II FSK 683/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA del. Małgorzata Bejgerowska, Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 11 lutego 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 października 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2542/16 w sprawie ze skargi W. [...] S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 11 kwietnia 2016 r. nr IPPB5/4510-5/16-4/MK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz W. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 31 października 2017 r., w sprawie III SA/Wa 2542/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z 11 kwietnia 2016 r. w zakresie, w jakim Minister uznał za nieprawidłowe stanowisko zainteresowanego W. [...] S.A. z siedzibą w W. (dalej spółka, skarżąca). Interpretacja dotyczyła podatku dochodowego od osób prawnych. 2. Ze stanu faktycznego, przedstawionego w zaskarżonym wyroku wynikało, że spółka przedstawiła we wniosku o wydanie interpretacji stan faktyczny i zdarzenie przyszłe. Spółka ma siedzibę dla celów podatkowych w Polsce, jest wydawcą publikacji prawniczych i biznesowych na rynku polskim i częścią międzynarodowego koncernu W. [...] (dalej Grupa). Spółka oraz pozostałe spółki z Grupy świadczą sobie wzajemnie usługi, np.: usługi doradztwa i zarządzania, udzielanie licencji, które świadczone są za wynagrodzeniem i są dokumentowane fakturami. W tym zakresie spółka działa zarówno w charakterze świadczeniodawcy jak i świadczeniobiorcy. Niektóre z usług świadczonych przez inne spółki z Grupy (głównie spółki zagraniczne) mieszczą się w katalogu usług, o których mowa w art. 21 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, ze zm)., dalej jako: "u.p.d.o.p.". W celu usprawnienia wzajemnych rozliczeń wewnątrz Grupy, spółki Grupy korzystają ze specjalnego systemu rozliczeniowego - Current Account System (System). System jest obsługiwany przez W. [...] z siedzibą w Holandii (dalej W. NV), która to spółka za tę usługę pobiera wynagrodzenie w formie odsetek, tzn. w formie różnicy pomiędzy stopami procentowymi. Sposób funkcjonowania Systemu przedstawia się następująco: 1. Świadczeniodawca wykonuje świadczenie i wystawia fakturę na świadczeniobiorcę (spółka działa zarówno w charakterze świadczeniodawcy, jak i świadczeniobiorcy). Następnie świadczeniodawca zgłasza fakturę (należność) do rozliczenia w ramach Systemu. Z tą chwilą należność w kwocie wynikającej z faktury zostaje przejęta przez W. NV i to ona staje się wierzycielem świadczeniobiorcy (spółki). Jednocześnie, w tym samym momencie świadczeniodawca zyskuje lustrzaną wierzytelność wobec W. NV, która jest winna świadczeniodawcy kwotę równą kwocie faktury zgłoszonej do rozliczenia w Systemie. Dodatkowo, z punktu widzenia świadczeniobiorcy, w momencie zgłoszenia faktury do rozliczenia w Systemie, dochodzi do zmiany podstawy prawnej zobowiązania (zobowiązanie handlowe wobec świadczeniodawcy wynikające z faktury zmienia się w pożyczkę udzieloną przez W. NV na rzecz świadczeniobiorcy). 2. Jednocześnie, po przejęciu należności od spółki przez W. NV dochodzi do potrącenia zobowiązania spółki wobec W. NV z należnościami spółki od W. NV, powstającymi w momencie zgłaszania przez spółkę do rozliczenia w Systemie wystawionych przez siebie faktur. 3. Na koniec każdego dnia ustalane jest saldo; jeżeli spółka jest w pozycji dłużnika wobec W. NV, wówczas naliczane są jej odsetki, które są kapitalizowane na koniec każdego miesiąca (tj. doliczane są do salda jej zadłużenia w Systemie), jeżeli natomiast spółka jest w pozycji wierzyciela wobec W. NV, wówczas odsetki naliczane są na jej rzecz - odsetki te na koniec każdego miesiąca powiększają kwotę wierzytelności spółki w Systemie. Z umowy zawartej przy przystępowaniu do Systemu wynika, że W. NV jest instytucją pełniącą funkcje zbliżone do funkcji wykonywanych przez banki. Realizacja tych funkcji polega, m. in.: na udzielaniu finansowania na rzecz podmiotów rozliczających należności w ramach Systemu. O tym, że dochodzi do zamiany zobowiązania handlowego, wynikającego z faktury na