II GSK 404/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Dorota Dąbek Sędzia NSA Wojciech Kręcisz (spr.) Sędzia del. WSA Jacek Czaja po rozpoznaniu w dniu 27 listopada 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 3 listopada 2017 r., sygn. akt III SA/Łd 883/17 w sprawie ze skargi A.B. i C.D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia [...] lipca 2017 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry oddala skargę kasacyjną Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 3 listopada 2017 r., sygn. akt III SA/Łd 883/17 uwzględnił skargę A.B. i C.D. i uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia [...] lipca 2017 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry oraz zasądził solidarnie na rzecz skarżących zwrot kosztów postępowania. W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji przedstawił stan faktyczny sprawy, z którego wynikało, że Naczelnik Urzędu Celnego II w [...] decyzją z dnia [...] września 2015 r. nr [...] na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 90 i art. 91 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2009 r. Nr 201, poz. 1540 ze zm.) wymierzył skarżącym karę pieniężną w wysokości 24.000 zł z tytułu urządzania gier na automatach VIDEO GAMES nr [...] i Apex Multi Magic (bez widocznego numeru) znajdujących się poza kasynem gry, tj. w restauracji [...] należącej do X. s.c. w [...]. Losowy charakter gier na ww. automatach potwierdziły wyniki przeprowadzonych w trakcie kontroli w dniu 9 sierpnia 2012 r. eksperymentów - gracz nie miał możliwości sterowania grą i nie miał wpływu na jej wynik, a gry urządzane były w celach komercyjnych. Ustalenia funkcjonariuszy dokonane podczas kontroli potwierdziła opinia mgr inż. [...] - biegłego sądowego z zakresu informatyki, telekomunikacji i automatów do gier Sądu Okręgowego w [...] z dnia 29 lipca 2013 r., w której biegły stwierdził, że gry rozgrywane na badanych automatach spełniają kryteria gier na automatach w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. W wyniku odwołania skarżących Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi zaskarżoną decyzją z dnia z dnia [...] lipca 2017 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu stwierdził, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż gry na kontrolowanych automatach były grami w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. Kwalifikacja ta dokonana została na podstawie opinii biegłego sądowego oraz przeprowadzonych eksperymentów polegających na odtworzeniu przebiegu gier. Z dowodów tych wynika, że gry rozgrywane na ww. urządzeniach organizowane były w celach komercyjnych, w których gracz nie uzyskiwał bezpośrednio wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gry miały charakter losowy, a zatem urządzanie tych gier mogło mieć miejsce jedynie w kasynie gry. Urządzenie ich poza kasynem gry skutkowało nałożeniem kary pieniężnej na urządzającego gry, którym w tej sprawie uznani zostali skarżący - wspólnicy spółki cywilnej X., ponieważ przyczynili się bezpośrednio do tego, że gry faktycznie się odbywały. Jak wynika z umów najmu z właścicielami urządzeń, skarżący wydzierżawili część powierzchni lokalu za czynsz ok. 400 zł miesięcznie. Poprzez wyrażenie zgody na zainstalowanie automatów do gier w swoim lokalu, otwieranie tego lokalu dla swoich klientów, w tym także dla osób grających na automatach, umożliwienie gry na automatach, zasilenie automatów w energię elektryczną pozwalającą na niezakłóconą ich pracę oraz ciągły nadzór nad tym, by w razie uszkodzenia automatów informować właściciela, skarżący - wspólnicy spółki X. byli urządzającymi gry na automatach poza kasynem gry. Organ odwoławczy powołał się też na pogląd wyrażony w uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2016 r., sygn. akt II GPS 1/16 oraz