przyjęcie, że we wskazanych latach zostały faktycznie dokonane darowizny na rzecz małoletnich dzieci. Pomimo złożonych zeznań świadków o dysponowaniu przez małżonków W. mieniem w postaci kosztowności, nie wskazano żadnych dowodów potwierdzających, że doszło do spieniężenia mienia wchodzącego w skład majątku małżonków, a w rezultacie, że możliwe było przekazanie darowizn w formie gotówkowej. Darowizny te nie były we właściwym terminie zgłoszone do urzędu skarbowego, pomimo że zgłaszane były darowizny uzyskane przez małżonkę skarżącego od jej rodziców. Natomiast odnosząc się do prezentów pieniężnych darowanych córkom przez rodzinę, bliskie osoby, znajomych z tytułu wydarzeń okolicznościowych (tj. chrzest i pierwsze urodziny córki), zdaniem sądu nieprzeprowadzenie dowodów z zeznań świadków nie stanowiło naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik postępowania w zakresie środków pieniężnych w łącznej kwocie 47.000 zł otrzymanych w 2010 r. Sąd zgodził się z argumentacją organu odwoławczego, że nielogiczne jest aby otrzymane w 2010 r. środki pieniężne (47 000 zł) zostały wpłacone na rachunki bankowe w 2011 r., skoro w 2010 r. dokonywane były wpłaty gotówkowe w łącznej wysokości przekraczającej tę kwotę, a jednocześnie małżonkowie nie wskazali w trakcie przeprowadzonego postępowania podatkowego, że posiadali oszczędności w gotówce na koniec 2010 r. Dlatego też w ocenie sądu należy przyjąć, że strona nie wykazała, że posiadała na koniec 2010 r. środki pieniężne pochodzące z prezentów, które następnie zostały wpłacone na rachunki bankowe w 2011 r. Natomiast w zakresie środków pieniężnych w łącznej kwocie 21.000 zł, wskazanych przez stronę jako otrzymanych w 2011 r. i następnie wpłacanych w 2011 r. na rachunki bankowe, sąd uznał, że w pierwszej kolejności rzetelność złożonych oświadczeń winna być zweryfikowana poprzez przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków – osób, które złożyły oświadczenia na okoliczność potwierdzenia zdarzenia wynikającego ze złożonych oświadczeń (część oświadczeń dotyczy prezentów pieniężnych w 2011 r. na rzecz T. i A. A). W ocenie sądu zaniechanie przeprowadzenia przez organ dodatkowego postępowania dowodowego w zakresie złożonych przy piśmie z 27 marca 2017 r. oświadczeń i zakwestionowanie ich wiarygodności bez przeprowadzenia dodatkowych dowodów uprawdopodobnienia posiadania środków pieniężnych z tytułu prezentów pieniężnych przekazanych w 2011 r. na rzecz dzieci skarżącego narusza przepisy art. 122, 187 § 1 i 191 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 5. Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji złożył pełnomocnik organu. Zaskarżonemu wyrokowi postawione zostały zarzuty naruszenia przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy - podstawa kasacji wskazana w art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: p.p.s.a.), tj. naruszenie: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 133 § 1, art. 141 § 4, art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art.191 O.p. poprzez uwzględnienie skargi, chociaż zaskarżona decyzja DIAS nie była dotknięta wadą wskazaną przez WSA w zaskarżonym wyroku, co skutkowało wadliwym uzasadnieniem wyroku i brakiem oddalenia skargi; - art. 145 § 1 pkt 1 lit c) i art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez uchylenie decyzji w związku z błędną oceną stanu faktycznego sprawy i nieuzasadnionym stwierdzeniem braku przeprowadzenia niezbędnych dowodów, w szczególności dowodu z przesłuchania świadków w zakresie złożonych oświadczeń przy piśmie z 27 marca 2017 r. na okoliczność udzielenia prezentów pieniężnych w 2011 r. na rzecz dzieci skarżącej - w sytuacji, gdy organ w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozpoznania sprawy przeprowadził postępowanie dowodowe i ocenił złożone oświadczenia w kontekście pozostałego materiału dowodowego czemu dał wyraz w uzasadnieniu wydanej