III SA/Łd 884/17

Dnia 3 listopada 2017 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Teresa Rutkowska, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Alberciak, Sędzia WSA Monika Krzyżaniak (spr.), , Protokolant Pomocnik sekretarza Renata Tomaszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 listopada 2017 roku sprawy ze skargi M. D. i R.D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. solidarnie na rzecz skarżących – M.D. i R.D. kwotę 4 337 (cztery tysiące trzysta trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201 j.t. ze zm.), art. 208 ust. 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r. 1948 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania M. D. i R. D. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w Ł. nr [...] z dnia [...] wymierzającej karę pieniężną za urządzanie gier poza kasynem gry na automatach do gry, w łącznej kwocie 24.000 zł, utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Z akt sprawy wynika, że w dniu 5 września 2012 r. w Restauracji A należącej do PPHU B S.C. w B., funkcjonariusze Urzędu Celnego [...] w Ł. przeprowadzili czynności kontrolne w zakresie urządzania i prowadzenia gier hazardowych, o których mowa w ustawie z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2009 r. nr 201 poz. 1540 ze zm.). W miejscu kontroli funkcjonariusze stwierdzili dwa urządzenia do gier VIDEO GAMES (bez widocznych numerów) i Apex Multi Magic (bez widocznych numerów) czynne i udostępnione dla graczy. Urządzenia były podobne do siebie i składały się z trzech części: część górna zawierała napis z nazwą urządzenia, w części środkowej znajdowały się podświetlone monitory oraz akceptory na monety i akceptory na banknoty, a także klawiatura sterująca, w części dolnej były drzwi z zamkiem dostępu. Urządzenia nie były oznaczone numerem świadectwa rejestracji ani numerem zezwolenia na urządzanie i prowadzenie gier hazardowych. W związku z podejrzeniem, że w kontrolowanym lokalu prowadzone są gry na automatach z naruszeniem przepisów ustawy o grach hazardowych, funkcjonariusze przeprowadzili eksperymenty na urządzeniach, zgodnie z art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz.U. z 2009 r. nr 168 poz. 1323 ze zm.). Eksperymenty na obu urządzeniach miały taki sam przebieg. Wszystkie przeprowadzone eksperymenty wykazały, że gracz nie miał możliwości sterowania grą i nie miał wpływu na jej wynik. O odpowiedniej konfiguracji bębnów decydował mechanizm automatu, a nie działania gracza. Zatem gry na badanych urządzeniach miały charakter losowy. Uzależnienie uruchomienia gry od zasilenia urządzenia odpowiednią kwotą środków pieniężnych potwierdzało z kolei, że gry urządzane były w celach komercyjnych obliczonych na osiągnięcie korzyści finansowych. W związku z powyższym funkcjonariusze uznali, że gry urządzane na badanych urządzeniach spełniał przesłanki zawarte w art. 2 ust. 5 u.g.h. W trakcie kontroli funkcjonariusze przesłuchali w charakterze świadków: - P. K. - pracownika Spółki, który zeznał, że widział, jak na maszynach do gry grają goście stacji, głównie przejezdni, ale nie wypłacał wygranych ani nie widział, żeby robił to ktoś inny. - A. T., który zeznał, że przyjechał na stację w celu zagrania na maszynach do gry. - M. S. - kelnerkę w barze, która zeznała, że obsługą 2 automatów do gier, które znajdują się w korytarzu między barem a stacją zajmuje się pan z firmy zewnętrznej. Automaty do gier cieszyły się średnim zainteresowaniem. Ustalenia funkcjonariuszy dokonane podczas kontroli pokrywały się z ustaleniami mgr inż. R. R. - biegłego sądowego z informatyki, telekomunikacji i automatów do gier Sądu Okręgowego w C., który w opinii z dnia 29 lipca 2013 r. stwierdził, że gry rozgrywane na badanych automatach spełniają kryteria gier na automatach w rozumieniu u.g.h., ponieważ mają charakter losowy, organizowane są w celach komercyjnych i nie dają w sposób bezpośredni wygranych pieniężnych lub rzeczowych. Biegły wyjaśnił, że gry miały charakter losowy, ponieważ uzyskany wynik nie zależy od umiejętności (zręczności) grającego, ponadto można prowadzić gry w formie automatycznej. Opinia biegłego R.R. sporządzona została w sprawie karnej skarbowej sygn. [...] o przestępstwo skarbowe ujawnione w dniu 5 września 2012 r. w lokalu firmy PPHU B w B., polegające na urządzaniu i prowadzeniu gier na urządzeniach o nazwie Video Games bez numeru fabrycznego oraz Apex Multi Magic bez numeru fabrycznego, bez udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna gry wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 6 ust. 1 u.g.h. Akta tej sprawy połączone zostały z aktami o sygn. [...] oraz aktami o sygn. [...] i połączone sprawy prowadzone były pod sygn. [...]. W trakcie postępowania karnego skarbowego organ uzyskał dwie umowy najmu powierzchni w Restauracji A firmy PPHU B s.c. w B. nr 81: 1. umowę podpisaną w dniu 1 września 2012 r. z firmą C. sp. z o.o. z siedzibą w K., w której zapisano, że przedmiotem umowy jest wynajem 1m2 powierzchni użytkowej lokalu z przeznaczeniem na zainstalowanie automatu do gier zręcznościowych o nazwie Multi Gaminator nr ewidencyjny [...] za czynsz w wysokości 600 zł netto kwartalnie. W umowie zapisano obowiązki wynajmującego, w tym zapewnienie możliwości podłączenia urządzenia do instalacji elektrycznej, bieżącego utrzymania lokalu w należytym stanie umożliwiającym używanie urządzenia zgodnie z jego przeznaczeniem, niezwłocznego informowania właściciela urządzenia o dostrzeżonych uszkodzeniach urządzenia bądź innych jego wadach oraz o wszelkich przypadkach zgłoszenia przez osoby trzecie roszczeń co do tego urządzenia, sprawdzania czy oznaczenia urządzenia nie zostały usunięte lub zniszczone, a jeśli tak, to niezwłocznego informowania o tym właściciela urządzenia. 