w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 października 2015 r., sygn. akt P 32/12. Sąd I Instancji uwzględniając skargę na powyższą decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż organ odwoławczy nie dokonał analizy przepisu art. 89 ustawy o grach hazardowych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2017 r., nie ocenił czy zachowanie skarżących stanowi delikt w świetle znowelizowanego przepisu art. 89 ustawy o grach hazardowych oraz nie wyjaśnił jakie przepisy i dlaczego winny mieć zastosowanie do oceny zachowania skarżących. Stanowi to naruszenie przepisu prawa materialnego, a mianowicie art. 89 ustawy o grach hazardowych w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2017 r. oraz przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 122 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd I instancji podkreślił, że zaskarżoną decyzję wydano na podstawie art. 89 ustawy o grach hazardowych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017 r. Z dniem 1 kwietnia 2017 r. przepis art. 89 ustawy o grach hazardowych został natomiast zmieniony przez art. 1 pkt 67 ustawy z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2017 r. poz. 88, zwanej dalej: ustawą nowelizującą). W ustawie nowelizującej brak jest natomiast przepisów przejściowych, które odnosiłyby się do spraw, o których mowa w art. 89 ustawy o grach hazardowych, wszczętych przed dniem 1 kwietnia 2017 r. Zaskarżoną decyzję wydano w dniu [...] maja 2017 r., czyli już po nowelizacji art. 89 ustawy o grach hazardowych, a organ odwoławczy zastosował przepis art. 89 ustawy o grach hazardowych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017 r., czyli w wersji już nieobowiązującej w dacie orzekania. W sytuacji, gdy ustawa nowelizująca zasadniczo zmienia treść przepisu art. 89 ustawy o grach hazardowych i nie zawiera przepisów przejściowych, to powstaje wątpliwość jakie przepisy winny mieć zastosowanie do oceny zachowania strony skarżącej, które miało miejsce przed 1 kwietnia 2017 r., zaś decyzja organu jest wydawana po tym dniu. Kwestia ta winna być dokładnie omówiona w uzasadnieniu decyzji. Obowiązkiem organu odwoławczego było dokonanie szczegółowej analizy przepisu art. 89 ustawy o grach hazardowych w wersji obowiązującej od dnia 1 kwietnia 2017 r., a następnie ustalenie, czy zachowanie skarżących jest nadal deliktem administracyjnym i zostało spenalizowane w nowym przepisie. W ocenie Sądu I instancji, ponownie rozpoznając sprawę organ powinien również wziąć pod uwagę kwestię kwalifikacji prawnej statusu strony postępowania. Organy obu instancji przyjęły, nie wskazując konkretnych okoliczności faktycznych, że oboje wspólnicy spółki cywilnej X. byli urządzającymi gry na automatach poza kasynem gry, w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych. W decyzji nie zostało przy tym określone jednoznacznie, czy karę tę mają ponosić solidarnie dwie wskazane w nagłówku decyzji osoby, a jeżeli nie, to na jakich innych zasadach. Zaskarżona decyzja nie zawiera przy tym spójnego uzasadnienia zajętego przez organ odwoławczy stanowiska, w kwestii odpowiedzialności za urządzanie gier na automatach poza kasynem adresatów tejże decyzji. W ustawie o grach hazardowych brak unormowań, na podstawie których można byłoby konstruować odrębną i samoistną podmiotowość spółki cywilnej dla celów tej ustawy, w tym kształtujących odpowiedzialność za delikt administracyjny z art. 89 ustawy o grach hazardowych. Tylko wspólnicy spółki cywilnej mogą występować jako strony postępowania administracyjnego (urządzający grę) i na wspólników wyłącznie może zostać nałożony obowiązek poniesienia kary pieniężnej, na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, jeżeli organ wykaże w stosunki do każdego z nich, iż jest on osobą urządzającą gry hazardowe wbrew przepisom ustawy o grach hazardowych. Sąd I