I SA/Wr 862/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędziowie: Sędzia NSA Henryka Łysikowska, Sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Protokolant: sekretarz sądowy Magdalena Dworszczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 listopada 2017 r. przy udziale sprawy ze skargi "A" z/s w L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie rozliczeń w podatku dochodowym od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza na rzecz skarżącej od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej kwotę 13 219,00 (trzynaście tysięcy dwieście dziewiętnaście) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...] 2016 r., nr [...] odmawiającą "A" w L. (dalej: strona, podatnik) zwrotu kwoty: - 500.199,10 zł, tj. niezwróconej części nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2006-2009, pobranym od wypłaconej przez płatników dywidendy, określonej decyzjami z dnia [...] 2013 r., nr [...] oraz z dnia [...] 2013 r., nr [...], - 359.779,32 zł oprocentowania naliczonego od kwoty 500.199,10 zł za okres od dnia pobrania podatku przez płatnika do dnia zwrotu części nadpłaty, tj. do dnia 21.09.2013 r. i 16.12.2013 r. - dalszego oprocentowania naliczonego od kwoty 500.199,10 zł za okres od dnia upływu terminu nadpłaty do dnia faktycznego zwrotu nadpłaty. Jak wynikało z akt sprawy, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego we W. (dalej: organ podatkowy pierwszej instancji) decyzją z dnia [...] 2013 r., nr [...] oraz z dnia [...] 2013 r., nr [...], po rozpatrzeniu wniosku strony, stwierdził nadpłatę w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2006-2009 pobranym od dywidend wypłaconych przez płatnika "B" S.A. w kwocie 1.221.909,67 zł. Jako podstawę prawną zwrotu nadpłaty wskazał m.in. art. 72 § 1 pkt 2, art. 75 § 1 i art. 77 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.) i art. 6 ust. 1 pkt 10, art. 22 ust. 1, art. 22a i art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej: u.p.d.o.p.) w zw. z art. 12 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/2 ze zm.; dalej: TWE). Organ podatkowy pierwszej instancji nie miał wątpliwości, że w sprawie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dyskryminowały zagraniczne fundusze inwestycyjne w zakresie zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych przewidzianego w treści art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. Podatnik, jako fundusz inwestycyjny, zarejestrowany w Wielkiej Brytanii, wykonywał takie same lub podobne czynności jak polskie fundusze inwestycyjne, zatem przysługiwał mu zwrot nienależnie zapłaconego przez płatnika podatku dochodowego albowiem był podmiotem zwolnionym na podstawie ww. przepisu. Organ podatkowy pierwszej instancji zwrócił ww. kwotę na rachunek podatnika, zgodnie z art. 77 § 1 pkt 2 O.p. Następnie wnioskiem z dnia 30 grudnia 2016 r, strona wystąpiła do organu podatkowego pierwszej instancji z wnioskiem o wypłatę niezwróconej kwoty nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych wraz z niewypłaconą kwotą oprocentowania na podstawie art. 78 § 1, art. 78a O.p. w zw. z art. 10, art. 12,art. 56 ust. 1 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. Urz. UE z 2012 r. Nr C 321; dalej: TWE), obecnie odpowiednio art. 4 ust. 3 oraz art. 18 i art. 63 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej Dz. Urz. UE z 2012 r. Nr C 326; dalej: TFUE). Powyższe ustalił w oparciu o treść art. 78a O.p. czyli dokonując proporcjonalnego zaliczenia zwróconej przez organ podatkowy pierwszej instancji kwoty na poczet kwoty nadpłaty oraz kwoty jej oprocentowania w takim stosunku, w jakim w dniu zwrotu pozostała kwota nadpłaty do kwoty oprocentowania. Podatnik odwołał się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), a w szczególności do wyroków w sprawie: Lady & Kid i in., C-398/09, EU:C:2011:540; Littlewoods Retail i In., C- 591/10, EU:C:2012:478; Mariane Irimie, C-565/11, EU:C:2013:250; Zucker Jilich i In, C- 113/10, C-147/10 i C-234/10, EU:C:2012:591; Metallschaft i In, C-397/98 i C-410/98, EU:C:2001:134. Zauważył, że z powołanych orzeczeń wynika wprost zasada ciążącego na państwach członkowskich obowiązku zwrotu wraz z odsetkami kwot pobranych z naruszeniem prawa Unii Europejskiej, w tym w sytuacji pobrania podatku od dywidend w sposób niezgodny z przepisami prawa wspólnotowego. Organ podatkowy pierwszej instancji decyzją z dnia [...] 2016 r., nr [...], działając na podstawie m.in. art. 72 § 1 pkt 2 O.p., art. 74a O.p. , art. 75 § 1, art. 78 § 3 pkt 3 lit. a) i b), art. 78a w zw. z art. 77 § 1 pkt 2 O.p. odmówił podatnikowi zwrotu wnioskowanych kwot z tytułu nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych oraz jej oprocentowania, obliczonej zgodnie z art. 78a O.p. W uzasadnieniu stwierdził, że przepisy podatkowe nie dają podstawy prawnej do wypłaty oprocentowania od zwracanej nadpłaty. Oprocentowanie nadpłaty wynikającej z decyzji stwierdzającej nadpłatę przysługuje na mocy art. 78 § 3 pkt 3 lit. a) i lit. b) O.p. i taka sytuacja nie zaistniała w przedmiotowej sprawie, ponieważ nie nastąpiło opóźnienie w wydaniu decyzji lub w zwrocie stwierdzonej nadpłaty. Zaznaczył także, że wniosku o stwierdzenie nadpłaty składanego w trybie art. 75 O.p. nie można utożsamiać z wnioskiem w trybie art. 74 O.p., albowiem w sprawie nie ma zastosowania tryb zwrotu nadpłaty uregulowany w art. 74 O.p. Nadpłata stwierdzona decyzjami dnia [...] 