zobowiązanie pożyczkowe świadczą, w szczególności następujące okoliczności wynikające z umowy zawartej przy przystępowaniu do Systemu: 1. od momentu zgłoszenia należności do Systemu przez świadczeniodawcę, ten ostatni nie może domagać się zapłaty od świadczeniobiorcy, lecz ewentualne roszczenie o zapłatę powinien kierować do W. NV; 2. W. NV nie odpowiada za właściwe wykonanie usługi, tj. ewentualne roszczenia z tytułu nienależytego wykonania zobowiązania świadczeniobiorca może kierować do świadczeniodawcy, a nie do W. NV (co świadczy o powstaniu nowego zobowiązania o charakterze pożyczkowym); 3. spółka - uczestnik Systemu zobowiązana jest do zapłaty odsetek od swojego zadłużenia istniejącego w Systemie (tj. wobec W. NV) w wysokości określonej w umowie, a odsetki te naliczane są od pierwszego dnia wprowadzenia zobowiązania do Systemu (a zatem powstaje nowa relacja zobowiązaniowa zarówno w zakresie warunków zobowiązania, jak i jednej ze strony - wierzyciela). W. NV działa na zasadach zbliżonych do banku - jego zysk pochodzi ze spreadu, tj. dodatniej różnicy pomiędzy oprocentowaniem pobieranym od uczestników zadłużonych w Systemie a (niższym) oprocentowaniem należnym uczestnikom, którzy w danym momencie finansują System (tj. wprowadzili do Systemu swoje należności, z tytułu których oczekują zapłaty). Zdaniem wnioskodawcy, W. NV ponosi ekonomiczny ciężar udzielanych pożyczek. Okoliczność, że nie dochodzi do każdorazowego przelewu z tytułu udzielonej pożyczki wynika z faktu, że W. NV stosuje wewnętrzny system wzajemnych potrąceń należności zgłoszonych do Systemu. Jednakże, w przypadku istnienia zadłużenia przez dłuższy czas (saldo debetowe) u którejkolwiek ze stron uczestniczących w Systemie (W. NV czy też spółek-uczestników) dochodzi do fizycznej spłaty zadłużenia przez zadłużony podmiot. W praktyce oznacza to, że również W. NV dokonuje rzeczywistego przelewu środków na rzecz spółek-uczestników, w stosunku do których wykazuje zadłużenie przez pewien okres. W oparciu o powyższy opis zadano następujące pytania: 1. Czy zamiana zobowiązania z tytułu wyświadczonych spółce usług na zobowiązanie z tytułu pożyczki powinna, w zaistniałym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, być uznana za wypłatę, o której mowa w art. 26 ust. 7 u.p.d.o.p.? 2. Czy, w związku z art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p., spółka powinna, w momencie zamiany zobowiązania z tytułu wyświadczonych spółce usług na zobowiązanie z tytułu pożyczki, pobierać, w zaistniałym stanie faktycznym i zdarzeniu, przyszłym, zryczałtowany podatek u źródła, o którym mowa w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. w zakresie i wedle stawki wynikającej z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, które Polska zawarła z państwami, gdzie świadczeniodawcy mają siedziby dla celów podatkowych? 3. Czy spółka powinna, w momencie comiesięcznej kapitalizacji, odsetek w ramach Systemu, pobierać, w zaistniałym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym zryczałtowany podatek u źródła, o którym mowa w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. w zakresie i wedle stawki wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, którą Polska zawarła z Holandią, czyli państwem siedziby W. NV? Prezentując własne stanowisko wnioskodawca wskazał, że: 1. zamiana zobowiązania z tytułu wyświadczonych spółce usług na zobowiązanie z tytułu pożyczki powinna, w zaistniałym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, być uznana za wypłatę, o której mowa w art. 26 ust. 7 u.p.d.o.p., 2. w związku z art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p., spółka powinna, w momencie zamiany zobowiązania z tytułu wyświadczonych spółce usług na zobowiązanie z tytułu pożyczki, pobierać, w zaistniałym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, zryczałtowany podatek u źródła, o którym mowa w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p., w zakresie i wedle stawki wynikającej z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, które Polska zawarła z państwami, gdzie