I SA/Wr 330/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska, Sędziowie Sędzia WSA Anetta Chołuj (sprawozdawca), Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Protokolant referent Edyta Forysiak, po rozpoznaniu na rozprawie w Wydziale I dniu 7 listopada 2017 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. w K. na czynność Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...] listopada 2016 r. w przedmiocie wykreślenia podatnika z rejestru podatników VAT oraz VAT UE oddala skargę w całości. | Przedmiotem skargi jest czynność Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W., polegająca na wykreśleniu z rejestru podatników VAT A sp. z o. o. (dalej: spółka, skarżąca) z siedzibą w K. Pismem z dnia 19.05.2016 r. w związku ze złożeniem deklaracji dla podatku od towarów i usług na błędnym formularzu VAT-7D zamiast VAT-7K r. za I kwartał 2016 r. organ podatkowy wezwał podatnika do złożenia deklaracji VAT-7K za I kwartał 2016 r. Pomimo, że korespondencja została odebrana w dniu 8.06.2016 r. przez A. M. deklaracja nie została złożona. Następnie pismem z dnia [...].08.2016 r. organ podatkowy wezwał podatnika do złożenia deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7K za I kwartał 2016 r. oraz II kwartał 2016 r. Mimo podjęcia wezwania przez adresata wymienione deklaracje nie zostały złożone. Organ podatkowy stwierdził też na podstawie informacji Komisariatu Policji w S. oraz notatki służbowej komisarza skarbowego J. J., że spółka nie prowadzi działalności gospodarczej w miejscowości [...], gmina S. od kilku lat. Ponadto ustalono, że firma B nie prowadzi spraw księgowych podatnika a wszelkie udzielone pełnomocnictwa są nieaktualne. Spółka nie zgłosiła zmiany adresu w KRS i w organie podatkowym. W związku z powyższym organ na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016r., poz. 710 ze zm.) – dalej u.p.t.u., dokonał wykreślenia spółki z rejestru jako podatnika VAT i VAT UE, z uwagi na brak kontaktu z podatnikiem lub jego pełnomocnikiem. Pismem z dnia 9 grudnia 2016 r. spółka wystąpiła do Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. z wezwaniem do usunięcia naruszenia prawa, podnosząc zarzut naruszenia art. 96 ust. 9 u.p.t.u. przez bezpodstawne wykreślenie spółki z rejestru podatników VAT oraz z rejestru VAT-UE, o którym została poinformowana zawiadomieniem z dnia 8 listopada 2016 r. Strona twierdzi, że pozostaje w kontakcie z organem w związku ze sprawami podatkowymi zawisłymi przed sądami administracyjnymi oraz, że korespondencja jest skutecznie doręczana pod adresem rejestrowym podmiotu. Pismem z dnia 12 stycznia 2017 r. Naczelnik D. Urzędu Skarbowego we W. powiadomił spółkę, że nie znajduje przesłanek do zmiany wykonanej czynności, bowiem nie naruszała ona prawa. W skardze skarżąca wniosła o stwierdzenie bezskuteczności czynności technicznej wykreślenia z rejestru podatników VAT, podnosząc zarzut naruszenia art. 96 ust. 9 u.p.t.u. w zw. z art. 120 oraz art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ) - dalej O.p. przez wadliwe zastosowanie w stosunku do podmiotu istniejącego, pozostającego w kontakcie z organem, a także zasądzenie kosztów postępowania. Według spółki organ nie przeprowadził czynności sprawdzających. Spółka zajmuje się wyłącznie administrowaniem własną nieruchomością i nie występuje w obrocie gospodarczym. Spółka podała, że organ podatkowy wadliwie zastosował powołany przepis bowiem spółka aktywnie uczestniczy w postępowaniach podatkowych i sądowych. Zdaniem strony organ powinien wydać decyzję podatkową o wykreśleniu strony z rejestru VAT. W odpowiedzi na skargę, Naczelnik D. Urzędu Skarbowego we W. wniósł o jej oddalenie. Wskazał, że art. 96 ust. 9 u.p.t.u. daje samoistne uprawnienia organowi podatkowemu do dokonania czynności sprawdzających. Jeżeli w ich wyniku organ stwierdzi, że podatnik nie istnieje