2013r. nr [...] oraz z dnia [...] 2013r.,nr [...] nie powstała w trybie art. 77 § 1 pkt4 i 4a tj. w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Z tych względów nie było podstaw do oprocentowania przedmiotowych nadpłat na podstawie art. 78 § 5 O.p. Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy potwierdził okoliczność zastosowania zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. również do zagranicznych funduszy inwestycyjnych, takich jak podatnik. Zaznaczył także, że faktem jest, iż w decyzjach w zakresie stwierdzenia nadpłaty organ podatkowy pierwszej instancji wskazał wprawdzie, że strona nie może zostać uznana za fundusz inwestycyjny działający na podstawie przepisów ustawy o funduszach inwestycyjnych, jednakże stwierdził jednocześnie - po uprzednim przeprowadzeniu analizy porównywalności strony z krajowym funduszem inwestycyjnym działającym na podstawie ustawy o funduszach inwestycyjnych i wykazaniu naruszeń zasad wspólnotowych (niedyskryminacji oraz swobodnego przepływu kapitału z art. 12 i art. 56 ust. 1 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską) - iż sytuacja strony (zagranicznego funduszu inwestycyjnego) jest porównywalna do sytuacji funduszu inwestycyjnego zarejestrowanego w Polsce, działającego w oparciu o przepisy ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. Nr 146, poz. 1546) i podlegającego nadzorowi polskiego organu nadzoru (tj. Komisji Nadzoru Finansowego). Skutkiem czego wskazał w sposób bezsporny, iż przyjęcie wąskiej interpretacji przepisu art. 6 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych prowadziłoby do dyskryminacyjnego traktowania zagranicznych funduszy inwestycyjnych. W konsekwencji, prawidłowo stwierdził nadpłatę, wskazując, że strona jako fundusz inwestycyjny z siedzibą w Wielkiej Brytanii podlega na podstawie przepisów art. 6 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zwolnieniu od podatku dochodowego w zakresie otrzymanych od polskich rezydentów dywidend, zatem zryczałtowany podatek dochodowy od osób prawnych został pobrany przez płatnika i wpłacony na rachunek bankowy urzędu skarbowego nienależnie, wobec czego stanowi nadpłatę tego podatku na podstawie art. 72 § 1 pkt 2 O.p., podlegającą zwrotowi na rzecz wnioskodawcy w trybie art. 77 § 1 pkt 2 O.p. Jednakże organ odwoławczy potwierdził brak jest podstawy prawnej, aby w przedmiotowym przypadku zwrócić oprocentowanie. Taką podstawą prawną, zdaniem organu odwoławczego nie może być art. 74 O.p., którego zastosowanie uzależnione jest od wydania orzeczenia przez TSUE. Zaś strona skarżąca złożyła wniosek w trybie art. 75 § 1 O.p. Organ odwoławczy podkreślił, że skarżona decyzja nie dotyczy postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty, lecz wyłącznie kwestii oprocentowania nadpłaty stwierdzonej uprzednio ostatecznymi decyzjami organu pierwszej instancji według zasad określonych przepisami art. 75 § 1 O.p., od których strona się nie odwołała. Konsekwencją stanowiska organu pierwszej instancji jest zaś twierdzenie, że od stwierdzonej nadpłaty skarżącej nie należy się oprocentowanie. Dlatego też zgodnie z obowiązującymi przepisami Ordynacji podatkowej niemożliwe było oprocentowanie nadpłaty w sposób przyjęty przez stronę. W rezultacie organ odwoławczy stwierdził, że w świetle całokształtu przedstawionych okoliczności nie można skutecznie postawić zarzutu naruszenia przez organ pierwszej instancji prawa podatkowego, w szczególności przepisów art. 78 § 1 O.p. w zw. z art. 78 § 3 pkt 1, a także 78 § 5 pkt 1 O.p. i art. 74 w zw. z art. 73 § 1 pkt 2 O.p., a w konsekwencji naruszenia art. 249 TWE w związku z art. 91 ust. 3, art. 87 ust. 1 i art. 9 oraz art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej. Nie można przyjąć, że odmowa zastosowania ww. przepisów narusza przepisy prawa wspólnotowego, co skutkuje dyskryminacyjnym traktowaniem strony w stosunku do podmiotów krajowych znajdujących się w porównywalnej sytuacji. Nie sposób również twierdzić, że zaskarżone rozstrzygnięcie narusza zasady lojalności, zasady bezpośredniego obowiązywania i stosowania prawa wspólnotowego, zasady prowspólnotowej wykładni prawa krajowego, zasady skuteczności oraz zasady równoważności, w konsekwencji niedokonania przez organ I instancji rekonstrukcji przepisów prawa krajowego dotyczących wypłaty oprocentowania nadpłaty. Organ podatkowy nie miał bowiem prawa do negowania istniejących rozwiązań prawnych dotyczących powstania i zwrotu nadpłaty w celu osiągnięcia efektu jej oprocentowania postulowanego przez stronę. W obowiązujących w przedmiotowej sprawie przepisach Ordynacji podatkowej nie zostało przewidziane oprocentowanie nadpłaty zgodne z żądaniem strony. Tym samym, w ocenie organu