instancji podkreślił, że przypisanie osobie fizycznej nielegalnego urządzania gier hazardowych na automatach wymaga dokonania skonkretyzowanych ustaleń, co do roli określonej osoby w urządzaniu gier. Tymczasem w wydanych w sprawie decyzjach, organy obu instancji jako ich adresata (to jest jako stronę decyzji w ujęciu zarówno materialnym jak i procesowym) oznaczył zbiorowo wspólników spółki cywilnej, nie indywidualizując ich roli. Oboje wspólnicy wnieśli odwołania od decyzji organu I instancji. Zaskarżona w niniejszej sprawie decyzja również dotyczy obojga wspólników. Natomiast, bez szczegółowego ustalenia faktycznej roli obojga wspólników spółki cywilnej w odniesieniu do działalności spółki Y. oraz Z. (właścicieli automatów i najemców) uznanie skarżących za podmiot urządzający gry rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych było przedwczesne. Ze wskazanych przyczyn skarga została uwzględniona. Sąd I instancji zalecił, by przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ dokonał szczegółowej analizy znowelizowanego przepisu art. 89 ustawy o grach hazardowych i ustalił, czy zachowanie obojga skarżących stanowi delikt w świetle nowego przepisu i ewentualnie na czym on polega, a następnie rozważył kwestię, jakie przepisy i dlaczego należy zastosować do ustalonego w sprawie stanu faktycznego. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi zaskarżył powyższy wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi, bądź przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi organ zarzucił naruszenie: 1) prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, poprzez niezastosowanie art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 471), wskutek mylnego uznania, że Sąd nie ma możliwości oceny legalności zaskarżonej decyzji ponieważ organ odwoławczy nie wyjaśnił, dlaczego zastosował art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych w brzmieniu już nieobowiązującym w dacie orzekania, a nie art. 89 ustawy o grach hazardowych w nowym brzmieniu, obowiązującym od 1 kwietnia 2017 r. i czy zachowanie ukaranych nadal podlega penalizacji - podczas gdy ukarani urządzali gry hazardowe na automatach poza kasynem gry przed 1 kwietnia 2017 r., w związku z czym zasadnym jest zastosowanie w sprawie przepisów ustawy o grach hazardowych w starym brzmieniu, albowiem w przypadku braku przepisów przejściowych, to moment zdarzenia wyznacza treść obowiązku administracyjnoprawnego, a ponadto zachowanie ukaranych nadal podlega penalizacji, zaś nieodniesienie się organu do nowelizacji ustawy o grach hazardowych nie miało wpływu na wynik sprawy; 2) przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez zastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. zamiast art. 151 tej ustawy, wskutek błędnego uznania, że zaskarżona decyzja zapadła z naruszeniem art. 120, art. 122 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej z tego powodu, że organy obu instancji przyjęły, nie wskazując konkretnych okoliczności faktycznych, iż oboje ukarani byli urządzającymi gry na automatach poza kasynem gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, gdy w istocie organy nie ustaliły kto urządzał gry na automatach - oboje czy jedno z nich oraz nie wskazały czy ukarani mają karę ponosić solidarnie, ponadto organ odwoławczy nie odniósł się do nowelizacji ustawy o grach hazardowych - podczas gdy kwestionowane ustalenia organów są dostatecznie udowodnione, a ocena okoliczności faktycznych sprawy prawidłowa, zaś niewyjaśnienie, że odpowiedzialność ukaranych jest solidarna, jak i nieodniesienie się organu do nowelizacji ustawy o grach hazardowych nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. Argumentację na poparcie powyższych zarzutów organ przedstawił w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Skarżący nie skorzystali z prawa wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna i nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie przypomnienia wymaga, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zmiana lub rozszerzenie podstaw kasacyjnych ograniczone jest natomiast, określonym w art. 177 § 1 p.p.s.a. terminem do wniesienia skargi kasacyjnej. Rozwiązaniu temu towarzyszy równolegle uprawnienie strony postępowania do przytoczenia nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych sformułowanych w skardze. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania. Z zarzutów skargi kasacyjnej, które oparte zostały na obydwu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a. wynika, że spór prawny w rozpatrywanej sprawie dotyczy oceny prawidłowości stanowiska Sądu I instancji, który kontrolując zgodność z prawem decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej za urządzenie gier na automatach poza kasynem gry stwierdził, że decyzja ta nie jest zgodna z prawem, co uzasadniało jej uchylenie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że za zasadniczy powód uchylenia kontrolowanej decyzji Sąd I instancji uznał brak wyjaśnienia przez organ administracji (organ odwoławczy) przesłanek, którymi się kierował rozstrzygając w sprawie w dniu [...] lipca 2017 r. na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017 r. podczas, gdy ustawa z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw, poczynając od dnia 1 kwietnia 2017 r. po pierwsze, zasadniczo zmieniła treść art. 89, zaś po drugie, nie zawierała regulacji intertemporalnych dotyczących postępowań w sprawach kar pieniężnych, co wymagało – zdaniem tego Sądu – rozważenia oraz wyjaśnienia rysujących się na tym tle kwestii (s. 12 – 16 uzasadnienia wyroku). Sąd I instancji zakwestionował również brak jednoznaczności sposobu nałożenia na A.B. i C.D. kary pieniężnej za urządzenie gier na automatach poza kasynem gry podnosząc, że stanowisko organu administracji nie wyjaśnia tej kwestii tak, jak należałoby tego oczekiwać zwłaszcza, że ze stanowiska tego nie wynika również w jednoznaczny sposób, czy postępowanie w rozpatrywanej sprawie toczyło się wobec spółki cywilnej – co należałoby uznać za nieprawidłowe – czy też wobec jej wspólników, co w tym też kontekście nakazywało – zdaniem Sądu – podważyć zupełność przeprowadzonych w sprawie ustaleń odnośnie do faktycznej roli wspólników w urządzaniu gier na automatach, co ma zasadnicze znaczenie z punktu widzenia wykazania przesłanek uzasadniających przypisanie im naruszenia, o którym mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych (por. odpowiednio s. 17 – 18 oraz s. 19 uzasadnienia wyroku). Odnosząc się do pierwszej spośród spornych w sprawie kwestii, a mianowicie ustalenia reżimu prawa właściwego dla oceny zachowania adresatów (adresata) kontrolowanej decyzji trzeba stwierdzić, że skarżący kasacyjnie organ nie bez usprawiedliwionych racji podważa prawidłowość podejścia Sądu I instancji do tej kwestii, co prowadzi do wniosku, że zarzut z pkt 1) petitum skargi kasacyjnej jest trafny. Jakkolwiek bowiem z uzasadnienia kontrolowanej decyzji nie wynika, aby omawiana kwestia była analizowana przez organ administracji publicznej, to jednak – zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego – nie sposób jest kwalifikować braku odniesienia się do niej nie dość, że jako naruszenia prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., to również, jako naruszenia, o którym mowa w art. 145 § pkt 1 lit. c) p.p.s.a., a mianowicie, jako innego naruszenia przepisów postępowania mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tego rodzaju deficyt uzasadnia kontrolowanej przez Sąd I instancji decyzji nie uzasadniał oceny, że wydana ona została z naruszeniem prawa. Zwłaszcza, gdy podnieść, że wskazana kwestia – która zdaniem Sądu I instancji wymagała