II FSK 1482/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Dominik Gajewski, Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 27 sierpnia 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 3 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 783/17 w sprawie ze skargi A. [...] S.A. z siedzibą w T. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz A. [...] S.A. z siedzibą w T. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Sygnatura akt II FSK 1482/18 U z a s a d n i e n i e Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uwzględnił skargę Spółki Akcyjnej A. [...] z siedzibą w T. i uchylił zaskarżoną nią Indywidualną interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. We wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego spółka podała, że w związku z projektem nieodpłatnie udostępni na ten cel stanowiący jej własność budynek, wcześniej odpłatnie wynajmowany, a gmina dokona nakładu na jego przebudowę umożliwiającą realizację umowy, brak zwrotu gminie tych nakładów nie będzie stanowił przychodu skarżącej z tytułu nieodpłatnych świadczeń – a to ze względu na nie uzyskanie korzyści majątkowej bez obowiązku świadczenia wzajemnego. Sąd uznał, że w sytuacji, gdy skarżąca celem wykonania zawartej z gminą umowy partnerskiej o rozbudowie strefy aktywności gospodarczej oprócz wkładu finansowego oraz przyjęcia obowiązków związanych z zarządzaniem projektem, udostępni stanowiący jej własność budynek, który uprzednio odpłatnie wynajmowała, uzyskując dochody z czynszu, poniesienie przez gminę nakładów na przebudowę tego budynku na potrzeby realizacji umowy nie stanowi dla skarżącej przychodu z nieodpłatnego świadczenia. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, dalej: P.p.s.a. zarzucił naruszenie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2343, dalej: u.p.d.o.p.) przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w stanie faktycznym zdarzenia przyszłego, wskazanym we wniosku, poczynione przez gminę w ramach realizacji wspólnego projektu nakłady na nieruchomość budynkową będącą własnością skarżącej, nie są nieodpłatnym świadczeniem, którego wartość stanowi dla skarżącej przychód podatkowy, bowiem organ interpretacyjny nie wykazał, że skarżąca otrzyma wartość majątkową lub jej część bez obowiązku świadczenia wzajemnego. Ponadto na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucił naruszenie: - art. 146 § 1 i art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, dalej: O.p.) przez uwzględnienie skargi, uchylenie zaskarżonej interpretacji i przyjęcie, że w postępowaniu w przedmiocie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego organ interpretacyjny naruszył przepisy postępowania przez to, że zastosował konstrukcję nieodpłatnego świadczenia na gruncie innego stanu faktycznego niż ten, który został przedstawiony we wniosku, nieadekwatnego do rozpatrywanej sprawy i pominął charakter projektu, rolę i obowiązki jego uczestników, jak również wniesione do projektu wkłady obu stron umowy; - art. 141 § 4 P.p.s.a. przez brak należytego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia podjętego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Skarżąca Spółka wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Punktem wyjścia rozważań nad wykładnią art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. jest sformułowana w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18.11.2002 r. (FPS 9/02) zasada, zgodnie z którą nieodpłatnym świadczeniem w rozumieniu omawianego przepisu jest zjawisko gospodarcze lub zdarzenie prawne, którego następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, rozumianej jako mające konkretny wymiar finansowy przysporzenie majątkowe, niezwiązane z koniecznością poniesienia kosztu lub inną formą ekwiwalentu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku słusznie odwołał się do tej zasady i trafnie skonstatował, że wykonanie umowy zawartej z gminą wymagało poniesienia przez skarżącą wymiernych ciężarów o charakterze finansowym, co wyklucza uznanie, jakoby uzyskane przysporzenie majątkowe w postaci nakładów na stanowiącą jej własność nieruchomość budynkową miało charakter jednostronnego przysporzenia. Pomijając już nawet okoliczność wydatkowania przez skarżącą określonej kwoty jako