odwoławczego, zaskarżona decyzja wydana została na podstawie właściwych przepisów prawa krajowego, które nie stoją w sprzeczności z przepisami prawa stanowionymi przez organy Unii Europejskiej. W skardze, strona skarżąca domagała uchylenia decyzji obu instancji, podnosząc zarzuty naruszenia: -art. 78 § 1 O.p. w zw. z art. 78 § 3 pkt 1, a także 78 § 5 pkt 1 i art. 74 w związku z art. 73 § 1 pkt 2 O.p. w zw. z art. 10, 12 i 56 ust. 1 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (obecnie: art. 18 oraz art. 63 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej; ) oraz art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej przez odmowę analogicznego zastosowania ww. przepisów Ordynacji podatkowej w niniejszej sprawie (tj. odmowę przyznania prawa do zwrotu nadpłaty podatku wraz z oprocentowaniem od dnia poboru podatku do dnia jego faktycznego zwrotu), pomimo takiego obowiązku wynikającego z powołanych przepisów prawa wspólnotowego, co skutkowało dyskryminacyjnym traktowaniem spółki w stosunku do podmiotów krajowych znajdujących się w porównywalnej sytuacji; -art. 249 TWE (obecnie art. 288 TFUE) w związku z art. 91 ust. 3. art. 87 ust. 1 i art. 9 oraz art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r. przez faktyczne naruszenie zasady lojalności, zasady bezpośredniego obowiązywania i stosowania prawa wspólnotowego (unijnego), zasady pro wspólnotowej wykładni prawa krajowego, zasady skuteczności oraz zasady równoważności, w konsekwencji czego nie dokonano prawidłowej rekonstrukcji norm zawartych w Ordynacji podatkowej w sposób umożliwiający ich stosowanie zgodnie z prawem Unii Europejskiej oraz przywołanym przez spółkę w toku postępowania orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz nie rozstrzygnięcie sprawy bezpośrednio w oparciu o powołane powyżej przepisy wspólnotowe i orzecznictwo TSUE; -art. 120 O.p. przez pominięcie w sprawie wiążącego Rzeczpospolitą Polską prawa wspólnotowego i ignorowanie sprzeczności przepisów prawa krajowego z prawem wspólnotowym, mimo że obowiązek oceny zgodności prawa krajowego z prawem UE obciąża nie tylko sądy krajowe, ale także organy administracji publicznej, w tym organy podatkowe; -art. 210 § 4 w zw. z art. 124 i art. 121 § 1 O.p. przez brak odniesienia się w uzasadnieniu decyzji do całości argumentacji spółki, co nie może przekonać o słuszności podjętego rozstrzygnięcia. W obszernym uzasadnieniu skargi wywiedziono, że w przypadku pobrania podatku od podatnika (w tym nierezydenta) z naruszeniem prawa wspólnotowego państwo członkowskie zobowiązane jest zarówno do zwrotu kwot podatków pobranych z naruszeniem prawa wspólnotowego (unijnego), jak i do zapłaty odsetek w celu wyrównania braku dostępności pobranych kwot. Podatnikowi przysługuje, zatem prawo do zwrotu kwoty podatku, a także prawo do zapłaty odsetek. Wskazano także na konieczność zrekompensowania podatnikom szkody poniesionej przez nich w związku z nienależnym poborem podatku, w związku z brakiem możliwości korzystania z kapitału. Odsetki należą się w takim przypadku od momentu pobrania podatku z naruszeniem przepisów wspólnotowych nawet w przypadku gdy niezgodność przepisów prawa krajowego z prawem wspólnotowym nie została potwierdzona "kwalifikowanym orzeczeniem TSUE". Ponadto podniesiono, że brak ustanowienia w prawie krajowym prawa do oprocentowania nadpłaty w takiej sytuacji, jaka ma miejsce w niniejszej sprawie nie oznacza zaś automatycznie zgodności takiej regulacji z prawem wspólnotowym ze względu na powołaną zasadę autonomii proceduralnej, co zdaje się sugerować organ. Podkreślono, że zgodnie z orzecznictwem TSUE zasady naliczania odsetek dochodzonych przez skarżącą dotyczą naruszenia prawa wspólnotowego przez krajowe prawo podatkowe w każdym przypadku, a więc na analogicznych zasadach odsetek mogą dochodzić rezydenci (tj. jeżeli przepisy ustaw podatkowych nakładające obciążenia podatkowe na rezydentów byłyby niezgodne z prawem wspólnotowym, to również rezydenci byliby uprawnieni do dochodzenia odsetek na analogicznych zasadach jak spółka w niniejszym postępowaniu). Roszczenie o zwrot odsetek z tytułu nienależnie pobranego podatku, jest roszczeniem wynikającym z bezprawnego działania państwa (ustanowienie przepisów krajowych sprzecznych z prawem unijnym), na skutek którego określony podmiot został pozbawiony możliwości dysponowania kapitałem. Podobny charakter ma także roszczenie o oprocentowanie nadpłaty powstałej w wyniku wydania decyzji bezprawnej. Oba roszczenia są bowiem skutkiem bezprawnego działania państwa. W efekcie, zarówno podatnicy, których obciążono nienależnym podatkiem na podstawie decyzji bezprawnej, jak i podatnicy, od których płatnik pobrał podatek na podstawie przepisów krajowych niezgodnych z prawem wspólnotowym (co następnie potwierdził organ podatkowy w decyzji stwierdzającej nadpłatę) znajdują się w obiektywnie tożsamej sytuacji, zatem nie powinni podlegać różnym regułom przyznawania oprocentowania. Na poparcie swoje stanowiska strona powołała liczne orzeczenia sądów administracyjnych oraz orzeczenia TSUE. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko zawarte w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Zgodnie z art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, ze zm.- dalej p.p.s.a.), wojewódzkie sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że w zakresie dokonywanej kontroli sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania w sposób, który miał lub mógł mieć wpływ na wynik sprawy. Należy również pamiętać, że sądowa kontrola legalności zaskarżonych orzeczeń administracyjnych sprawowana jest wyłącznie w granicach danej sprawy, a sąd nie jest związany zarzutami, wnioskami skargi, czy też powołaną w niej podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Rozpoznając niniejszą sprawę w świetle powołanych wyżej kryteriów Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. W sprawie bezsporne jest, że podatnik, jako fundusz inwestycyjny, zarejestrowany w L., wykonywał takie same lub podobne czynności jak polskie fundusze inwestycyjne zatem podlegał zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych a w konsekwencji przysługiwał mu zwrot nienależnie zapłaconego przez płatnika wskazanego wyżej podatku dochodowego jako pobranego niezgodnie z prawem. Natomiast spór dotyczy tego, czy doszło do naruszenia przez Polskę przepisów prawa wspólnotowego (obecnie: unijnego) albowiem obowiązujące w latach 2006-2009 przepisy art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. odnosiły się jedynie do polskich funduszy inwestycyjnych. W ocenie Sądu niezgodność taka istniała. Wynika to w sposób jednoznaczny z decyzji stwierdzających nadpłatę. W decyzjach tych, bowiem organ podatkowy wyraźnie stwierdza, że "podatnik nie może być uznany za fundusz inwestycyjny działający na podstawie ustawy z 27 maja 2004 r o funduszach inwestycyjnych. Zatem nie może on korzystać ze zwolnienia podmiotowego które na mocy art. 6 ust 1 pkt 10 u.p.d.o.p. zostało przyznane funduszom mającym siedzibę w Polsce ( str. 8 decyzji ostatni akapit)". Jednocześnie w dalszej części uzasadnienia organ wskakując na zasadę pierwszeństwa prawa wspólnotowego oraz zasadę swobody przepływu kapitału dokonuje rozszerzającej wykładni przepisu art. 6 ust 1 pkt 10 u.p.d.o.p w istocie pomijając część literalnej treści tego przepisu i opierając rozstrzygnięć wprost na przepisach prawa wspólnotowego. Wobec tego istotę sporu stanowi kwestia możliwości odstąpienia przez sąd krajowy od zastanej procedury krajowej, ograniczającej odsetki, przyznane w ramach zwrotu podatku pobranego z naruszeniem prawa wspólnotowego (unijnego). Punktem wyjścia do badania zasadności stanowiska, przyjętego przez Sąd musi więc być analiza orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w zakresie wypracowanych w nim standardów oprocentowania nadpłat powstałych w taki sposób. Spośród orzeczeń Trybunału, zasadnicze znaczenie mają wyroki: z dnia 13 marca 2007 r. (C-524/04), z dnia 19 listopada 2012 r. (C-591/10), z dnia 18 kwietnia 2013 r. (C-565/11) oraz z dnia 15 października 2014 r. (C-331/13). W pierwszym z nich (C-524/04) Trybunał orzekł, że jeżeli naruszenie prawa wspólnotowego można przypisać państwu członkowskiemu, jest ono zobowiązane do naprawienia szkód, wyrządzonych jednostkom, gdy: naruszona norma prawna jest dla nich źródłem uprawnień, naruszenie prawa jest wystarczająco istotne oraz zachodzi bezpośredni związek przyczynowy między naruszeniem ciążącego na państwie zobowiązania, a szkodą poniesioną przez jednostkę. Z zastrzeżeniem prawa do odszkodowania, którego podstawę stanowi bezpośrednio prawo wspólnotowe, naprawienie szkody powinno nastąpić zgodnie z prawem krajowym, regulującym zasady odpowiedzialności, przy czym zasady ustanowione przez prawo krajowe nie mogą być mniej korzystne, niż zasady dotyczące podobnych krajowych środków prawnych oraz nie mogą być tak skonstruowane, by w praktyce czynić otrzymanie odszkodowania niemożliwym lub nadmiernie utrudnionym. W celu ustalenia szkody sąd krajowy może zbadać, czy poszkodowany wykorzystał we właściwym czasie wszystkie dostępne mu środki prawne. W drugim z wymienionych wyroków (C-591/10) Trybunał orzekł - wszelako w odniesieniu do zharmonizowanego na poziomie wspólnotowym podatku od wartości dodanej - że pobranie podatku z naruszeniem prawa Unii nakłada na państwo członkowskie obowiązek jego zwrotu oraz wypłaty odsetek, z poszanowaniem zasad skuteczności i równoważności. Zasada skuteczności zakazuje państwom członkowskim praktycznego uniemożliwiania lub nadmiernego utrudniania wykonywania praw przyznanych porządkiem prawnym Unii, tak, by krajowe przepisy dotyczące obliczania ewentualnie należnych odsetek nie skutkowały pozbawieniem podatnika stosownego odszkodowania z tytułu straty, spowodowanej nienależną zapłatą podatku. Z kolei przestrzeganie zasady równoważności zakłada, że norma krajowa znajduje zastosowanie zarówno do skarg, opartych na naruszeniu prawa Unii, jak i do skarg, opartych na naruszeniu prawa wewnętrznego, mających podobny przedmiot i podstawę. Nie oznacza to jednak obowiązku państwa członkowskiego do rozciągnięcia najkorzystniejszego systemu