wyjaśnienia i zajęcia w niej stanowiska przez organ administracji (organ odwoławczy) – jest już stosunkowo dobrze i gruntownie rozpoznana, tak gdy chodzi o stanowisko doktryny prawa, jak i o stanowisko judykatury, w tym orzecznictwa sądowoadministracyjnego, a ze stanowiskami tymi koresponduje nota bene sposób działania Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi w rozpoznawanej sprawie, który Sąd I instancji niezasadnie zakwestionował. W odniesieniu do omawianej kwestii trzeba podnieść, że w uchwale z dnia 10 kwietnia 2006 r., sygn. akt I OPS 1/06 (ONSA i WSA 2006/3/71) Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że jakkolwiek wydając decyzje administracyjną organ administracji publicznej stosuje przepisy prawa materialnego obowiązujące w dniu wydania decyzji, to jednak z uwzględnieniem koniecznych wyjątków, a zasada ta nie budzi wątpliwości w świetle konstytucyjnych zasad demokratycznego państwa prawnego i praworządności (art. 2 i art. 7 Konstytucji RP) w sytuacji, kiedy pomiędzy datą nawiązania stosunku administracyjnoprawnego a datą wydania decyzji nie nastąpiły zmiany przepisów prawa. Natomiast jeżeli zdarzenie prawne (zdarzenie będące przedmiotem regulacji prawnej) miało miejsce pod rządami innych przepisów prawnych niż te, które obowiązują w dacie wydania decyzji administracyjnej w tej sprawie, w przypadku braku przepisów przejściowych powstają wymagające rozstrzygnięcia wątpliwości interpretacyjne co do tego, jakie przepisy prawa materialnego powinny mieć zastosowanie w sprawie. Podkreślając w tym kontekście znaczenie tego, czy w sprawie ma być wydana decyzja konstytutywna, czy deklaratoryjna, skład 7 sędziów NSA wyjaśnił, że w przypadku decyzji konstytutywnych, kształtujących stosunek administracyjnoprawny w chwili ich wydania, należy stosować przepisy obowiązujące w tej właśnie chwili (przepisy nowe), a w przypadku decyzji deklaratoryjnych, stwierdzających ukształtowanie się stosunku administracyjnoprawnego z mocy samego prawa we wcześniejszym okresie, należy stosować przepisy obowiązujące w chwili konkretyzacji tego stosunku, na mocy których doszło do powstania stosunku prawnego (przepisy poprzednie), co następnie odniósł do decyzji administracyjnej wymierzającej karę pieniężną. W tym też kontekście podkreślił, że bez wątpienia stosunek administracyjnoprawny (materialny) pomiędzy stroną a organem administracji publicznej w takiej sprawie nawiązuje się (powstaje) z datą zdarzenia, ponieważ ten moment wyznacza treść obowiązku administracyjnoprawnego. Decyzja administracyjna wydana w takiej sprawie konkretyzuje stosunek administracyjnoprawny oraz potwierdza niejako jego istnienie, określając wysokość sankcji za naruszenie określonego zakazu, wynikającego z przepisów prawa. Afirmując przywołany pogląd prawny – a także przyjmując, że jest on również aktualny w rozpatrywanej sprawie, co trzeba uznać za oczywiste zważywszy na jej przedmiot – należy w konsekwencji stwierdzić, że stanem prawnym miarodajnym dla prawnej oceny danego zdarzenia podlegającego rozpatrzeniu w sprawie nałożenia kary pieniężnej, jest stan prawny z daty jego zaistnienia, co jednak nie wyklucza w okolicznościach danej sprawy możliwości stosowania ustawy nowej, jeżeli jest ona względniejsza, co wynika z ogólnych zasad stosowania przepisów prawa represyjnego (por. wyrok NSA z dnia 19 lipca 2017 r., sygn. akt II GSK 3074/15). W świetle przedstawionych argumentów za uzasadnione należałoby więc uznać twierdzenie, że Sąd I instancji nie miał usprawiedliwionych podstaw, aby podważać zgodność z prawem kontrolowanej decyzji w związku z potrzebą, czy też wręcz obowiązkiem wyjaśnienia przez organ administracji przesłanek, którymi kierował się w rozpatrywanej sprawie w zakresie odnoszącym się do ustalenia jej stanu prawnego, to jest reżimu prawa właściwego dla jej załatwienia, skoro