decyzji; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art.191 O.p. oraz art. 20 ust. 1b, art. 25b-art. 25g u.p.d.o.f. wobec nieuzasadnionego stwierdzenia, że przedwczesne jest ustosunkowanie się do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego wobec braku przeprowadzenia postępowania dowodowego przez organ w wystarczającym zakresie, a w konsekwencji uchylenie zaskarżonej decyzji - w sytuacji, gdy materiał dowodowy był kompletny i wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie na podstawie powołanych przepisów prawa materialnego; - art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 1647 ze zm.; dalej: p.u.s.a.) poprzez wadliwe wykonanie kontroli rozstrzygnięcia organu pod względem jego zgodności z prawem i uznanie, że rozstrzygnięcie zapadłe w sprawie zostało podjęte z naruszeniem przepisów postępowania i uwzględnienie skargi, co doprowadziło do wyeliminowania z obrotu prawnego zgodnego z prawem rozstrzygnięcia organu podatkowego. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono naruszenie prawa materialnego poprzez niezastosowanie: - art. 20 ust. 1b, art. 25b-art. 25g u.p.d.o.f. w związku z uznaniem, że materiał dowodowy nie pozwala na ustosunkowanie się do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego wobec braku przeprowadzenia postępowania dowodowego. Wskazując na powyższe, skarżący kasacyjnie organ wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, pełnomocnik skarżącego wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W niniejszej sprawie również pełnomocnik skarżącej złożył skargę kasacyjną, która prawomocnym postanowieniem WSA z 21 marca 2018 r. została odrzucona z uwagi na uchybienie terminu do jej wniesienia. Pełnomocnik strony złożył w toku postępowania następujące pisma: - pismo z 30 września 2020 r. w którym zawarto uzupełnienie odpowiedzi na skargę kasacyjną w zakresie wskazania naruszeń przepisów postępowania (kwestie właściwości miejscowej organu, prawidłowości wszczęcia postępowania, ustalenia stanu faktycznego sprawy i ocena materiału dowodowego), uprawdopodobnienia pochodzenia przychodu oraz wskazania naruszeń przepisów prawa materialnego; - wniosek z 8 października 2020 r. o przyspieszenie terminu rozprawy; - pismo z 12 października 2020 r. stanowiące uzupełnienie odpowiedzi na skargę kasacyjną w zakresie naruszenia przepisów o właściwości miejscowej organu; - pismo z 18 grudnia 2020 r. stanowiące uzupełnienie odpowiedzi na skargę kasacyjną w zakresie informacji z postępowania karnego o sygn. akt [...] prowadzonego przed Sądem Rejonowym [...] w G.; - pismo z 19 stycznia 2021 r. stanowiące uzupełnienie odpowiedzi na skargę kasacyjną w zakresie wykazania, że środki uznane za pochodzące z nieujawnionych źródeł, pochodziły z darowizn od E. W. ; - pismo z 20 stycznia 2021 r. stanowiące uzupełnienie odpowiedzi na skargę kasacyjną w zakresie wypłat środków pieniężnych z rachunków bankowych przez J. A. i przekazywania ich E. W.; - pismo z 22 stycznia 2021 r. stanowiące uzupełnienie odpowiedzi na skargę kasacyjną w zakresie uprawdopodobnienia pochodzenia posiadanych środków finansowych; - pismo z 14 lutego 2021 r. stanowiące uzupełnienie odpowiedzi na skargę kasacyjną, zawierające opracowanie pt. "Szacunek wielkości dochodów i oszczędności zgromadzonych w latach 1966-2012 przez S. i E. W."; - pismo z 12 czerwca 2021 r. stanowiące uzupełnienie odpowiedzi na skargę kasacyjną, podkreślające więzi rodzinne łączące skarżącą, jej małżonka i córki z dziadkiem E. W. oraz babcią S. W.; - pismo z 18 czerwca 2021 r. stanowiące załącznik do protokołu rozprawy zaplanowanej za 22 czerwca 2021 r., zawierające oświadczenia i wyjaśnienia strony w zakresie: istoty naruszeń, nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy i dowolnej oceny materiału dowodowego, dowodów potwierdzających posiadanie wystarczających środków pieniężnych przez E. W.. Pismami z 11 czerwca 2021 r. oraz 15 czerwca 2021 r. organ ustosunkował się do pism nadesłanych przez pełnomocnika następcy prawnego skarżącego. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna złożona przez DIAS nie ma usprawiedliwionych podstaw i z tego powodu podlega oddaleniu. 6.1. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał merytorycznie wyłącznie skargę kasacyjną organu podatkowego. Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, uwzględniającego skargę, ale tylko w części podzielającego jej zarzuty, zostały złożone skargi kasacyjne przez obie strony postępowania. Skarga kasacyjna strony skarżącej została jednakże prawomocnie odrzucona, co jest równoznaczne z tym, że wyrok nie został skutecznie zaskarżony przez stronę skarżącą i Naczelny Sąd Administracyjny nie może brać pod uwagę podniesionych w tym środku odwoławczym zarzutów. Sąd ten działa bowiem wyłącznie w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu bierze tylko pod rozwagę wyłącznie nieważność postępowania (art. 183 § 1 p.p.s.a.) bądź przesłanki do odrzucenia skargi lub umorzenia postępowania przez sąd pierwszej instancji (art. 189 p.p.s.a.). Takich przesłanek jednakże w tym postępowaniu nie stwierdzono. Tym samym rozpoznaniu podlega obecnie wyłącznie skarga kasacyjna organu podatkowego i tylko w granicach wskazanych w niej zarzutów. Strona, która nie wniosła skargi kasacyjnej, może, stosownie do art. 179 p.p.s.a., wnieść odpowiedź na tę skargę, może także w toku postępowania przedstawiać swoje stanowisko w sprawie. Złożenie odpowiedzi na skargę kasacyjną, zwłaszcza gdy zawiera merytoryczne odniesienie się do zarzutów skargi kasacyjnej, jest istotne z uwagi na realizację kontradyktoryjności postępowania, niewątpliwie także pozwala Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu poznać argumenty przemawiające przeciwko zasadności skargi kasacyjnej. Odpowiedź na skargę kasacyjną nie zastępuje jednak skargi kasacyjnej jako środka zaskarżenia. Jeżeli zatem strona uważa, że zaskarżony wyrok narusza przepisy prawa z innych powodów, niż wskazane w skutecznie złożonej przez stronę przeciwną skardze kasacyjnej, to nie mogą one, z uwagi na treść art. 183 § 1 p.p.s.a., odnieść skutku w postaci ich uwzględnienia. Odpowiedź na skargę kasacyjną nie zastępuje bowiem środka odwoławczego, z którego strona skutecznie nie skorzystała. Odpowiedź na skargę kasacyjną organu oraz złożone w toku postępowania dalsze pisma procesowe, zawierają argumenty wskazujące na wadliwość ustaleń faktycznych dotyczących darowizn, jakich pradziadkowie mieli dokonać na rzecz swoich prawnuczek – córek podatnika. Tymczasem kwestia ta w ogóle nie jest przedmiotem skargi kasacyjnej organu podatkowego, bowiem w tym zakresie sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Zarzuty w tym zakresie podnoszone były w skardze kasacyjnej podatnika, ale ta – jak wskazano wcześniej – nie została skutecznie wniesiona i nie podlega obecnie rozpoznaniu. W pismach procesowych skarżącej podniesiono także kwestie związane z naruszeniem przez organy podatkowe przepisów o właściwości miejscowej. Ta kwestia nie była podnoszona na etapie postępowania przed sądem pierwszej instancji, nie jest też objęta zarzutami skargi kasacyjnej organu. Zarzutami tymi zatem także Naczelny Sąd Administracyjny nie może się zająć. 6.2. Kasator podniósł w skardze kasacyjnej zarzuty oparte na obu podstawach kasacyjnych, wskazanych w art. 174 p.p.s.a. Zarzuty te są ze sobą powiązane, bowiem zdaniem organu stan faktyczny w sprawie został ustalony prawidłowo i w sposób wystarczający dla potrzeb rozstrzygnięcia, a tym samym sąd pierwszej instancji nie powinien się uchylać od oceny prawidłowości zastosowania przez organy prawa materialnego. Zauważyć należy, że WSA częściowo odniósł się do zarzutów naruszenia prawa materialnego, podniesionych w skardze kasacyjnej w kontekście możliwości utrzymania w mocy decyzji organu pierwszej instancji pomimo tego, że organ ten powołał w podstawie prawnej