wewnętrznego na wszystkie skargi, wnoszone w danym obszarze prawa. W trzecim z wymienionych wyroków (C-565/11) Trybunał orzekł, że prawo Unii stoi na przeszkodzie krajowym przepisom, które ograniczają odsetki, przyznane w ramach zwrotu podatku pobranego z naruszeniem prawa Unii, do odsetek naliczanych od dnia następującego po dniu wystąpienia z wnioskiem o zwrot tego podatku. Jednakże, wobec braku odpowiednich przepisów na poziomie Unii, do państw członkowskich należy ustanowienie w krajowym porządku prawnym przesłanek, zgodnie, z którymi takie odsetki powinny być wypłacane, a w szczególności stawek i sposobu ich obliczania, z zastrzeżeniem przestrzegania zasad równoważności i skuteczności. Nie spełnia wymogu zgodności z zasadą skuteczności system ograniczający odsetki do naliczonych od dnia następującego po dniu wystąpienia o zwrot nienależnie pobranego podatku, gdyż pozbawia podatnika odszkodowania z tytułu straty spowodowanej nienależną zapłatą podatku, która to strata zależy od czasu trwania niedostępności nienależnie zapłaconej kwoty i zachodzi - co do zasady - w okresie między dniem nienależnej zapłaty a dniem zwrotu podatku. Wreszcie, w czwartym z wymienionych wyroków (C-331/13) Trybunał orzekł, że wynikające z przepisów krajowych zwolnienie państwa członkowskiego z obowiązku uwzględnienia przysługujących podatnikowi odsetek za okres pomiędzy nienależnym pobraniem podatku a jego zwrotem, nie spełnia wymogu, wskazanego w wyroku C- 591/10 (pkt 26), to jest obowiązku zwrotu wraz z odsetkami kwot podatków pobranych z naruszeniem prawa Unii. Analiza treści tych judykatów, w których nie tylko nie zanegowano twierdzeń, zawartych w wyrokach wcześniejszych, ale wprost na nie się powoływano, upoważnia do uznania, że muszą one być oceniane łącznie, jako zasadniczo niesprzeczne rozwinięcie wcześniej wyrażonych zapatrywań prawnych. Prowadzi to do wniosku, że w ocenie Trybunału obowiązek naliczenia odsetek od podatków pobranych niezgodnie z prawem wspólnotowym (unijnym), dotyczy zasadniczo okresu pomiędzy dniem ich pobrania a dniem zwrotu (C-331/13) i zasadniczo nie może być ograniczony do okresu od dnia następującego po dniu złożenia wniosku o zwrot podatku, z zastrzeżeniem jednak, że jego celem jest zapewnienie podatnikowi odszkodowania z tytułu straty spowodowanej niedostępnością nienależnie zapłaconej kwoty oraz z zastrzeżeniem przestrzegania zasad równoważności i skuteczności (C-565/11). Realizacja tych zasad stoi na przeszkodzie temu, by krajowe przepisy, dotyczące obliczania ewentualnie należnych odsetek, skutkowały pozbawieniem podatnika stosownego odszkodowania z tytułu straty, spowodowanej nienależną zapłatą podatku oraz wymaga, by norma krajowa znajdowała zastosowanie bez różnicy do skarg, opartych na naruszeniu prawa Unii, jak i naruszeniu prawa wewnętrznego, mających podobny przedmiot i podstawę. Nie oznacza to jednak obowiązku państwa członkowskiego do rozciągnięcia najkorzystniejszego systemu wewnętrznego na wszystkie skargi, wnoszone w danym obszarze prawa (C-591/10) oraz nie zwalnia uprawnionego podatnika od obowiązku wykorzystania we właściwym czasie wszystkich dostępnych mu środków prawnych (C-524/04). Wychodząc z powyższych przesłanek uznać należy, że w przypadku pobrania podatku z naruszeniem prawa wspólnotowego, także w sytuacji, gdy naruszenia tego prawa nie stwierdza wyrok TSUE, ale jest ono oczywiste, niedopuszczalne jest ograniczenie oprocentowania powstałej w ten sposób nadpłaty do okresu następującego po zgłoszeniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a także uzależnienie tego oprocentowania od braku zwrotu nadpłaty w określonym terminie. Dla realizacji standardów wspólnotowych, wynikających z orzeczeń TSUE, w tym w obszarze oprocentowania nadpłat, powstałych na skutek niezgodności prawa krajowego z prawem wspólnotowym, sąd krajowy uprawniony jest do odpowiedniej modyfikacji zastanej procedury krajowej, jeżeli realizacji tych standardów ona nie zapewnia. Dlatego też niecelowe było wystąpienie do Trybunału z pytaniami, odnoszącymi się do tych kwestii, jako że wyrażone w nich wątpliwości, w ocenie Sądu, nie występują. Zarazem osiągnięcie wynikającego z przytoczonych orzeczeń TSUE standardu ochrony podatnika w zakresie oprocentowania nadpłat, powstałych wskutek sprzeczności prawa krajowego z prawem wspólnotowym, zarówno w aspekcie skuteczności tej ochrony - a więc braku nadmiernych utrudnień w realizacji praw, jak i w aspekcie jej równoważności - a więc obowiązku stosowania zasad realizacji praw nie mniej korzystnych od stosowanych w prawie krajowym, może się wiązać z ograniczeniem autonomii proceduralnej państw członkowskich. Zakres tego ograniczenia warunkowany jest jednak spełnieniem wspomnianego standardu, który uznaje, że oprocentowanie takich nadpłat limitowane jest okresem, w którym podatnik pozbawiony był możliwości rozporządzania nienależnie pobranymi środkami. Formuła ta upoważnia do wyprowadzenia wniosku, że okres oprocentowania winien być odniesiony do czasu, którego punktem początkowym jest pobranie podatku, a końcowym - możliwość