2. umowę podpisaną w dniu 1 września 2012 r. z P. C., w której zapisano, że przedmiotem umowy jest wynajem 2m² powierzchni lokalu, z przeznaczeniem na zainstalowanie urządzenia rozrywkowego, za czynsz w wysokości 200 zł brutto miesięcznie. W umowie zapisano, że czynsz obejmuje zapewnienie i dostarczenie energii elektrycznej niezbędnej do funkcjonowania urządzenia oraz że właściciel lokalu zobowiązuje się do sprawowania nadzoru nad ustanowionymi w lokalu urządzeniami i do niezwłocznego informowania właściciela urządzeń o wszystkich stwierdzonych usterkach, uszkodzeniach i nieprawidłowościach. Organ wyjaśnił, że postępowanie karne skarbowe zakończone zostało aktem oskarżenia sporządzonym w dniu 9 kwietnia 2015 r. przeciwko M. D. oskarżonej o przestępstwo skarbowe określone w art. 107 § 1 k.k.s. w związku z art. 6 § 2 k.k.s., tj. o to, że w ramach działalności gospodarczej o nazwie PHU B w okresie od miesiąca grudnia 2011 r. do dnia 5 września 2012 r. w lokalu położonym w miejscowości B. 81, w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu tego samego zamiaru, prowadziła gry na automatach do gier losowych w postaci pięciu urządzeń do gier, w tym dwóch urządzeń: Video Games (bez numeru fabrycznego) oraz Apex Multi Magic (bez numeru fabrycznego), bez udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna gry wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 6 ust. 1 u.g.h. W związku z powyższym organ I instancji postanowieniem z dnia 27 sierpnia 2015 r. wszczął wobec skarżących prowadzących działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej B postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry i decyzją z dnia 29 września 2015 r. wymierzył karę pieniężną w wysokości 24.000 zł. Od powyższej decyzji skarżący wnieśli odwołanie, zarzucając: 1/ naruszenie art. 89 ust. 1 pkt 1 i 2 w zw. z art. 6 ust. 4 u.g.h., polegające na nałożeniu kary pieniężnej na spółkę cywilną, podczas gdy do poniesienia kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 2 u.g.h. może być zobowiązany jedynie podmiot wymieniony wart. 6 ust. 4 u.g.h., tj. urządzający gry hazardowe bez koncesji lub zezwolenia i urządzający gry na automatach poza kasynem gry w rozumieniu ustawy o grach hazardowych, natomiast ani osoba fizyczna, ani spółka cywilna, która jest przecież stosunkiem zobowiązaniowym, nie posiada osobowości prawnej, ani zdolności prawnej, nie jest ona podmiotem praw, nie przysługuje jej zdolność do czynności prawnych, zdolność sądowa ani procesowa, nie może ponosić sankcji administracyjnej za delikt w sytuacji, gdy ustawa określająca warunki urządzania i zasady prowadzenia działalności w zakresie gier hazardowych nie wskazuje go jako podmiotu uprawnionego do uzyskania koncesji na prowadzenie kasyna gry, w takim przypadku osoba taka ponosi odpowiedzialność karnoskarbową przewidzianą wart. 107 § 1 k.k.s.; 2/ naruszenie art. 121 § 1 i art. 122 o.p. w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz art. 91 u.g.h., polegające na niepodjęciu przez organ podatkowy wszelkich działań, które winny zmierzać do dokładnego ustalenie stanu faktycznego niniejszej sprawy, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego przyjęcia, że skarżący są podmiotami urządzającymi gry na automatach poza kasynem gry, podczas gdy skarżący jedynie wynajmowali powierzchnię w swoim lokalu pod wstawienie urządzeń do gier, które to urządzenia stanowiły własność innego podmiotu, a nadto skarżący nie dokonywali żadnych czynności związanych z organizowaniem gier, obsługiwaniem urządzeń czy objaśnianiem zasad funkcjonowania urządzeń znajdujących się w lokalu, a zatem nie mogą być uznani za urządzających w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych; 3/ naruszenie art. 2 ust. 6 oraz 7 u.g.h. w zw. z art. 122, art. 130, art. 187 § 1, art. 188 i art. 197 o.p., poprzez brak dokładnego wyjaśnienia przez organ wszystkich okoliczności niezbędnych do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy wymagającej wiadomości specjalnych, co w konsekwencji przyczyniło się do prowadzenia ustaleń przez Organ podatkowy w zakresie cech urządzenia określonych w art. 2 ust. 1-5 u.g.h. jedynie w oparciu o wyniki eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych, podczas gdy wyłączne ustawowe uprawnienie do rozstrzygnięcia, czy gra jest grą na automacie przysługuje Ministrowi Finansów w drodze decyzji, a nie organom prowadzącym postępowanie podatkowe; 4/ naruszenie przepisów art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 14 ust. 1 u.g.h. w zw. z art. 8 i art. 1 punkt 11 dyrektywy nr 98/34/WE z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz.U.UE.L.98.204.37 ze zm.), poprzez błędną wykładnię i ich niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, iż można prowadzić postępowanie w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry na podstawie niemającej zastosowania (nieskutecznej) wobec polskich podmiotów nienotyfikowanej Komisji Europejskiej przez Polskę normy art. 14 ust. 1 u.g.h. (jako stanowiącej podstawę do wymierzenia kary pieniężnej w myśl art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych), która to norma została w sposób wiążący uznana przez TS UE za "przepis techniczny" w rozumieniu dyrektywy nr 98/34/WE. Skarżący wnieśli o uchylenie decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [..] w Ł. z dnia [...]. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, że podstawę prawną decyzji stanowiły przepisy ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych. Zgodnie z art. 2 ust. 3 u.g.h. grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. W myśl art. 2 ust. 5 u.g.h. grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. Zgodnie z art. 3 u.g.h. urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych i gier na automatach jest dozwolone wyłącznie na zasadach określonych w ustawie. Organ wyjaśnił, że w myśl art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Wysokość kary pieniężnej wymierzanej w takich przypadkach wynosi 12.000 zł od każdego automatu, zgodnie z art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wyjaśnił ponadto, że warunkiem uznania gry na automatach za grę w rozumieniu art. 2 ust. 3 i art. 2 ust. 5 u.g.h. jest ustalenie, że "gra zawiera element losowości" lub "gra ma charakter losowy", przy czym ustawodawca w ustawie nie nadał tym pojęciom legalnej definicji, ani też nie zawarł odesłania do przepisów definiujących takie pojęcia. Rozumienie tych pojęć należy więc oprzeć na ich znaczeniu językowym. Słowniki języka polskiego opisują, że zdarzenie (sytuacja, stan rzeczy) ma "charakter losowy", jeśli dotyczy nieprzewidzianych wydarzeń, jest oparte na przypadkowym wyborze lub na losowaniu, dotyczy losu, doli, kolei życia, zależne jest od losu. Pojęcie "los" to