działanie organu administracji publicznej korespondowało z przedstawionym powyżej podejściem do omawianej kwestii, co konsekwencji nie pozostaje również bez wpływu na wniosek, że deficytów uzasadnienia podjętego w sprawie rozstrzygnięcia nie sposób jest – jak podniesiono powyżej – kwalifikować, jako naruszenia prawa, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., czy też art. 145 § pkt 1 lit. c) p.p.s.a., a to zważywszy przede wszystkim na określone tymi przepisami przesłanki ich stosowania. W korespondencji do przedstawionych argumentów trzeba więc stwierdzić, że stan prawny, który organ administracji – organ odwoławczy – był zobowiązany uwzględnić w rozpatrywanej sprawie – i który uwzględnił – był stanem prawnym właściwym. Jeżeli bowiem, działanie (czyn, zdarzenie) polegające na urządzaniu gier na automatach poza kasynem gry zaistniało oraz zostało ujawnione pod rządami ustawy o grach hazardowych, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017 r. – co nastąpiło w związku z czynnościami kontrolnymi przeprowadzonymi w dniu 9 sierpnia 2012 r., które miały jednocześnie tą konsekwencję, która wyrażała się w przerwaniu tego działania, czyniąc tym samym ustalony w ich toku stan rzeczy zamkniętym stanem faktycznym – to za oczywiste w świetle przywołanego poglądu prawnego należało uznać, że rozpatrując odwołanie od decyzji organu I instancji w sprawie nałożenia kary pieniężnej oraz wydając rozstrzygnięcie w sprawie, organ odwoławczy powinien był stosować (i zastosował) przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych w brzmieniu dotychczasowym, to jest w brzmieniu obowiązującym w dacie zaistnienia wymienionego działania (czynu, zdarzenia) niezależnie od tego, że w dacie orzekania przez ten organ – to jest w dniu [...] lipca 2017 r. – poczynając od dnia 1 kwietnia 2017 r. przywołany przepis obowiązywał już w nowym brzmieniu nadanym ustawą z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw. Zwłaszcza – co w korespondencji do powyżej przedstawionych argumentów należy podkreślić – że przepis ten również, gdy zestawić jego normatywną treść w brzmieniu sprzed oraz po nowelizacji dokonanej przywołaną ustawą z dnia 15 grudnia 2016 r., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017 r., należałoby także uznać za względniejszy w relacji do jego brzmienia po nowelizacji. Z przedstawionych powodów zarzut z pkt 1) petitum skargi kasacyjnej należało uznać za usprawiedliwiony. Jakkolwiek podejście Sądu I instancji do kwestii stawianej na gruncie omawianego zarzutu kasacyjnego należało uznać za nieprawidłowe, to jednak uwzględniając wszystkie konsekwencje wynikające z art. 184 in fine p.p.s.a. trzeba stwierdzić, że zaskarżony wyrok – mimo częściowo błędnego uzasadnienia – odpowiada jednak prawu. Za nieusprawiedliwiony należało bowiem – zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego – uznać zarzut z pkt 2) petitum skargi kasacyjnej, na gruncie którego skarżący kasacyjnie organ zarzuca Sądowi I instancji niezasadne przypisanie organom administracji publicznej naruszenia art. 120, art. 122 i art. 210 § 4 ustawy – Ordynacja podatkowa w zakresie, w jakim miałoby ono się odnosić do drugiej spośród wskazanych na wstępie kwestii, a mianowicie sposobu nałożenia na A.B. i C.D. kary pieniężnej za urządzenie gier na automatach poza kasynem gry (który wobec swojej niejednoznaczności miał również, zdaniem Sądu, nie pozostawać bez wpływu na wniosek odnośnie do braku jednoznaczności co do tego, czy postępowanie w rozpatrywanej sprawie toczyło się wobec spółki cywilnej, czy też wobec jej wspólników), a także zupełność przeprowadzonych w sprawie ustaleń faktycznych odnośnie do roli A.B. oraz C.D. – to jest każdej z tych osób z osobna – w urządzaniu gier na automatach, a tym samym odnośnie do zaktualizowania się przesłanek uzasadniających przypisanie