skutecznego domagania się zwrotu nadpłaty. Od momentu, bowiem, kiedy podatnik może skutecznie, przy wykorzystaniu dostępnych w procedurze krajowej instrumentów prawnych, żądać zwrotu nadpłaconego podatku, nie jest już pozbawiony możliwości rozporządzania nienależnie pobranymi środkami, jako że ich dostępność (możliwość rozporządzania nimi) uzależniona już jest od jego woli i aktywności. Należy dostrzec, że zagadnienie realizacji w prawie polskim wypracowanej w orzecznictwie TSUE zasady skuteczności w odniesieniu do obowiązujących procedur stwierdzania nadpłaty oraz jej oprocentowania, było już przedmiotem wypowiedzi orzeczniczych Naczelnego Sądu Administracyjnego. W odnoszącej się do nadpłat w ogólności, uchwale z dnia 27 stycznia 2014 r. (II FPS 5/13), Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że zgodnie z art. 75 § 1 O.p. realizacja uprawnienia do stwierdzenia nadpłaty podatku dokonuje się wyłącznie na wniosek podmiotu (prawa podatkowego), który ma w tym interes prawny. Złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty jest więc prawem uprawnionego, którego nie mogą zastąpić działania organów podatkowych. Ponadto w szeroko uargumentowanym, także z uwzględnieniem analizowanych wcześniej wyroków TSUE, wyroku z dnia 18 grudnia 2015 r. (I FSK 1168/15), odnoszącym się do obowiązujących w polskim prawie zasad zwrotu wraz z odsetkami kwot podatków pobranych z naruszeniem prawa Unii (na tle nadpłaty w podatku od towarów i usług, powstałej wskutek wykładni prawa sprzecznej z prawem wspólnotowym, stwierdzonej wyrokiem TSUE), Naczelny Sąd Administracyjny wywiódł, że z zasady efektywności (skuteczności) prawa wspólnotowego nie może być wyprowadzany wniosek o zakazie stosowania krajowych przepisów, normujących procedurę rozstrzygania wniosków o stwierdzenie nadpłaty, wraz z formalnymi wymogami inicjujących ją wniosków. Dopiero gdyby stosowanie tych procedur uniemożliwiało lub nadmiernie utrudniało realizację celu orzeczenia TSUE, procedurę tę można i należy odpowiednio modyfikować. W szczególności w wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny zakwestionował pogląd, jakoby warunkiem godzącym w zasadę zapewnienia efektywności (skuteczności) wyroków TSUE było uzależnienie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zgodnie z prawem wspólnotowym, od wykazania otrzymania korekty faktury przez kontrahenta, chyba, że okazałoby się to niemożliwe lub nadmiernie utrudnione. W odniesieniu do obecnie rozpoznawanej sprawy uznać należy, że skoro niezbędnym warunkiem stwierdzenia nadpłaty podatku w polskim porządku prawnym jest złożenie przez podatnika wniosku o stwierdzenie nadpłaty (art. 75 § 1, ale także art. 74 O.p.), nie sposób przyjąć, ażeby samo wymaganie złożenia takiego wniosku także w sytuacji wystąpienia nadpłaty wskutek sprzeczności prawa krajowego z prawem wspólnotowym, można było w uprawniony sposób uznać za warunek godzący w zasadę skuteczności krajowej recepcji prawa wspólnotowego. Natomiast, ponieważ warunkiem skuteczności takiego wniosku jest formalne stwierdzenie sprzeczności pomiędzy prawem krajowym a prawem wspólnotowym, uzasadnione jest przyjęcie, że możliwość złożenia takiego skutecznego wniosku powstaje dopiero w dacie ziszczenia się wskazane go warunku. Można więc wyprowadzić konkluzję, że od daty formalnego stwierdzenia wskazanej sprzeczności pomiędzy wymienionymi regulacjami prawnymi już tylko od woli i stopnia dbałości podatnika o swoje interesy zależy okres, w którym pozbawiony on jest możliwości dysponowania nienależnie zapłaconym podatkiem; jeżeli bowiem stosownego wniosku o stwierdzenie (zwrot) nadpłaty nie złoży, organ podatkowy nie może zwrotu tego dokonać z urzędu. Typową formą stwierdzenia sprzeczności prawa krajowego z prawem wspólnotowym (unijnym) są orzeczenia TSUE. Należy jednak przyjąć, że równoważne znaczenie powinno mieć uznanie przez państwo członkowskie zasadności formułowanego przez organy europejskie zarzutu sprzeczności prawa krajowego z prawem wspólnotowym i dostosowanie prawa krajowego do standardu wspólnotowego (unijnego) przez odpowiednią nowelizację prawa krajowego, bez oczekiwania na rozstrzygnięcie TSUE, którego kierunek można w sposób uprawniony antycypować. Taka sytuacja jest bowiem w istotnych aspektach analogiczna do przypadku, gdy sprzeczność przepisu prawa krajowego z prawem wspólnotowym stwierdza TSUE w wyroku, podobne zatem powinny być także jej skutki dla adresatów zakwestionowanych norm prawnych. W polskim porządku prawnym istnieją przepisy, regulujące zarówno procedurę stwierdzania, jak i zwrotu oraz oprocentowania nadpłaty, powstałej w wyniku orzeczenia TSUE (odpowiednio: art. 74, art. 77 § 1 pkt 4, a od dnia 1 stycznia 2016 r. - także pkt 4a oraz art, 78 § 5 O.p.). Brak natomiast regulacji, które odnosiłyby się wprost do drugiego z opisanych przypadków stwierdzenia sprzeczności prawa krajowego z prawem wspólnotowym, to jest do przypadku, gdy sprzeczność tę dostrzega sam ustawodawca i usuwa ją przez dokonanie odpowiedniej nowelizacji przepisów krajowych. Wskazana luka konstrukcyjna powinna być