lub mimo podjętych, udokumentowanych prób nie ma możliwości skontaktowania się z podatnikiem albo jego pełnomocnikiem, wówczas winien wykreślić dany podmiot z rejestru podatników VAT bez konieczności zawiadamiania o tym podatnika. Dokonane przez Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. czynności zmierzające do wyegzekwowania u skarżącej obowiązku złożenia deklaracji nie przyniosły rezultatów, mimo że wezwania kierowane do spółki były odbierane przez osoby do tego upoważnione. Skarżąca posiadała natomiast wiedzę o niedopełnieniu obowiązków dotyczących składania deklaracji VAT-7 oraz konsekwencjach, jakie wiążą się z tym faktem (wezwania z dnia 19.05.2016 r. oraz z dnia 29.08.2016 r.). Organ zaznaczył także, że spółka nie uczestniczy aktywnie w prowadzonych postępowaniach podatkowych i nie reaguje na wysłaną korespondencję. Organ wskazał, że m.in. wezwał skarżącą do złożenia zeznań o wysokości osiągniętego dochodu przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych CIT-8 za okres 2009-2014 i pomimo prawidłowego wezwania spółka nie złożyła brakujących dokumentów. W toku postępowania podatkowego w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r. organ z uwagi na bezczynność strony na wezwania nałożył karę porządkowa w wysokości 500 zł. Organ wskazał, że podjął szereg działań które wykazały, że pod adresem rejestrowym nie jest prowadzona działalność gospodarcza. W ocenie organu nie powinna zostać wydana decyzja o wykreśleniu z rejestru podatników, bowiem wykreślenie z urzędu z rejestru podatników VAT czynnych na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT jest czynnością materialnotechniczną i z uwagi na przesłanki zawarte w tym przepisie nie zachodzi potrzeba wydawania decyzji. Czynność ta nie wymaga przeprowadzenia postępowania podatkowego, lecz ogranicza się do ustalenia – w oparciu o wyniki podjętych czynności sprawdzających – że podatnik nie istnieje lub że mimo podjętych udokumentowanych prób nie ma możliwości skontaktowania się z podatnikiem albo jego pełnomocnikiem. Z woli ustawodawcy o wykreśleniu na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT organ podatkowy nie informuje podatnika, gdyż jego udział w postępowaniu prowadzonym przez organ nie jest przez ten przepis wymagany. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: W niniejszej sprawie skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Dokonując oceny zgodności z prawem wykreślenia skarżącej spółki z rejestru jako podatnika VAT, Sąd uznał, że czynność ta nie naruszała prawa, ponieważ organ prawidłowo zastosował art. 96 ust. 9 u.p.t.u. Przepis ten stanowi, że naczelnik urzędu skarbowego wykreśla z urzędu podatnika z rejestru jako podatnika VAT bez konieczności zawiadamiania o tym podatnika, jeżeli w wyniku podjętych czynności sprawdzających okaże się, że podatnik nie istnieje lub mimo podjętych udokumentowanych prób nie ma możliwości skontaktowania się z podatnikiem albo jego pełnomocnikiem. Na gruncie przytoczonej regulacji prawnej wykreślenie z rejestru podatników VAT nie wymaga przeprowadzenia postępowania podatkowego, lecz wystarczające są czynności sprawdzające. Zatem ustawodawca nie wymaga w sprawie wykreślenia z urzędu z rejestru podatników VAT czynnych wydania decyzji. Tym samym zarzut skargi dotyczący konieczności wydania decyzji należy uznać za bezzasadny. Czynności sprawdzające mają na celu ustalenie, czy dany podmiot jest podatnikiem VAT czynnym w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., a więc przede wszystkim, czy prowadzi działalność gospodarczą generującą obrót i występuje w obrocie gospodarczym z innymi podmiotami. Jeśli takich cech danemu podmiotowi nie da się przypisać, to oznacza, że w obrocie gospodarczym nie istnieje on jako podatnik VAT czynny i nie może figurować w stosownym rejestrze podatników, bowiem taki zapis w