wkładu finansowego w projekt realizowany wspólnie z gminą oraz przyjęcie mającego również określony wymiar finansowy obowiązku administrowania budynkiem i zarządzania projektem, zwraca uwagę, że skarżąca w związku z realizacją umowy z gminą zrezygnowała z wynajmowania pomieszczeń, znajdujących się w budynku, co wiązać się musi się z oczywistym uszczerbkiem finansowym wskutek nieuzyskania dochodów z czynszu. Już te okoliczności dowodnie świadczą, że przyjęta przez organ interpretacyjny ocena o jednostronności i nieekwiwalentności przysporzenia otrzymanego przez skarżącą jest błędna. Nie sposób więc podzielić postawionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w stanie faktycznym zdarzenia przyszłego, wskazanym we wniosku, poczynione przez gminę w ramach realizacji wspólnego projektu nakłady na nieruchomość budynkową będącą własnością skarżącej, nie są nieodpłatnym świadczeniem, którego wartość stanowi dla skarżącej przychód podatkowy. Nakłady na nieruchomość skarżącej niewątpliwie nie stanowią nieodpłatnego świadczenia, skoro ocena całego przedsięwzięcia, w którym skarżąca uczestniczy, wskazuje na niezbędność dla jego realizacji określonych świadczeń ze strony skarżącej, niewątpliwie mających wymiar ekonomiczny i stanowiących formę ekwiwalentu. Jakkolwiek bowiem omawiane nakłady mają charakter trwały i pozostaną w majątku skarżącej także po zakończeniu umowy partnerskiej, w przeciwieństwie do świadczeń skarżącej, które trwale gminy nie wzbogacą, niemniej wymogu jednolitego charakteru świadczeń wzajemnych nie sposób wyprowadzić zarówno z brzmienia samego analizowanego przepisu, jak i z wypracowanych w orzecznictwie sądowoadministracyjnym kryteriów oceniających formę ekwiwalentu, przy czym niewątpliwie również świadczenia skarżącej mają określony i konkretny wymiar finansowy. Teza, jakoby skarżąca miała otrzymać określoną wartość majątkową bez obowiązku świadczenia wzajemnego, jest więc nie do utrzymania. Chybiony jest również zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 146 § 1 i art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1 i § 2 O.p. przez uwzględnienie skargi, uchylenie zaskarżonej interpretacji i przyjęcie, że w postępowaniu w przedmiocie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego organ interpretacyjny naruszył przepisy postępowania przez to, że zastosował konstrukcję nieodpłatnego świadczenia na gruncie innego stanu faktycznego niż ten, który został przedstawiony we wniosku, nieadekwatnego do rozpatrywanej sprawy i pominął charakter projektu, rolę i obowiązki jego uczestników, jak również wniesione do projektu wkłady obu stron umowy. Nie sposób bowiem zanegować, że poniesienie przez gminę nakładów na budynek skarżącej przy wydawaniu indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego potraktowano w sposób wybiórczy i wycinkowy, pomijając okoliczność, że czynność ta nie stanowi zamkniętego, odrębnego zdarzenia gospodarczego, a jedynie element i etap realizacji konstrukcyjnie złożonej umowy partnerskiej, gdzie obowiązek rozmaitych świadczeń, mających ciężar ekonomiczny, obciążał także skarżącą, a nie tylko gminę. W konsekwencji ocena pomijająca te istotne okoliczności rzeczywiście nie odnosi się w pełni do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, co słusznie wytknięto w zaskarżonym wyroku. Nie jest również trafny zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 141 § 4 P.p.s.a. przez brak należytego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Podstawa prawna podjętego przez ten Sąd rozstrzygnięcia, którą stanowi art. 146 § 1 P.p.s.a., została wyjaśniona nie tylko w sposób należyty, ale wręcz wszechstronny. Podkreślenie, że w rozpoznawanej sprawie niewątpliwie występują świadczenia wzajemne ze strony skarżącej, co powoduje konieczność oceny stopnia ich ekwiwalentności, odpowiada przeprowadzonej przez Sąd wykładni art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., wedle której nieodpłatność wyklucza wszelkie świadczenia wzajemne, mające znaczenie ekonomiczne. Wobec stwierdzenia, że nie okazał się zasadny żaden z zarzutów, podniesionych w skardze kasacyjnej, skargę tę jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny oddalił na podstawie art. 184 P.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a.