rozstrzygnięcia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu nieobowiązującym już w dacie orzekania (ponownego) przez ten organ. DIAS wskazał jako podstawę prawną art. 25b-25g u.p.d.o.f. Sąd uznał, że te właśnie przepisy powinny stanowić w dacie orzekania przez organy podatkowe obu instancji podstawę prawną decyzji. Uznał jednak, że wskazanie przez organ pierwszej instancji wadliwej podstawy prawnej, przy jej istnieniu i wskazaniu przez DIAS prawidłowej podstawy prawnej nie naruszało prawa materialnego w stopniu istotnym. Aby jednak sąd pierwszej instancji mógł ocenić prawidłowość zastosowania prawa materialnego i zaistnienie przesłanek wydania decyzji ustalającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub przychodów z nieujawnionych źródeł, stan faktyczny sprawy nie mógł budzić wątpliwości. W pierwszej kolejności odnieść się zatem należy do zarzutów naruszenia przez sąd pierwszej instancji przepisów postępowania. 6.3. W tym zakresie w skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 133 § 1, art. 141 § 4, art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art.191 O.p. , art. 145 § 1 pkt 1 lit c) i art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art.191 O.p. oraz art. 20 ust. 1b, art. 25b-art. 25g u.p.d.o.f. , art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. p.u.s.a. Zdaniem organu nie było potrzeby uzupełniania materiału dowodowego o zeznania świadków – osób, które dokonały w 2011 r. darowizn na rzecz córek skarżącej z okazji uroczystości dotyczących jej dzieci . W aktach sprawy są oświadczenia darczyńców, jednakże organ uznał, że są one niewiarygodne, skoro suma darowizn wskazana w prowadzonym przez skarżącego zeszycie "rachunkowość córeczek" była niższa, a osoby darczyńców nie zostały w tym zeszycie wymienione. Zarzuty te uznać należy za niezasadne. Przede wszystkim przypomnieć należy, że zgodnie z art. 25g ust. 1 u.p.d.o.f. ciężar dowodu w zakresie wykazania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych stanowiących pokrycie wydatku spoczywa na podatniku. Organ zaś, stosownie do art. 122 i art. 187 § 1 O.p. ma obowiązek przeprowadzenia wszelkich dowodów, które mogą się przyczynić do wyjaśnienia sprawy. Ocena materiału dowodowego, aby nie była dowolna, musi być dokonana przy uwzględnieniu wszystkich dostępnych dowodów, a nie tylko niektórych z nich. W tym przypadku organ odmówił wiary oświadczeniom darczyńców wskazując na zapisy w zeszycie "rachunkowość córeczek", choć jednocześnie ten sam dowód został przezeń oceniony jako niewiarygodny w zakresie darowizn, jakie córki skarżącej miały otrzymać od swoich pradziadków. Skoro dowód w postaci zapisków małżonka skarżącej budził zastrzeżenia co do jego wiarygodności, to trudno uznać, że jednocześnie mógł służyć do podważenia wiarygodności innego dowodu. Ponadto skoro to na podatniku ciąży obowiązek uprawdopodobnienia źródeł przychodów (dochodów) i podatnik wskazuje dowody na pochodzenie środków, to obowiązkiem organów podatkowych jest wnikliwa ich ocena i przeprowadzenie wszystkich dowodów, które mogą przyczynić się do wyjaśnienia pochodzenia posiadanego przez podatnika mienia, zwłaszcza wówczas, gdy zebrany materiał dowodowy nie potwierdza tezy podatnika o źródle pochodzenia mienia, a dodatkowe dowody mogą stanowić potwierdzenie tego źródła (czyli stanowią dowody na tezę przeciwną niż przyjęta przez organy podatkowe). Zeznania świadków (darczyńców), złożone po pouczeniu ich o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań, mogą przyczynić się do wyjaśnienia sprawy w stopniu większym niż same pisemne oświadczenia, złożone bez takiego pouczenia. Można także świadków dopytać o okoliczności dokonania darowizny, o wysokość darowizny, o możliwość dokonania darowizny w takiej wysokości. Nie budzi wątpliwości, że zwyczajowo przy okazji chrztu, urodzin dzieci otrzymują prezenty, także od znajomych ich rodziców, często też prezentem są