dola, kolej życia, bieg wydarzeń, przeznaczenie, fatum, traf, przypadek, a pojęcie "charakter" to zespół cech właściwych danej osobie, przedmiotowi lub zjawisku. Organ wskazał, że ustawa o grach hazardowych nie zawiera legalnej definicji pojęcia podmiotu urządzającego gry ani nie odsyła do ustaw je zawierających, ale zgodnie z definicją Słownika języka polskiego "urządzać" oznacza wyposażyć coś w odpowiednie sprzęty, zorganizować jakąś imprezę, jakieś przedsięwzięcie, zapewnić komuś dobre warunki materialne. Przez urządzanie należy rozumieć realizowanie ciągu pewnych czynności, z których każda przyczynia się bezpośrednio i w takim samym stopniu do tego, że przedsięwzięcie dochodzi do skutku. W przypadku urządzania gier na automatach do czynności tych należą czynności związane z organizacją (stworzeniem warunków) samej gry na automatach, takie jak wyposażenie lokalu (miejsca prowadzenia gry) w automaty do gier, zakup lub wynajem lokalu, w którym prowadzona jest gra na automatach, stworzenie zasad i systemu danej gry, czy określenie wygranych. Do czynności tych należą także czynności związane z nadzorem i zapewnieniem ciągłości przebiegu samej gry hazardowej, w tym bieżąca obsługa automatów do gier i zapewnienie czy realizowanie wypłat uzyskanych wygranych graczom, zapewnienie odpowiednich warunków, aby gra na automatach w ogóle mogła być prowadzona. DIAS podniósł, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż gry na automatach do gry Apex Multi Magic i VIDEO GAMES znajdujących się w Restauracji A firmy PPHU B S.c. w B. nr 81 gm. Ł. były grami na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 5 u.g.h. Kwalifikacja ta dokonana została na podstawie opinii biegłego sądowego z zakresu informatyki, telekomunikacji i automatów do gier Sądu Okręgowego w C., mgr inż. R. R. oraz na podstawie protokołu kontroli sporządzonego przez funkcjonariuszy celnych po przeprowadzonych eksperymentach polegających na odtworzeniu przebiegu gier. Z dowodów tych wynika, że gry rozgrywane na ww. urządzeniach organizowane były w celach komercyjnych, w których gracz nie uzyskiwał bezpośrednio wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gry miały charakter losowy. Biegły sądowy mgr inż. R. R. potwierdził, że przedmiotowe urządzenia służyły do celów komercyjnych, ponieważ warunkiem uruchomienia gier na tych urządzeniach było zakredytowanie ich gotówką w wysokości zależnej od ilości wybranego czasu gry i punktów przeznaczonych na rozgrywanie udostępnionych gier losowych. O komercyjnym celu urządzania gier wypowiedzieli się również funkcjonariusze przeprowadzający kontrolę. Gry na ww. urządzeniach miały również charakter losowy, ponieważ gracz nie miał wpływu na moment zatrzymania się bębnów i ułożenie symboli. Organ wskazał, że biegły oraz funkcjonariusze przeprowadzający kontrolę potwierdzili, że naciśnięcie klawisza start rozpoczynało obracanie się bębnów z symbolami, które zatrzymywały się samoczynnie. Grający nie miał realnego wpływu na to, w jakiej konfiguracji zatrzymają się i ułożą symbole skutkujące wygraną. Ich wzajemne ustawienie w momencie zatrzymania było losowe i niezależne od zręczności grającego. Grający nie miał realnego wpływu na to, w jakiej konfiguracji zatrzymają się i ułożą symbole skutkujące wygraną, nie miał wpływu na uzyskane punkty w grze i wielkość wygranej ani nie był w stanie przewidzieć rezultatu gry, wszystko było uzależnione wyłącznie od urządzenia, które zostało odpowiednio zaprogramowane. Badane urządzenia nie wypłacały też w sposób bezpośredni wygranych pieniężnych - nie miały zainstalowanego hoppera lub innego urządzenia umożliwiającego wypłatę wygranych. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, skoro gry prowadzone na ww. automatach o nazwie Apex Multi Magic i VIDEO GAMES spełniały kryteria gier na automatach w rozumieniu u.g.h., to urządzanie tych gier mogło mieć miejsce jedynie w kasynie gry. Urządzenie ich poza kasynem gry skutkuje nałożeniem kary pieniężnej na urządzającego gry, którym w niniejszej sprawie uznani zostali wspólnicy spółki cywilnej B, ponieważ przyczynili się bezpośrednio do tego, że gry faktycznie się odbywały. Osoby te, jak wynika z umów najmu z właścicielami urządzeń, wydzierżawiły część powierzchni lokalu za odpowiedni czynsz łącznie ok. 400 zł miesięcznie. Umowy na dzierżawienie powierzchni podpisali ze świadomością, że w tym miejscu będą zainstalowane urządzenia do gier i w związku z tym zobowiązali się do zapewnienia możliwości podłączenia urządzeń do instalacji elektrycznej, do sprawowania nadzoru nad urządzeniami, strzeżenia ich przed uszkodzeniem, zniszczeniem lub utratą, do zapewnienia niezakłóconego korzystania z urządzeń i stałego dostępu do urządzeń w godzinach otwarcia lokalu, do zapewnienia komfortu korzystania z urządzeń poprzez utrzymanie lokalu w czystości, a w przypadku uszkodzenia urządzeń - niezwłocznego informowania o tym właściciela urządzeń. Wydzierżawiając powierzchnię mieli też wiedzę, że gry na automatach są naruszeniem przepisów ustawy o grach hazardowych, bowiem wcześniej, tj. w dniu 22 lutego 2012 r. i w dniu 9 sierpnia 2012 r. mieli już kontrole w zakresie urządzania gier hazardowych, w wyniku których funkcjonariusze celni zatrzymali łącznie 3 automaty do gier: automat o nazwie Hot Spot nr fabryczny [...] i w dniu 9 sierpnia 2012 r. - dwa automaty o nazwie VIDEO GAMES numer [...] i Apex Multi Magic (Multigaminator nr ewidencyjny[...]). Organ wskazał, że udostępniając powierzchnię i energię elektryczną do instalacji automatów do gier oraz przyjmując dodatkowe obowiązki związane ze sprawowaniem stałej opieki nad tymi automatami przyjęli na siebie współodpowiedzialność za zorganizowanie gier na tych automatach. Bezpośrednio więc przyczynili się do tego, że automaty zostały uruchomione i gry na nich stały się dostępne dla szerokiego grona klientów lokalu. Lokalizacja automatów w restauracji, w pobliżu stacji benzynowej, odwiedzanej często przez klientów bezpośrednio wpłynęła też na zwiększone zainteresowanie grami na automatach i zyski z tym związane. Udział w zyskach z prowadzonej działalności w zakresie udostępniania urządzeń służących do rozgrywania gier polegał na pobieraniu cyklicznie czynszu za wynajem powierzchni. Nie sposób więc pominąć znaczącego