świadczeniodawcy mają siedziby dla celów podatkowych, 3. spółka powinna, w momencie comiesięcznej kapitalizacji odsetek w ramach Systemu, pobierać, w zaistniałym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, zryczałtowany podatek u źródła, o którym mowa w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p., w zakresie i wedle stawki wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, którą Polska zawarła z Holandią, czyli państwem siedziby W. NV. Minister Finansów uznał stanowisko skarżącej w zakresie: 1. uznania za wypłatę, o której mowa w art. 26 ust. 7 u.p.d.o.p., zamiany zobowiązania z tytułu wyświadczonych usług - za prawidłowe, 2. określenia momentu poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w przypadku zamiany zobowiązania z tytułu wyświadczonych usług - za prawidłowe, 3. sposobu poboru zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu świadczonych usług między spółkami z grupy w ramach wewnętrznego systemu rozliczeniowego - za nieprawidłowe. 3. Skarga została wniesiona przez spółkę jedynie co do tej części interpretacji, w jakiej stanowisko strony skarżącej organ interpretujący uznał za nieprawidłowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. zz 2017 r., poz. 1369 z późn.zm.), dalej jako:"p.p.s.a.", uwzględnił skargę. Sąd przyjął, że zgodnie z opisem stanu faktycznego dochodzi do przekazania na rzecz W. NV obowiązków związanych z płatnością faktur na rzecz świadczeniodawców oraz należności w kwocie odpowiadającej fakturom rozliczanym w Systemie i W. NV staje się wierzycielem świadczeniobiorców z tytułu pożyczki (w tym względem spółki). Spełnione zatem zostały przesłanki umożliwiające stwierdzenie, że W. NV jest osobą uprawnioną do odsetek w rozumieniu Konwencji między Rzeczypospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Warszawie 13 lutego 2002 r. (Dz.U. z 2003 r., Nr 216, poz. 2120), dalej jako "Konwencja". 4. Skargę kasacyjną od tego wyroku złożył Szef Krajowej Administracji Skarbowej, który wstąpił do postępowania w miejsce Ministra Finansów na podstawie art. 206 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U z 2016 r. poz. 1948 z późn. zm.). Wyrok zaskarżył w całości i domagał się jego uchylenia w całości oraz przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, zasądzenia na rzecz organu kosztów postępowania oraz rozpatrzenia sprawy na rozprawie. Wyrokowi zarzucił naruszenie: 1) prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) – art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 26 ust. 1 ustawy w zw. z art. 11 ust. 1 i 2 Konwencji poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe uznanie, że to W. [...] jest podmiotem uprawnionym do odsetek, a strona przeciwna wypłacając odsetki na rzecz W. [...] S.A. winna pobrać podatek u źródła zgodnie ze stawką wynikającą z art. 11 Konwencji. Tymczasem ze stanu faktycznego sprawy jednoznacznie wynika, że osobą uprawnioną do odsetek nie jest W. [...] S.A., a poszczególne spółki biorące udział w systemie wzajemnych potrąceń. Powyższa błędna wykładnia doprowadziła sąd do niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 21 ust. 1 ustawy, art. 26 ust. 1 ustawy w zw. z art. 11 ust. 1 i 2 Konwencji; 2) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) - art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.), dalej jako:"o.p", w zw. z art. 14b § 3 , art. 121 § 1 i art. 14h o.p. poprzez niezasadne uznanie, że organ dokonał niepełnej interpretacji oceny prawnej stanowiska strony przeciwnej i nie odniósł się w dostatecznym stopniu do stanowiska spółki zawartego we wniosku. Sąd wadliwie uznał, że organ pominął w interpretacji argumenty strony przeciwnej przedstawione w stanie faktycznym i wbrew opisowi zawartemu we wniosku uznał W. NV za podmiot nieuprawniony do odsetek. W konsekwencji doszedł do błędnej konkluzji, że została naruszona zasada wyrażona w art. 121 § 1 o.p. Spółka nie udzieliła odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie jej pełnomocnik wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej j zasądzenie na rzecz spółki kosztów postępowania kasacyjnego. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 5.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Zwrócić należy uwagę, że zarzuty podniesione w ramach pierwszej z podstaw kasacyjnych (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) nie zostały sformułowane z należytą starannością. Przede wszystkim w odniesieniu do art. 26 ust. 1 wskazano jedynie, że jest on przepisem ustawy, nie podając jej tytułu. Także w uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ posługiwał się w odniesieniu do wielu powołanych poprzez wskazanie numeru jednostek redakcyjnych określenia, że są to przepisy "ustawy", bez wskazania jej tytułu (przykładowo na stronie 9 skargi kasacyjnej w odniesieniu do art. 3 ust. 2,art. 21 ust. 2 i art. 22 ust. 1, na stronie 10 skargi kasacyjnej w odniesieniu do art. 26 ust. 7, art. 22 ust. 1a-1e). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest już pogląd, że zasada dyspozycyjności, wynikająca z art. 183 § 1 p.p.s.a. nie daje sądowi kasacyjnemu uprawnienia do poprawiania, precyzowania zarzutów skargi kasacyjnej. To strona składająca środek odwoławczy ma wskazać podstawy kasacyjne, i to ona zakreśla zakres badania w postępowaniu kasacyjnym zgodności z prawem zaskarżonego wyroku. Tym samym niewskazanie tytułu i daty uchwalenia aktu prawnego, którego jednostkę redakcyjną strona wymienia wśród naruszonych przepisów, uniemożliwia odniesienie się merytoryczne do zarzutu ich naruszenia. Wskazanie w podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a., że odsetki wypłacane były na rzecz W. [...] S.A. Naczelny Sąd Administracyjny uznaje natomiast za omyłkę pisarską, zwłaszcza z uwagi na wskazanie w opisie zarzutu procesowego prawidłowo nazwy podmiotu, na rzecz którego wypłacane były odsetki. 5.2. Strona skarżąca przedstawiła we wniosku o wydanie interpretacji stan faktyczny i zdarzenie przyszłe. Na tle tak opisanego stanu faktycznego, przytoczonego w pierwszej części uzasadnienia niniejszego wyroku, zadała 3 pytania. Organ ocenił jej stanowisko, odnośnie do każdego z pytań w jednej interpretacji, uznając (słusznie), że nie ma podstaw do dzielenia wniosku i udzielania kilku interpretacji. Jako prawidłowe ocenił stanowisko strony co do dwóch pierwszych kwestii uznania za wypłatę, o której mowa w art. 26 ust. 7 u.p.d.o.p. zamiany zobowiązania z tytułu wyświadczonych spółce usług na zobowiązanie z tytułu pożyczki oraz obowiązku pobrania zryczałtowanego podatku u źródła w momencie zamiany zobowiązania z tytułu wyświadczonych spółce usług na zobowiązanie z tytułu pożyczki, stosownie do art. 21 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. w zakresie i według stawki wynikającej z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, które Polska zawarła z państwami, gdzie świadczeniodawcy mają siedziby dla celów podatkowych. Już choćby w tym kontekście stanowisko organu w odniesieniu do opodatkowania odsetek wypłacanych na rzecz W. NV pozostaje w oczywistej sprzeczności ze stanowiskiem odnośnie tych kwestii, w zakresie których organ uznał stanowisko spółki za prawidłowe. Organ uznał bowiem za prawidłowe stanowisko spółki, że w momencie zgłoszenia przez spółkę z Grupy – świadczeniodawcę do zapłaty faktury za świadczoną na rzecz spółki usługę, następuje wypłata w rozumieniu art. 26 ust. 7 u.p.d.o.p. i po stronie spółki skarżącej powstaje obowiązek pobrania podatku u źródła, na zasadach obowiązujących zgodnie z umowami łączącymi Polskę z państwami siedziby spółek świadczeniodawców. Uznał w związku z tym, że w wyniku przyjętego w Grupie sposobu rozliczeń w wyniku przejęcia długu skarżącej spółki wobec świadczeniodawcy i udzielenia pożyczki przez W. NV następuje jednocześnie zaspokojenie (wypłata) świadczenia przez skarżącą na rzecz świadczeniodawcy i powstanie zadłużenia skarżącej z tytułu pożyczki wobec W. NV. W innym przypadku organ nie powinien był uznać, że podatek u źródła powinien być pobrany na zasadach wynikających z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania wiążących Polskę z państwem siedziby