wypełniona w celu zrealizowania zasady skuteczności, ale także równoważności prawa wspólnotowego (unijnego), a ponadto winna być wypełniona w sposób najbardziej odpowiadający modelowi funkcjonalnemu oraz celowi instytucji prawnej oprocentowania nadpłaty. Modyfikacja procedury krajowej może polegać na odmowie zastosowania określonego przepisu, ale może także polegać na odpowiednim zastosowaniu przepisu regulującego sytuację podobną pod istotnymi prawnie względami. Zastosowanie analogii (analogii legis) dla wypełnienia luki konstrukcyjnej aktu prawnego, także aktu prawa podatkowego, nie budzi przy tym wątpliwości, zarówno w orzecznictwie (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 września 2013 r., II FSK 1926/13), jak i w literaturze przedmiotu (B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 128-130). Za zastosowaniem analogii legis przemawia przy tym wzgląd na wymóg kompletności uregulowań, tworzących określoną instytucję prawną, a także adekwatność tej reguły rozumowania prawniczego do rozwiązania problemu z uwagi na nawiązanie do porównywalnego, obowiązującego przepisu lub grupy przepisów, w zasadzie bez rozszerzania, względnie z racjonalnie ograniczonym, limitowanym celem stosowanego zabiegu interpretacyjnego, rozszerzeniem przedmiotowego lub podmiotowego zakresu istniejących instytucji prawnych (analogia intra legem, tamże). W rozpoznawanej sprawie występują wszystkie ostatnio wymienione przesłanki zastosowania analogii legis, a rozszerzenie przedmiotowego zakresu istniejącej instytucji prawnej (art. 74 O.p.) jest niewielkie i odpowiada zarówno ratio legis tego przepisu, jak i aksjologicznej podstawie skodyfikowanej nim instytucji prawnej. Uprawnia to do postawienia tezy, że w przypadku nadpłaty podatku, powstałej wskutek sprzeczności pomiędzy prawem krajowym a prawem wspólnotowym (unijnym), która nie została jednak stwierdzona orzeczeniem TSUE, za najbardziej uzasadnione należy uznać odpowiednie stosowanie przepisów, regulujących zasady stwierdzania, zwrotu i oprocentowania nadpłat, powstałych w wyniku orzeczeń TSUE, za datę stwierdzenia niezgodności pomiędzy wymienionymi systemami prawa przyjmując datę wejścia w życie nowelizacji prawa krajowego, usuwającej tę sprzeczność. Następstwem takiego rozwiązania jest, że również do wymienionej nadpłaty należy stosować: w zakresie stwierdzania nadpłaty - art. 74 O.p., w zakresie terminu zwrotu nadpłaty - art. 77 § 1 pkt 4 (a od dnia 1 stycznia 2016 r. - także art. 4a) O.p., a w zakresie oprocentowania takiej nadpłaty - art. 78 § 5 O.p. Stosowanie do nadpłaty powstałej wskutek sprzeczności pomiędzy prawem krajowym a prawem wspólnotowym (unijnym), nie stwierdzonej orzeczeniem TSUE, zasad przewidzianych dla nadpłat powstałych w wyniku orzeczeń TSUE, ma określone konsekwencje. Po pierwsze, oznacza, że jeżeli podatnik został rozliczony przez płatnika, na podstawie art. 74 pkt 2 O.p, jest obowiązany do złożenia deklaracji i wniosku o zwrot nadpłaty. Po drugie, że zgodnie z art. 78 § 5 O.p. początkową datą oprocentowania nadpłaty jest data pobrania podatku, ale datą końcową - albo data zwrotu nadpłaty, jeżeli wniosek o jej zwrot został złożony przed terminem albo w terminie 30 dni od dnia usunięcia niezgodności prawa krajowego z prawem wspólnotowym, (czyli od dnia wejścia w życie nowelizacji aktu prawnego, usuwającej tę niezgodność), albo 30 dzień od wejścia w życie nowelizacji - jeżeli wniosek o zwrot nadpłaty został złożony po upływie 30 dni od wejścia w życie nowelizacji. Taka formuła oprocentowania nadpłat, powstałych wskutek niezgodności prawa krajowego z prawem wspólnotowym, odpowiada standardowi określonemu w orzecznictwie TSUE. Zapewnia, bowiem podatnikowi ekwiwalent za niesłuszne pozbawienie go możliwości dysponowania środkami pieniężnymi przez przyznanie stosownego oprocentowania tych środków, ale tylko za okres, w którym nie mógł on skutecznie domagać się ich zwrotu - porównywalnie do zasad, przyjętych w przypadku nadpłat wynikających z orzeczeń TSUE. Zasady zwrotu i oprocentowania omawianych nadpłat nie są mniej korzystne od stosowanych w odniesieniu do nadpłat, powstałych na gruncie prawa krajowego; ich dochodzenie nie jest też nadmiernie utrudnione. W zakresie ich oprocentowania można nawet dostrzec pewne uprzywilejowanie w traktowaniu nadpłat "wspólnotowych" w stosunku do "krajowych" - czego przykładem jest stanowiące kanwę rozpoznawanego sporu ograniczenie oprocentowania, wynikające z reguł ogólnych, w konfrontacji z roszczeniami skarżącego Funduszu, wykraczającymi poza te reguły - niemniej jest to uprzywilejowanie przewidziane przez ustawodawcę i nie wydaje się nadmierne. Wreszcie, stosowanie przedstawionych zasad oprocentowania nadpłat przeciwdziała możliwości kumulowania odsetek wskutek opieszałości podatników, którym one przysługują, do czego mogłoby prowadzić przyjęcie zasady bezwarunkowego oprocentowania nadpłat od dnia ich powstania do dnia ich zwrotu, uzależnionego wszak od inicjatywy podatnika; to z kolei byłoby trudne do pogodzenia z zasadą równoważności. Godzi się zauważyć, że możliwość