pieniądze. Możliwe jest zatem, że córki skarżącej również takie prezenty otrzymały. W pismach składanych w toku postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym strona wskazywała zresztą, że darowizny od znajomych i przyjaciół na rzecz córek dokonane w następnym roku zostały uznane przez organy podatkowe jako źródło przychodów na podstawie oświadczeń darczyńców. Jeżeli zatem skarżąca wskazała tego rodzaju źródło przechodów, uprawdopodobniła je poprzez złożenie oświadczeń darczyńców, to obowiązkiem organu, gdy uznał te oświadczenia za wątpliwe, było przeprowadzenie dalszych dowodów, w tym przypadku zeznań świadków, w celu dokładnego zbadania, czy rzeczywiście darowizny te miały miejsce i czy zostały dokonane w wysokości, jaką wskazano w oświadczeniach. Zaniechanie przeprowadzenia tych dowodów, przy jednoczesnym podważeniu wiarygodności pisemnych oświadczeń na podstawie innego dowodu, którego wiarygodność w ocenie organu budziła wątpliwości, stan wiło naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. O ile bowiem przy odmowie wiary dowodom z oświadczeń dotyczących darowizn dokonanych w 2010 r., organ przedstawił przekonującą argumentację, odwołującą się do braku dowodów na posiadanie tych środków pieniężnych przez skarżącego na koniec 2010 r., co przeczy tezie, że mogły one być wpłacone na rachunki bankowe dopiero w 2011 r., o tyle w przypadku darowizn otrzymanych przez córki w 2011 r. argumentacja ta nie jest przekonująca, przede wszystkim z uwagi na to, że organ nawet nie próbował zweryfikować prawdziwości pisemnych oświadczeń z zeznaniami osób, które oświadczenia te złożyły. Tym samym, zarzuty naruszenia przepisów postępowania oraz przepisów ustrojowych, wskazanych wyżej, są niezasadne. Sąd, na podstawie akt sprawy (nie wykraczając poza zawarte w nich dowody, stosownie do art.133 § 1 p.p.s.a.), słusznie bowiem uznał, że stan faktyczny sprawy nie został ustalony w sposób niezbędny dla potrzeb rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu wyroku zawarł także jasne i jednoznaczne wytyczne dla organów co do dalszego postępowania. To, że ocena sądu pierwszej instancji nie pokrywa się z oceną dowodów dokonaną przez organy podatkowe nie stanowi naruszenia art.141 § 4 p.p.s.a, który to przepis określa wyłącznie wymogi formalne uzasadnienia (por. wyrok NSA z 25 marca 2021 r., II GSK 977/18, z 26 listopada 2020 r., II GSK 1083/20, https://orzeczenia.nsa.gov.pl). Tych zaś sąd dopełnił. 6.4. Skoro nie wyjaśniono dokładnie faktów i okoliczności, mających znaczenie dla rozstrzygnięcia, to słusznie sąd pierwszej instancji uznał, że nie może ocenić zastosowania przepisów prawa materialnego. Subsumcji można bowiem dokonać dopiero wówczas, gdy stan faktyczny sprawy nie budzi wątpliwości. Dopiero wówczas można porównać prawidłowo stan hipotetyczny, wskazany w mającej mieć zastosowanie normie prawnej ze stanem rzeczywistym (por. wyrok NSA z 27 listopada 2020 r., I FSK 257/18, z 15 stycznia 2020 r., II FSK 1758/19, https://orzeczenia.nsa.gov.pl). Tym samym, również zarzut naruszenia prawa materialnego uznać należy za bezzasadny. 6.5. Z tych powodów skargę kasacyjną należało oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez DIAS, organ ten będzie związany wytycznymi co do dalszego postępowania i oceną prawną, zawartymi w wyroku sądu pierwszej instancji. Oznacza to, że będzie zobligowany do uzupełnienia materiału dowodowego w zakresie wskazanym w tym wyroku i związany oceną prawną co do pozostałych kwestii, stosownie do art. 153 p.p.s.a. Uwzględni zatem, jeżeli nie dojdzie do zmiany stanu faktycznego lub prawnego, stanowisko sądu także w tym zakresie, w jakim sąd podzielił stanowisko organu. 6.6. Rozstrzygnięcie w zakresie kosztów postępowania uzasadnia art. 209, art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w zw. z § 3 ust. 1 pkt 1 lit.f i ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. z 2011 r., Nr 31, poz. 153).