świadczeniodawcy i że obowiązek ten związany był z wypłatą – w rozumieniu art. 26 ust. 7 u.p.d.o.p. - na rzecz świadczeniodawcy . Tym samym zdaniem organu w dacie zamiany zobowiązania z tytułu świadczenia usług w umowę pożyczki następowało spełnienie świadczenia (wykonanie zobowiązania w rozumieniu powołanego przepisu) w stosunku do świadczeniodawcy i aktywował się obowiązek spółki jako płatnika do poboru podatku u źródła od świadczeniodawcy. Podkreślić należy, że organ nie kwestionował w odniesieniu do dwóch pierwszych pytań użycia nazwy pożyczka w odniesieniu do umowy łączącej spółkę z W. NV. Rację miał zatem sąd pierwszej instancji zarzucając organowi interpretującemu, że na potrzeby oceny stanowiska spółki co do pytania trzeciego (opodatkowania odsetek od pożyczek) organ pominął niektóre elementy stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wskazane we wniosku i uznał umowę łączącą spółkę z W. NV za typową umowę cash - poolingu, choć przyjęty przez Grupę System, zwłaszcza w stosunku W. NV a skarżącą nie odpowiadał cechom tej umowy. Z tych powodów zarzut skargi kasacyjnej oparty na art. 174 pkt 2 p.p.s.a. był niezasadny. 5.3. Nie ma także uzasadnionych podstaw zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 11 ust. 1 i ust. 2 Konwencji. Słusznie przyjął sąd pierwszej instancji, że wskazane okoliczności pozwalały przypisać W. NV, w zakresie odsetek płaconych od pożyczek, status rzeczywistego odbiorcy tych odsetek (beneficial owner) w rozumieniu powołanych przepisów. W. NV nie działała w tym zakresie jako pośrednik, agent lub powiernik innych spółek Grupy (świadczeniodawców). Rozliczenia dotyczące odsetek, jak wynika z przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji stanu faktycznego, przeprowadzane były pomiędzy W. NV jako pożyczkodawcą a skarżącą (lub inną spółką Grupy, której W. NV udzieliła pożyczki). Świadczeniodawca otrzymywał świadczenie za usługę wprawdzie za pośrednictwem W. NV, ale w terminie płatności (w momencie udzielenia pożyczki świadczeniobiorcy). I zgodnie z zaakceptowanym stanowiskiem spółki, już w momencie udzielenia pożyczki (i przekazania świadczenia za usługę rzeczywistemu świadczeniodawcy) spółka miała odprowadzić podatek u źródła według zasad obowiązujących dla przychodów z tytułu umów, o których mowa w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. zgodnie z tym przepisem, z uwzględnieniem art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p. i miejsca siedziby świadczeniodawcy. Tym samym spółka skarżąca nie traktowała W. NV jako rzeczywistego odbiorcy świadczenia z tytułu usługi. Inaczej natomiast sytuacja przedstawia się w odniesieniu do odsetek, wypłacanych przez spółkę na rzecz W. NV. Odsetki te płacone były od salda zadłużenia, jakie spółka skarżąca miała u W. NV z tytułu udzielonych pożyczek (m.in. na spłatę należności na rzecz świadczeniobiorców). Rzeczywistym odbiorcą tych odsetek była W. NV, ona bowiem otrzymywała, co wynika z opisu stanu faktycznego, jako wynagrodzenie za udzielanie pożyczek, spread czyli różnicę między wysokością odsetek pobieranych od udzielonych pożyczek a wysokością odsetek płaconych od pożyczonego jej kapitału. Odsetki te, jak wynika z wniosku, nie były odsetkami od opóźnienie w wypłacie wynagrodzenia za usługę (należnymi świadczeniodawcy), bo to było rozliczane na jego koncie na bieżąco, a odsetkami za korzystanie z cudzego kapitału (pożyczonego przez W. NV lub na rzecz W. NV, gdy saldo danej spółki z grupy było dodatnie). Stan faktyczny opisany przez spółkę nie dawał zatem podstaw do tego, aby odmówić spółce W. NV statusu rzeczywistego odbiorcy odsetek (beneficial owner) i w związku z tym stwierdzenia, że nie ma do wypłacanych jej odsetek zastosowania art. 11 ust. 1 i ust. 2 Konwencji. 5.4. Z tych powodów skargę kasacyjną należało oddalić na podstawie art., 184 p.p.s.a. Rozstrzygnięcie w zakresie kosztów postępowania kasacyjnego uzasadnia art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w zw. z § 3 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. z 2011 r., Nr 31, poz. 153)