wypełnienia luki w polskiej procedurze podatkowej w proponowany sposób zasygnalizowano w literaturze przedmiotu (H. Filipczyk, Oprocentowanie nadpłat z tytułu nienależnej zapłaty podatku na podstawie przepisu krajowego, niezgodnego z prawem Unii Europejskiej, "Monitor Podatkowy" Nr 1/2014, s.27). W wypowiedzi tej uznano dopuszczalność określenia terminu na złożenie wniosku o zwrot nadpłaty, od dotrzymania którego uzależnione jest otrzymanie oprocentowania nadpłaty za cały okres od dnia pobrania podatku do jego zwrotu. Wyrażono jednak wątpliwość, czy termin określony w art. 78 § 5 O.p. nie jest zbyt krótki, czyniąc realizację prawa do oprocentowania nadpłaty praktycznie niemożliwym lub nadmiernie utrudnionym. Argumentowi, że stosunkowo krótki termin przeciwdziała możliwości manipulowania terminem złożenia wniosku o zwrot nadpłaty w celu maksymalizacji oprocentowania, przeciwstawiono argument, że skoro źródłem roszczenia restytucyjnego jest niezgodne z prawem unijnym zachowanie ustawodawcy krajowego, państwo nie powinno czerpać korzyści z zaniechań lub błędów legislacyjnych, toteż finansowo korzystna dla podatnika, bo powodująca narastanie odsetek, zwłoka w złożeniu wniosku o zwrot nadpłaty, nie powinna być traktowana, jako nadużycie uprawnienia. Wskazano także, że nie wiadomo, w jaki sposób i czy w ogóle termin ten odnosić do roszczeń o wypłatę oprocentowania w przypadkach, gdy fakt zaistnienia nadpłaty nie jest wywodzony z orzeczenia TSUE. Odnosząc się do podniesionych tu wątpliwości, Sąd zauważa, że w przypadku, gdy nadpłata podatku powstaje na skutek sprzeczności prawa krajowego z prawem wspólnotowym (unijnym), która to sprzeczność nie jest stwierdzona orzeczeniem TSUE, nie powinno powodować trudności odnoszenie terminu do złożenia wniosku o zwrot nadpłaty do wynikającego wprost z przepisów wprowadzających - a więc pewnego - terminu wejścia w życie nowelizacji aktu prawnego, usuwającego tę sprzeczność. Stanowczo zanegować natomiast należy dopuszczenie możliwości jakiejkolwiek relatywizacji terminu składania wniosku o zwrot nadpłaty, potencjalnie prowadzącej do maksymalizacji odsetek; stwarzałoby to bowiem niebezpieczeństwo nadużycia prawa. Celem oprocentowania nadpłaty jest bowiem zrekompensowanie podatnikowi braku możliwości dysponowania nienależnie wpłaconymi środkami finansowymi, a nie kreowanie podstaw do korzystnych inwestycji finansowych pod pozorem sankcjonowania ustawodawcy za opieszałość legislacyjną. W każdym razie taka racjonalizacja roszczenia odsetkowego nie wynika z orzecznictwa TSUE. Akceptacja takiej możliwości prowadziłaby także do skutków problematycznych konstytucyjnie, wprowadzając trudne do uzasadnienia zróżnicowanie pomiędzy podatnikami dysponującymi nadpłatą, powstałą wskutek wadliwości stosowania prawa krajowego, w porównaniu do podatników, których nadpłaty mają źródło w niedostosowaniu prawa krajowego do prawa wspólnotowego. Wypełnienie luki konstrukcyjnej w zakresie oprocentowania nadpłat, powstałych wskutek sprzeczności prawa krajowego z prawem wspólnotowym (unijnym), która nie została stwierdzona wyrokiem TSUE, przez odpowiednie stosowanie przepisów o nadpłatach powstałych w wyniku orzeczenia TSUE, powoduje, że nie można zaaprobować stanowiska zajętego przez organy podatkowe, które opiera się na ścisłej, literalnej wykładni art. 74, art. 75 § 1 i art. 78 § 3 pkt 3 O.p., bez uwzględnienia kontekstu wspólnotowego (unijnego) i które wyklucza możliwość oprocentowania nadpłaty skarżącego Funduszu wobec zgłoszenia przez niego wniosku w trybie art. 75 § 1 O.p., a nie w trybie art. 74 O.p. oraz wobec niespełnienia warunkujących oprocentowanie nadpłaty przesłanek, które przewiduje art. 78 § 3 pkt 3 O.p. Wprawdzie nie byłoby uprawnione oczekiwanie, że organy podatkowe pominą wiążące je, jednoznaczne w swej treści, przepisy prawa krajowego i dokonają ich prowspólnotowej wykładni, czy to z zastosowaniem formuły prawotwórczej modyfikacji, czy to w następstwie przeprowadzenia wnioskowania prawniczego w formie analogii legis, jednak rzeczą sądów administracyjnych, kontrolujących działalność administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, także z prawem wspólnotowym (unijnym), jest zbadanie możliwości i zasadności przeprowadzenia takich zabiegów interpretacyjnych. Właśnie rezultatem przeprowadzenia tej kontroli jest stwierdzenie istnienia w polskiej procedurze podatkowej luki konstrukcyjnej, która musi być wypełniona w sposób umożliwiający realizację norm prawa wspólnotowego (unijnego) o charakterze materialnoprawnym, dotyczących oprocentowania nadpłat powstałych wskutek sprzeczności prawa krajowego z prawem wspólnotowym (unijnym). Z tych też względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. uchylono zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu, organy podatkowe zobowiązane są do uwzględnienia wykładni prawa zawartej w niniejszym wyroku, a zwłaszcza zobowiązane są do zastosowania w sprawie zrekonstruowanej przez sąd procedury krajowej celem zapewnienia realizacji prawa podmiotowego podatnika do otrzymania oprocentowania nadpłaty.