udziału wynajmujących tę powierzchnię w urządzeniu gier hazardowych na ww. automatach do gier. Organ wskazał, że poprzez wyrażenie zgody na zainstalowanie automatów do gier w swoim lokalu, otwieranie tego lokalu dla swoich klientów, w tym także dla osób grających na automatach, umożliwienie gry na automatach, zasilenie automatów w energię elektryczną pozwalającą na niezakłóconą ich pracę oraz ciągły nadzór nad tym, by w razie uszkodzenia automatów informować właściciela, wspólnicy spółki B byli urządzającymi gry na automatach poza kasynem gry, w związku z czym podlegają karze pieniężnej z art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. Mając na uwadze powyższe Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. podzielił stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji organu I instancji i stwierdził, że nie ma podstaw do zmiany tego rozstrzygnięcia. Odnosząc się do zarzutu niezgodnego z prawem zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wyjaśnił, że ustawa o grach hazardowych obowiązuje w sposób legalny i wiążący oraz, że kwestia ta została rozstrzygnięta w uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2016 r. sygn. akt II GPS 1/16. Odnosząc się do zarzutu, że osoba fizyczna nie może ponosić sankcji administracyjnej za delikt w sytuacji, gdy ustawa o grach hazardowych nie wskazuje osoby fizycznej jako podmiotu uprawnionego do uzyskania koncesji na prowadzenie kasyna gry, a w takim przypadku osoba ta ponosi odpowiedzialność karnoskarbową przewidzianą w art. 107 § 1 k.k.s., organ wyjaśnił, iż osoba fizyczna istocie w świetle przepisów ustawy o grach hazardowych nie może uzyskać koncesji na prowadzenia kasyna gry i nie może prowadzić legalnej działalności w zakresie gier na automatach, co przecież nie oznacza, że może taką działalność prowadzić nielegalnie. Także przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie wyłącza jakiejkolwiek grupy podmiotów podlegających karze pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, tym samym należy go stosować do każdej osoby urządzającej gry, bez względu na jej status prawny. Organ odwołał się także do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 października 2015 r. sygn. akt P 32/12. Odnosząc się do zarzutu, że jedynym podmiotem ustawowo umocowanym do przeprowadzenia badań urządzeń do gier jest upoważniona przez Ministra Finansów jednostka badająca organ wyjaśnił, iż tryb przewidziany w art. 2 ust. 6 i ust. 7 ustawy o grach hazardowych dotyczący rozstrzygania przez Ministra Finansów o charakterze gry hazardowej odnosi się do automatów zarejestrowanych i umieszczanych w legalnych punktach gier. Decyzja Ministra Finansów rozstrzygająca, czy gra jest grą na automatach w rozumieniu ustawy, wymagana jest po pierwsze na etapie planowania lub podjęcia realizacji przedsięwzięcia, a postępowanie w sprawie o jej wydanie inicjowane jest na wniosek podmiotu realizującego lub planującego realizację przedsięwzięcia, który powziął wątpliwości co do jego charakteru. Po drugie, decyzja taka niezbędna jest zawsze w sytuacji, gdy istnieją wątpliwości co do charakteru urządzanej gry. Wystąpienie takich uzasadnionych wątpliwości, choć nie wyrażone wprost w przytoczonym przepisie, jest w każdym przypadku przesłanką warunkującą konieczność uzyskania decyzji Ministra. W skardze do Sądu M. D. i R. D. zarzucili: 1/ naruszenie przepisu art. 121 § 1 i art. 122 o.p. w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz art. 91 u.g.h. polegające na niepodjęciu przez organ podatkowy wszelkich działań, które winny zmierzać do dokładnego ustalenia stanu faktycznego niniejszej sprawy, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego przyjęcia, że skarżący jest podmiotem urządzającym gry na automatach poza kasynem gry, podczas gdy analiza materiału dowodowego zebranego w tym w szczególności dokumentacji w postaci umów cywilnoprawnych prowadzi do wniosków odmiennych i wskazuje na to, że skarżący nie urządzał gier na automatach, a jedynie wynajmował (wydzierżawiał) powierzchnię w swoim lokalu pod wstawienie urządzeń do gier będących własnością innych firm, a nie skarżącego, a nadto skarżący nie dokonywał żadnych czynności związanych z organizowaniem gier, obsługiwaniem urządzeń czy objaśnieniem zasad funkcjonowania urządzeń znajdujących się w lokalu, a zatem nie może być uznany za urządzającego w rozumieniu u.g.h.; 2/ naruszenie przepisu art. 133 w zw. z art. 208 ustawy o.p. poprzez prowadzenie postępowania i zaniechanie jego umorzenia, pomimo skierowania tego postępowania w stosunku do podmiotu, który zgodnie z prawem formalnym nie mógł zostać uznany za stronę tegoż postępowania; 3/ naruszenie art. 89 ust. 1 pkt 1 i 2 w zw. z art. 6 ust. 4 ustawy o grach hazardowych polegający na nałożeniu kary pieniężnej na skarżącego będącego osobą fizyczną prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą, podczas gdy do poniesienia kary pieniężnej na podstawie art 89 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 2 u.g.h. może być zobowiązany jedynie podmiot wymieniony wart. 6 ust. 4 u.g.h., tj. urządzający gry hazardowe bez koncesji lub zezwolenia i urządzający gry na automatach poza kasynem gry w rozumieniu ustawy o grach hazardowych, natomiast osoba fizyczna (jak skarżący) nie może ponosić sankcji administracyjnej za delikt w sytuacji, gdy ustawa określająca warunki urządzania i zasady prowadzenia działalności w zakresie gier hazardowych nie wskazuje go jako podmiotu uprawnionego do uzyskania koncesji na prowadzenie kasyna gry; w takim przypadku osoba taka ponosi odpowiedzialność karnoskarbową przewidzianą w art. 107 § 1 k.k.s.; 4/ naruszenie przepisów art. 2 ust. 6 oraz 7 u.g.h. w zw. z art. 122, art. 130, art. 187 § 1, art. 188 i art. 197 o.p. poprzez brak dokładnego wyjaśnienia przez organ wszystkich okoliczności niezbędnych do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy wymagającej wiadomości specjalnych, co w konsekwencji przyczyniło się do prowadzenia ustaleń przez organ podatkowy w zakresie cech urządzenia określonych w art. 2 ust. 1-5 ustawy o grach hazardowych jedynie w oparciu o wyniki eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy, podczas gdy wyłączne ustawowe uprawnienie do rozstrzygnięcia, czy gra jest grą na automacie przysługuje Ministrowi Finansów w drodze decyzji, a nie organom prowadzącym postępowanie podatkowe. Skarżący wnieśli o uchylenie decyzji I i II instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona aczkolwiek z innych przyczyn niż podniesione w skardze. Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj.: Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm., dalej: p.p.s.a.), sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej i bada legalność zaskarżonego aktu administracyjnego stosownie do przepisu art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066), nie będąc w sprawowaniu tej kontroli związany granicami skargi – zarzutami, wnioskami oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Z wymienionych przepisów wynika, iż sąd bada legalność zaskarżonej decyzji pod kątem jej zgodności z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. W rozpoznawanej sprawie organ administracji naruszył przepisy prawa materialnego oraz przepisy postępowania i naruszenie to, w ocenie Sądu, miało istotny wpływ na wynik sprawy. Należy zaznaczyć, że z dniem 1 marca 2017 r. weszła w życie ustawa z 2 grudnia 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1947), dalej ustawa o KAS, powołująca nową strukturę administracji skarbowej, która przejęła zadania dotychczas realizowane przez administrację podatkową, kontrolę skarbową i Służbę Celną. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi jako podstawę prawną swojej właściwości rzeczowej wskazał przepis art. 208 ust. 1 pkt 2a ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r. poz. 1949 ze zm.), dalej przepisy wprowadzające ustawę o KAS. Zgodnie z treścią tego przepisu postępowania podatkowe wszczęte i niezakończone przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy prowadzone przez dyrektora izby skarbowej jako organ odwoławczy od decyzji naczelnika urzędu celnego prowadzi dyrektor izby administracji skarbowej na podstawie dotychczasowych przepisów. W ocenie sądu, organ odwoławczy błędnie wskazał wymieniony przepis (tzn. art. 208 ust. 1 pkt. 2a przepisów wprowadzających KAS) gdyż postępowanie w zakresie wymierzenia kary administracyjnej na podstawie przepisów u.g.h. nie jest postępowaniem podatkowym lecz postępowaniem administracyjnym. Okoliczność, że na podstawie art. 91 u.g.h. do postępowania w zakresie wymierzenia kary administracyjnej stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej nie świadczy, że jest to postępowanie podatkowe. Nadto przepis art. 208 ust. 1 pkt. 2a przepisów wprowadzających KAS dotyczy możliwości dalszego prowadzenia postępowania w oparciu o dotychczasowe przepisy procesowe, a nie materialne. Organ odwoławczy wskazał także art. 222 przepisów wprowadzających KAS. Zgodnie z treścią tego przepisu postępowania w sprawach wynikających z przepisów ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2016 r. poz. 471) wszczęte i niezakończone przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy przejmują organy właściwe w takich sprawach po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy. W przekonaniu sądu, art. 222 wymienionej ustawy był w niniejszej sprawie przepisem określającym właściwość Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. jako organu odwoławczego od decyzji organu I instancji. Wynikało to z treści art. 25 ust. 1 pkt. 2 ustawy o KAS, zgodnie z którym dyrektor izby administracji skarbowej rozstrzyga w drugiej instancji w sprawach należących w pierwszej instancji do naczelników urzędów skarbowych lub naczelników urzędów celno – skarbowych z wyjątkiem spraw o których mowa w art. 83 ust. 1. Niniejsza sprawa nie należy do spraw, o których mowa w art. 83 ust. 1 ustawy o KAS. Reasumując tę część rozważań sąd uznał, że w niniejszej sprawie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. był właściwy jako organ odwoławczy do rozpoznania sprawy rozstrzygniętej decyzją organu I instancji. Zasadniczym problemem występującym w niniejszej sprawie jest ustalenie jakie przepisy prawa materialnego winny mieć zastosowanie do rozstrzygnięcia sprawy. Należy zaznaczyć, że w każdej sprawie administracyjnej w pierwszej kolejności należy ustalić obowiązujące normy prawa właściwe do merytorycznego załatwienia sprawy co z kolei wiąże się z koniecznością prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Ustalenie przepisów prawa materialnego właściwych dla rozstrzygnięcia sprawy jest podstawową kwestią występującą w każdej sprawie administracyjnej. W rozpoznawanej sprawie zaskarżoną decyzję wydano na podstawie art. 89 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017 r. Należy zaznaczyć, że z dniem 1 kwietnia 2017 r. przepis art. 89 u.g.h. został zmieniony przez art. 1 pkt. 67 ustawy z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2017 r. poz. 88), dalej ustawa nowelizująca. Do dnia 31 marca 2017 r. przepis art. 89 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych miał następujące brzmienie: "1. Karze pieniężnej podlega: 1) urządzający gry hazardowe bez koncesji lub zezwolenia, bez dokonania zgłoszenia, lub bez wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry; 2) urządzający gry na automatach poza kasynem gry; 3) uczestnik w grze hazardowej urządzanej bez koncesji lub zezwolenia. 2. Wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa: 1) w ust. 1 pkt 1 - wynosi 100% przychodu, w rozumieniu odpowiednio przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych albo przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, uzyskanego z urządzanej gry; 2) w ust. 1 pkt 2 - wynosi 12.000 zł od każdego automatu; 3) w ust. 1 pkt 3 - wynosi 100% uzyskanej wygranej. 