im naruszenia, o którym mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych. Dokonując oceny zasadności, a przede wszystkim skuteczności tego zarzutu kasacyjnego trzeba podkreślić, że nie został on uzasadniony w sposób, w jaki należałoby tego oczekiwać w świetle art. 176 w związku z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. (por. w tej mierze np. wyroki NSA z dnia: 21 stycznia 2015 r., sygn. akt II GSK 2162/13; 27 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1752/13; 10 października 2014 r., sygn. akt II OSK 793/13). Przez "wpływ", o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. należy bowiem rozumieć istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym podniesionym w zarzucie skargi kasacyjnej a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem. Przy czym ten związek przyczynowy, jakkolwiek nie musi być realny (uchybienie mogło mieć istotny wpływ), to jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy, co oznacza, że wnoszący skargę kasacyjną powinien uprawdopodobnić istnienie wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy, a więc innymi słowy wykazać, że następstwa stwierdzonych wadliwości postępowania były tego rodzaju lub rangi, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanej w sprawie decyzji lub innej formy działania organu administracji. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej nie wynika – o czym w pełni zasadnie należy wnioskować na podstawie jej lakonicznej treści oraz struktury (por. s. 5 – 6) – aby skarżący kasacyjnie organ wyjaśnił oraz wykazał w sposób, o którym mowa była powyżej, na czym dokładnie miałoby polegać naruszenie przez Sąd I instancji wymienionych przepisów prawa procesowego, jako normatywnych wzorców kontroli legalności działania organu administracji publicznej w rozpatrywanej sprawie, które miałyby zostać wadliwie zastosowane przez ten Sąd w procesie oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Bardzo lakoniczne – co ponownie trzeba podkreślić – uzasadnienie skargi kasacyjnej nie odwołując się do żadnego ze wskazanych wzorców normatywnych, nie udziela odpowiedzi na wymienione pytanie. Ograniczenie się w tej mierze wyłącznie – co trzeba podkreślić – do twierdzenia, że "[...] kwestionowane ustalenia organów są dostatecznie udowodnione a ocena okoliczności faktycznych sprawy prawidłowa – organy ustaliły przecież i wskazały m.in. na s. 7 i 8 zaskarżonej decyzji, konkretne okoliczności faktyczne, które dowodzą, iż to oboje ukarani byli, jako wspólnicy spółki cywilnej, w równym stopniu urządzającymi gry na automatach poza kasynem gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.", nie może być uznane za wystarczające dla wykazania wadliwości stanowiska Sądu I instancji, jeżeli nie jest osadzone na gruncie konkretnych argumentów, które można byłoby skutecznie przeciwstawić stanowisku Sądu I instancji, a w konsekwencji, aby stanowisko to poważyć. Jakkolwiek więc skarżący kasacyjnie organ odwołuje się do argumentacji zawartej w uzasadnieniu kontrolowanej decyzji – do której nawiązuje także w drugim i trzecim akapicie na s. 5 uzasadnienia skargi kasacyjnej (w sumie na 11 wierszach) – to jednak w świetle wymogów wynikających z art. 174 pkt 2 w związku z art. 176 p.p.s.a., tego rodzaju zabieg nie może być uznany za skuteczny. O braku zasadności omawianego zarzutu kasacyjnego należy również wnioskować na tej podstawie – a w korespondencji do stanowiska Sądu I instancji trzeba to podkreślić – że istotnie, zawarte w kontrolowanej – oraz poprzedzającej ją – decyzji rozstrzygnięcie nie jest jednak jednoznaczne co do jej adresata (adresatów), co w konsekwencji nie pozostaje bez wpływu na wniosek odnośnie do braku jednoznaczności co do tego, czy postępowanie w rozpatrywanej sprawie toczyło się wobec spółki cywilnej, czy też wobec jej wspólników. Znajduje to