3. Przepisu ust. 1 pkt 3 nie stosuje się do uczestników loterii promocyjnych, loterii audioteksowych, loterii fantowych i gry bingo fantowe.". Przepis art. 89 u.g.h. z dniem 1 kwietnia 2017 r. otrzymał następujące brzmienie: "1. Karze pieniężnej podlega: 1) urządzający gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia; 2) urządzający gry hazardowe na podstawie udzielonej koncesji, udzielonego zezwolenia lub dokonanego zgłoszenia, który narusza warunki zatwierdzonego regulaminu, udzielonej koncesji, udzielonego zezwolenia lub dokonanego zgłoszenia lub prowadzi gry na automatach do gier, urządzeniu losującym lub urządzeniach do gier bez wymaganej rejestracji automatu do gier, urządzenia losującego lub urządzenia do gry; 3) posiadacz zależny lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier i w którym prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa; 4) posiadacz samoistny lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier i w którym prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa, o ile lokal nie jest przedmiotem posiadania zależnego; 5) dostawca usług płatniczych, który nie przestrzega zakazu, o którym mowa w art. 15g; 6) uczestnik gry hazardowej urządzanej bez koncesji, bez zezwolenia lub bez zgłoszenia; 7) przedsiębiorca telekomunikacyjny, który nie wypełnił obowiązków wynikających z art. 15f ust. 5; 8) urządzający grę hazardową, której urządzanie stanowi monopol państwa. 2. Przepisu ust. 1 pkt 2 nie stosuje się do osób fizycznych urządzających gry hazardowe. 3. Niezależnie od kary pieniężnej wymierzanej przedsiębiorcy określonej w ust. 1 pkt 1, naczelnik urzędu celno-skarbowego może wymierzyć karę pieniężną osobom pełniącym funkcje kierownicze lub wchodzącym w skład organów zarządzających osób prawnych lub jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej urządzających gry hazardowe bez koncesji, zezwolenia lub zgłoszenia. 4. Wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa: 1) w ust. 1 pkt 1 - wynosi: a) w przypadku gier na automatach - 100 tys. zł od każdego automatu, b) w przypadku gier innych niż określone w lit. a i c - 5-krotność opłaty za wydanie koncesji lub zezwolenia, c)w przypadku gier urządzanych bez dokonania wymaganego zgłoszenia - do 10 tys. zł; 2) w ust. 1 pkt 2 - wynosi: a) w przypadku gier urządzanych na podstawie koncesji lub zezwolenia - do 200 tys. zł, b) w przypadku gier urządzanych na podstawie zgłoszenia - do 10 tys. zł; 3) w ust. 1 pkt 3 i 4 - wynosi 100 tys. zł od każdego automatu; 4) w ust. 1 pkt 5 - wynosi do 250 tys. zł; 5) w ust. 1 pkt 6 - wynosi 100% uzyskanej wygranej niepomniejszonej o kwoty wpłaconych stawek; 6) w ust. 1 pkt 7 - wynosi do 250 tys. zł; 7) w ust. 1 pkt 8 - wynosi do 500 tys. zł; 8) w ust. 3 - wynosi do 100 tys. zł. 5. Przepisu ust. 1 pkt 6 nie stosuje się do uczestników loterii promocyjnych, loterii audioteksowych, loterii fantowych i gry bingo fantowe.". Przepisy przejściowe dotyczące toczących się postępowań w sprawach z zakresu gier hazardowych przewidziano w art. 6 i 7 ustawy z dnia 15 grudnia 2016 r. Zgodnie z treścią art. 6 ustawy z 15 grudnia 2016 r., postępowania, o których mowa w art. 2 ust. 6 ustawy zmienianej w art. 1, wszczęte i niezakończone przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, są prowadzone na podstawie przepisów dotychczasowych. W myśl art. 7 wymienionej ustawy, w sprawach dotyczących udzielenia koncesji na prowadzenie kasyna gry, zezwolenia na prowadzenie salonu gry bingo pieniężne lub urządzanie zakładów wzajemnych, wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy dotychczasowe z zastrzeżeniem przepisu art. 11 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Przepisy art. 6 i 7 ustawy nowelizującej nie dotyczą spraw z zakresu art. 89 u.g.h. wszczętych przed dniem 1 kwietnia 2017 r. Oznacza to, że w ustawie z 15 grudnia 2016 r. brak jest przepisów przejściowych, które odnosiłyby się do spraw o których mowa w art. 89 u.g.h., wszczętych przed dniem 1 kwietnia 2017 r. Ustawa z 15 grudnia 2016 r. weszła w życie z dniem 1 kwietnia 2017 r. i zmieniła ona zasadniczo treść art. 89 u.g.h. Zaskarżoną decyzję wydano w dniu 11 maja 2017 r. czyli już po nowelizacji art. 89 u.g.h. Organ odwoławczy zastosował przepis art. 89 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017 r. czyli w wersji już nieobowiązującej w dacie orzekania. W sytuacji, gdy ustawa nowelizująca zasadniczo zmienia treść przepisu art. 89 u.g.h. i nie zawiera przepisów przejściowych to powstaje wątpliwość jakie przepisy winny mieć zastosowanie do oceny zachowania skarżącej, które miało miejsce przed 1 kwietnia 2017 r., zaś decyzja organu jest wydawana po tym dniu. Kwestia ta winna być dokładnie omówiona w uzasadnieniu decyzji. W przypadku bowiem gdy ustawa z 15 grudnia 2016 r. nie reguluje kwestii intertemporalnych dotyczących spraw o których mowa w art. 89 u.g.h., to lukę tę powinien wypełnić w drodze wykładni organ stosujący prawo, czyli w niniejszej sprawie organ odwoławczy. W zaskarżonej decyzji brak jest jednak rozważań w tym zakresie. Analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji wskazuje, że organ odwoławczy zastosował przepis art. 89 u.g.h. w brzmieniu już nieobowiązującym w dacie orzekania i nie wyjaśnił dlaczego zastosował "stare" przepisy mimo, że od 1 kwietnia 2017 r. obowiązuje nowe brzmienie art. 89 u.g.h. Kwestia wejścia w życie przepisu art. 89 u.g.h. w nowym brzmieniu została pominięta mimo, że przepis ten obowiązywał w dacie wydania zaskarżonej decyzji. Nie wiadomo zatem dlaczego zastosowano przepis art. 89 u.g.h. w brzmieniu nieobowiązującym od dnia 1 kwietnia 2017 r. W ocenie Sądu, obowiązkiem organu odwoławczego było dokonanie szczegółowej analizy przepisu art. 89 u.g.h. w wersji obowiązującej od dnia 1 kwietnia 2017 r., a następnie ustalenie, czy zachowanie skarżących jest nadal deliktem administracyjnym i zostało spenalizowane w nowym przepisie. Nie ulega bowiem wątpliwości, iż po wniesieniu przez stronę odwołania, obowiązkiem organu II instancji jest rozpoznanie sprawy na nowo. Celem postępowania odwoławczego nie jest bowiem sama kontrola poprawności rozstrzygnięcia podjętego przez organ pierwszej instancji, lecz uzupełnienie stanu faktycznego i materiału dowodowego sprawy w razie konieczności oraz uwzględnienie tych zmian w stanie prawnym sprawy, które nastąpiły po wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji. Istota dwuinstancyjności sprowadza się do dwukrotnego merytorycznego rozpoznania i rozstrzygnięcia tożsamej pod względem przedmiotowym i podmiotowym sprawy administracyjnej (p. wyrok WSA w Krakowie III SA/Kr 35/17 z dnia 13.07.2017 r., LEX nr 2329823). Podkreślić należy, że do dnia 31 marca 2017 r. karze pieniężnej podlegał między innymi urządzający gry na automatach poza kasynem gry (art. 89 ust. 1 pkt. 2 u.g.h.) i przepis ten zastosowano wobec skarżących zaś od dnia 1 kwietnia 2017 r. rozszerzono