swoje potwierdzenie w przyjętej przez organ administracji konwencji działania oraz konwencji językowej, z których wynika, że pisma procesowe w rozpatrywanej sprawie (por. np.: wezwanie z dnia 15 lipca 2015 r.; postanowienie z dnia 27 sierpnia 2015 r. o wszczęciu postępowania; postanowienie dowodowe z dnia 10 września 2015 r.; postanowienie z dnia 10 września 2015 r. wyznaczające termin wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego; por. również s. 10 uzasadnienia decyzji organu I instancji), podobnie jak i zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji, adresowane były do "Pani A.B. i Pana C.D. prowadzących działalność gospodarczą pod nazwą X. S.C. [...]". To zaś rodzi uzasadnione wątpliwości odnośnie do jednoznaczności i precyzyjności formułowania podjętego w sprawie rozstrzygnięcia. Zwłaszcza, gdy samo pojęcie "rozstrzygnięcia", o którym mowa w art. 210 § 1 pkt 5 ustawy – Ordynacja podatkowa (oraz w art. 107 § 1 pkt 5 k.p.a.) – przez "rozstrzygnięcie" rozumie się bowiem stanowienie o ustaleniu prawa, o usunięciu sporu co do niego lub o jego tworzeniu na rzecz określonych podmiotów albo też o zakończeniu postępowania w danej instancji bez orzekania w sprawie co do jej istoty – zestawić z tym towarzyszącym podejmowaniu każdego rozstrzygnięcia wymaganiem, aby było ono formułowane ze szczególną dbałością o jasność i precyzję wypowiedzi, co oznacza, że stanowiąc element treści decyzji musi być ono tak zredagowane, aby wynikało z niego w sposób niebudzący wątpliwości jakie uprawnienia zostały przyznane lub jakie obowiązki zostały nałożone na dany podmiot (na daną stronę), a więc bez niedomówień i możliwości różnej interpretacji, gdyż w przeciwnym wypadku decyzja może okazać się niewykonalna (por. T. Woś (w:) T. Woś, H. Knysiak-Sudyka, A. Golęba, M. Kamiński, T. Kiełkowski, Postępowanie administracyjne, Warszawa 2017, s. 389 i powołane tam orzecznictwo; por również wyrok NSA z dnia 20 maja 2020 r., sygn. akt II GSK 263/20). Co więcej, a stanowi to konsekwencję powyższego, rozstrzygnięcie musi być więc sformułowane w taki sposób, ażeby możliwe było następnie wykonanie decyzji dobrowolnie lub z zastosowaniem środków egzekucji administracyjnej (por. B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego, Komentarz, Warszawa 2017, s. 586). W tym też kontekście trzeba podnieść, że omawianemu brakowi jednoznaczności rozstrzygnięcia zawartego w kontrolowanej decyzji (a także w decyzji ją poprzedzającej) towarzyszy to, iż wobec braku wypowiedzenia się przez organy administracji publicznej odnośnie do podstaw solidarnej odpowiedzialności A.B. i C.D., nie jest również tym samym jednoznaczny sposób wykonania tej decyzji przez jej adresatów (adresata), a oceny tej w żadnym stopniu, ani też zakresie nie podważa to, że decyzja ta wskazuje na obowiązek dokonania wpłaty kwoty nałożonej kary pieniężnej, w określonym terminie na podane konto (wraz z podaniem numeru decyzji i tytułu w płaty). Informacja ta nie wyjaśnia bowiem w sposób, w jaki należałoby tego oczekiwać, a więc bez niedomówień i możliwości różnej interpretacji, kto – a mianowicie, czy A.B. i C.D., czy też jedna tylko z tych osób, czy też (wobec konwencji językowej stosowanej przez organy administracji) spółka cywilna, której osoby te są wspólnikami – jest zobowiązany do wykonania nałożonego obowiązku (tj. innymi słowy poddania się sankcji administracyjnej) oraz, jak wykonanie tego obowiązku przez jedną z wymienionych osób miałoby kształtować sytuację prawną drugiej z nich w relacji do treści obowiązku (sankcji) nałożonego (nałożonej) przez organ, a więc trywialnie rzecz ujmując w relacji do organu administracji, który obowiązek ten (sankcję) nałożył. Z przedstawionych powodów omawiany zarzut kasacyjny należało więc uznać za nieusprawiedliwiony. W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.