zakres podmiotów podlegających karze. Karze tej podlega bowiem między innymi urządzający gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia (art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h.) jak również posiadacz samoistny i zależny lokalu po spełnieniu określonych przesłanek (art. 89 ust. 1 pkt 3 i 4 u.g.h.). Zachowanie posiadacza samoistnego i zależnego zostało zatem odrębnie spenalizowane i niezbędne jest ustalenie, czy zachowanie takiego posiadacza przed dniem 1 kwietnia 2017 r. podlega także penalizacji w świetle przepisu art. 89 u.g.h. w nowym brzmieniu. W sytuacji gdyby okazało się, że w świetle nowego brzmienia przepisu art. 89 u.g.h. zachowanie skarżących nie jest już deliktem to należało rozważyć czy nie powinno się zastosować nowego przepisu art. 89 u.g.h. Istnieje bogate orzecznictwo Sądu Najwyższego i Trybunału Konstytucyjnego dotyczące kwestii jakie przepisy należy stosować gdy nowa ustawa, obowiązująca w czasie orzekania, nie penalizuje zachowań, które były spenalizowane we wcześniejszej ustawie obowiązującej w dacie popełnienia czynu. Orzeczenia te dotyczą wprawdzie regulacji w sprawach karnych lecz poglądy w nich wyrażone także należałoby ewentualnie uwzględnić w odniesieniu do kar, o których mowa w art. 89 u.g.h. Z uwagi na to, że w zaskarżonej decyzji brak jest rozważań dotyczących zarówno przepisu art. 89 u.g.h. w nowym brzmieniu jak i dotyczących oceny zachowania skarżącej w świetle znowelizowanego art. 89 u.g.h., szersze omówienie orzecznictwa Sądu Najwyższego i Trybunału Konstytucyjnego w tym zakresie byłoby przedwczesne. W przypadku natomiast, gdyby okazało się, że zachowanie skarżących stanowi delikt również w świetle znowelizowanego przepisu art. 89 u.g.h. to także powstaje wątpliwość jakie przepisy należy zastosować. W sytuacji gdy brak jest przepisów przejściowych w nowej ustawie to rozstrzygnięcie kwestii intertemporalnych może polegać na przyjęciu jednej z dwóch następujących zasad. Po pierwsze – zasady bezpośredniego działania nowego prawa (nowe prawo od chwili jego wejścia w życie reguluje wszystkie zdarzenia także te z przeszłości). Po drugie – zasady dalszego obowiązywania "starego" prawa (mimo wejścia w życie nowych regulacji do zdarzeń, które wystąpiły przed wejściem w życie nowych przepisów należy stosować "stare" przepisy obowiązujące w czasie zdarzenia – zasada tempus regit actum). Za przyjęciem każdej z wymienionych zasad przemawiają określone argumenty jak również istnieje argumentacja przemawiająca przeciwko przyjęciu każdej z tych zasad. Problematyka ta została szeroko omówiona w szeregu orzeczeniach Sądu Najwyższego, NSA i Trybunału Konstytucyjnego. W zaskarżonej decyzji brak jest jednak rozważań dotyczących tych kwestii. Organ odwoławczy zastosował przepis art. 89 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2017 r. - co świadczyłoby, że oparł się na zasadzie tempus regit actum, lecz nie wyjaśniono dlaczego przyjęto tę zasadę. Wspomnieć tylko należy, że wymieniona zasada nie jest zasadą bezwzględnie obowiązującą bo można stosować nowe przepisy do zdarzeń mających miejsce przed ich wejściem w życie, o ile przemawia za tym ważny interes publiczny. Wymaga to oczywiście wyjaśnienia czy taki interes w konkretnej sprawie istnieje. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie zawiera jednak żadnych rozważań w tym zakresie co wskazuje, że organ odwoławczy pominął kwestię, że od 1 kwietnia 2017 r. obowiązuje już znowelizowany przepis art. 89 u.g.h. Brak rozważań organu odwoławczego w omawianym zakresie uniemożliwił stronie skarżącej odniesienie się do tych kwestii w argumentach skargi, jak również powoduje brak możliwości oceny przez sąd zaskarżonej decyzji pod względem zgodności z prawem. Ponownie rozpoznając sprawę organ powinien również wziąć pod uwagę kwestię kwalifikacji prawnej statusu strony postępowania. Organy obu instancji przyjęły, nie wskazując konkretnych okoliczności faktycznych, że oboje wspólnicy spółki cywilnej B byli urządzającymi gry na automatach poza kasynem gry, w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. W decyzji nie zostało przy tym określone jednoznacznie, czy karę tę mają ponosić solidarnie dwie wskazane w nagłówku decyzji osoby, a jeżeli nie, to na jakich innych zasadach. Zaskarżona decyzja nie zawiera przy tym spójnego uzasadnienia zajętego przez organ odwoławczy stanowiska, w kwestii odpowiedzialności za urządzanie gier na automatach poza kasynem adresatów tejże decyzji. Z przepisu art. 89 u.g.h. wynika tymczasem, że kara administracyjna jest karą zindywidualizowaną. Do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia Ordynacja podatkowa, a zgodnie z art. 91 O.p., do odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania podatkowe stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego dla zobowiązań cywilnoprawnych. Zgodnie natomiast z art. 369 ustawy kodeks cywilny, zobowiązanie jest solidarne, jeżeli to wynika z ustawy lub z czynności prawnej. O istnieniu solidarności bądź o jej braku przesądza zatem ustawa lub wola stron wyrażona w umowie. Innymi słowy solidarności nie domniemywa się, lecz musi ona być ustanowiona w ustawie lub w umowie. Ustawa o grach hazardowych nie zawiera jednak postanowień ustanawiających solidarną odpowiedzialność za zobowiązania, w tym kary pieniężne. Nie zawiera ich także w tym zakresie ustawa Ordynacja podatkowa. Zatem tylko czynność prawna, np. zawarta per facta concludentia umowa spółki cywilnej mogłaby być źródłem solidarnej odpowiedzialności właściciela automatu i wynajmującego powierzchnię lokalu. Zaskarżona decyzja nie precyzuje więc, jaki podmiot prawa (osoba fizyczna) jaką karę ma ponosić i na jakich zasadach. Organy nie ustaliły też w istocie, kto urządzał gry na przedmiotowych automatach - oboje wspólnicy czy jeden z nich. DIAS nie przeprowadził dodatkowego postępowania dowodowego i nie przedstawił argumentacji faktycznej i prawnej, które potwierdzałyby trafność jego stanowiska, co do tego, że oboje skarżących należy uznać za osoby, o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. W świetle tego przepisu karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Organy zasadnie przyjęły, że karze z art. 89 u.g.h. podlega "każdy", kto urządza gry hazardowe wbrew przepisom ustawy. Zatem naruszenia przepisów niniejszej ustawy może dopuścić się osoba fizyczna, jak i osoba prawna, a także jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej, która dopuszcza się z naruszeniem warunków ustawy o grach hazardowych urządzania gier na automatach poza kasynem gry. Urządzanie gier wbrew wymogom ustawy o grach hazardowych, także na automatach do gier poza kasynem gry, oznacza prowadzenie wprawdzie nielegalnej, ale jednak faktycznej działalności gospodarczej, którą prowadzić też mogą wspólnicy spółki cywilnej, zgodnie z art. 4 ust. 2 ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2015, poz. 584). Spółka cywilna jest umownym stosunkiem cywilnoprawnym o charakterze obligacyjnym, na mocy którego wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów, o czym stanowi art. 860 § 1 Kodeksu cywilnego. Spółka ta jest organizacją wspólników, związanych wspólnością celu gospodarczego oraz współwłasnością łączną w odniesieniu do zgromadzonego majątku spółki. Co do zasady zatem spółka cywilna nie może być podmiotem praw i obowiązków. Podmiotami takimi w stosunkach, w których spółka ta występuje, są jej wspólnicy i to im może przysługiwać status strony określonego postępowania. Jakkolwiek w obowiązującym porządku prawnym występują wyjątkowe regulacje, na mocy których za adresatów obowiązków publicznoprawnych uznaje się w pewnych przypadkach spółki cywilne - przykładowo traktuje się ich niekiedy jako podatników na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o podatku akcyzowym, czy też spółce takiej przysługuje status producenta rolnego w przypadku grupy osób związanych umową spółki cywilnej na gruncie ustawy o krajowym systemie ewidencji producentów, ewidencji gospodarstw rolnych oraz ewidencji wniosków o przyznanie płatności - wszakże w odróżnieniu od tych regulacji w ustawie o grach hazardowych brak unormowań, na podstawie których można byłoby konstruować odrębną i samoistną podmiotowość spółki cywilnej dla celów tej ustawy, w tym kształtujących odpowiedzialność za delikt administracyjny z art. 89 u.g.h. Należy zatem zastosować wykładnię systemową zewnętrzną i przyjąć zasadę opisaną w cytowanym art. 4 ust. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (zob. wyrok WSA we Wrocławiu z 16 grudnia 2016 r., III SA/Wr 267/16; dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA"). Czyli spółka cywilna nie może być stroną postępowania administracyjnego w rozumieniu art. 133 O.p., gdyż interes prawny nie dotyczy jej, lecz bezpośrednio wspólników tej spółki cywilnej. Tym samym tylko oni tylko mogą występować jako strony postępowania administracyjnego (urządzający grę) i na wspólników wyłącznie może zostać nałożony obowiązek poniesienia kary pieniężnej, na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., jeżeli organ wykaże w stosunki do każdego z nich, iż jest on osobą urządzającą gry hazardowe wbrew przepisom u.g.h. Przypisanie osobie fizycznej nielegalnego urządzania gier hazardowych na automatach wymaga dokonania skonkretyzowanych ustaleń, co do roli określonej osoby w urządzaniu gier. Tymczasem w wydanych w sprawie decyzjach, w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej na wskazanej podstawie prawnej z ustawy o grach hazardowych, organy obu instancji ewidentnie jako ich adresata (to jest jako stronę decyzji w ujęciu zarówno materialnym jak i procesowym) oznaczył zbiorowo wspólników spółki cywilnej, nie indywidualizując ich roli. Oczywiście nie można wykluczyć współdziałania wszystkich wspólników w urządzaniu nielegalnych gier na automatach. Jedną z przesłanek (ale nie jedyną) może być wspólne pobieranie czynszu za wynajem powierzchni pod automaty w wysokości procentu od przychodów z automatów. Należy jednak dokonać jednoznacznych ustaleń, co do roli skarżących w urządzaniu gier. Organy tymczasem nie próbowały wyjaśnić, jak była funkcja każdego ze wspólników spółki cywilnej B w urządzaniu gier. Z literalnej treści umów zawartych ze spółką C oraz P. C. wynika bowiem, że osobą władającą lokalem, którego powierzchnia stanowiła przedmiot najmu, była M. D. Tymczasem w sprawie została wydana jedna decyzja, wymierzająca łączną karę pieniężną M. D. i R. D. jako wspólnikom spółki cywilnej. Oboje wspólnicy wnieśli odwołania od decyzji organu I instancji. Zaskarżona w niniejszej sprawie decyzja również dotyczy obojga wspólników. Natomiast, bez szczegółowego ustalenia faktycznej roli obojga wspólników spółki cywilnej w odniesieniu do działalności spółki C. oraz P. C. (właścicieli automatów i najemców) uznanie skarżących za podmiot urządzający grę rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. było przedwczesne. Konieczne jest bowiem ustalenie, czy wystąpiły w sprawie faktyczne okoliczności przemawiające za udziałem obojga skarżących w urządzaniu gier na automatach. Tej kwestii organ odwoławczy prowadząc postępowanie w ogóle nie rozważył. Reasumując Sąd uznał, że skarga jest uzasadniona. Organ odwoławczy nie dokonał analizy przepisu art. 89 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2017 r., nie ocenił czy zachowanie skarżących stanowi delikt w świetle znowelizowanego przepisu art. 89 u.g.h. oraz nie wyjaśnił jakie przepisy i dlaczego winny mieć zastosowanie do oceny zachowania skarżących. Stanowi to naruszenie przepisu prawa materialnego, a mianowicie art. 89 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2017 r. oraz przepisów postępowania tj. art. 120, 122 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Mając to na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1a) i c) p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i 205 § 2 p.p.s.a. Na koszty postępowania złożyły się wpis sądowy w wysokości 720 zł, wynagrodzenie adwokata – 3.600 zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy należy uwzględnić rozważania zwarte w niniejszym uzasadnieniu. Należy dokonać szczegółowej analizy znowelizowanego przepisu art. 89 u.g.h., ustalić czy zachowanie obojga skarżących stanowi delikt w świetle nowego przepisu i ewentualnie na czym on polega, a następnie rozważyć kwestię jakie przepisy i dlaczego należy zastosować do ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Po dokonaniu wnikliwej analizy całego materiału dowodowego należy wydać rozstrzygnięcie w sprawie. d.j.