rejestrze wprowadza w błąd potencjalnych kontrahentów. Ważne jest też, że art. 96 ust. 9 u.p.t.u. mówi nie o podmiocie nieistniejącym, ale o podatniku nieistniejącym, a jest to istotna różnica. Konieczne jest aby dany podmiot podejmował czynności z zakresu działalności gospodarczej, w taki sposób, o którym mowa w art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., bowiem tylko wówczas istnieje podatnik rozważanego podatku. Celem regulacji zawartej w art. 96 ust. 9 u.p.t.u. jest uporządkowanie rejestru podatników VAT przez wyeliminowanie z niego podmiotów nieistniejących lub takich, które w rzeczywistości nie wykonują czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a więc nieistniejących podatników. Skoro art. 96 ust. 9 u.p.t.u. ma zastosowanie do podatników nieistniejących (nie tylko do podmiotów nieistniejących), to trzeba przypomnieć, że zgodnie z art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, obejmującą wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Definicja pojęcia podatnika ma zasadnicze znaczenie dla zakresu opodatkowania, o ile bowiem określenie czynności podlegających opodatkowaniu wyznacza zakres przedmiotowy opodatkowania, to zdefiniowanie pojęcia podatnika wskazuje na podmiotowy zakres opodatkowania. W efekcie opodatkowaniu mogą podlegać te czynności, w przypadku których spełniony został zarówno podmiotowy, jak i przedmiotowy zakres opodatkowania, tzn. zaistniała czynność określona jako opodatkowana, która została wykonana przez podmiot, mający cechę podatnika. Należy w tym miejscu zauważyć, że obie te cechy powinny zostać spełnione jednocześnie, co oznacza, że w odniesieniu do danej czynności konkretny podmiot powinien występować w charakterze podatnika. Tak więc wykonanie czynności podlegającej opodatkowaniu przez podmiot niewystępujący w charakterze podatnika pozostaje poza zakresem opodatkowania. Tak samo wykonanie czynności niepodlegającej opodatkowaniu przez podatnika jest neutralne z punktu widzenia VAT. Co prawda, przepisy rozważanej ustawy nie wyrażają tego wprost, niemniej z ogólnych reguł konstrukcyjnych podatku od towarów i usług wynika konieczność, aby podmiot wykonujący czynność opodatkowaną występował w odniesieniu do niej jako podatnik. (por. szerzej opracowanie komentatorskie do art. 15 ustawy o VAT, A. Bartosiewicz, System informacji prawnej LEX). Z zestawienia art. 96 ust. 9 z art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. należy wyprowadzić wniosek, zgodnie z którym podatnik istniejący, to podmiot nie tylko istniejący jako osoba fizyczna, prawna czy inna jednostka organizacyjna, ale jeszcze musi być to taki podmiot, który realizuje w obrocie gospodarczym czynności objęte zakresem analizowanej ustawy podatkowej. Niewątpliwie bowiem w sferze prawa podatkowego cechą charakterystyczną jest odnoszenie obowiązków podatkowych przede wszystkim do rzeczywistych zachowań, zdarzeń. W rozpatrywanej sprawie, w celu ustalenia czy spółka jest istniejącym podatnikiem VAT czynnym, organ podatkowy wzywał spółkę pismami z dnia 19.05.2016 i 29.08.2016 r. do złożenia deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7K za I i II kwartał 2016 r. Mimo podjęcia wezwań przez adresata wymienione deklaracje nie zostały złożone, jak również spółka nie wyjaśniła przyczyn nie składania deklaracji. Powyższe zachowanie spółki wzbudzało uzasadnione wątpliwości co do występowania spółki w obrocie gospodarczym jako czynnego podatnika VAT. Jedną z przesłanek wykreślenia z urzędu podatnika z rejestru jako podatnika VAT jest brak możliwości skontaktowania się z podatnikiem albo jego pełnomocnikiem mimo podjętych udokumentowanych prób. Wbrew twierdzeniom skargi organ podejmował próby ustalenia czy spółka pod wskazanym adresem prowadzi działalność gospodarczą. Organ podatkowy stwierdził na podstawie informacji Komisariatu Policji w S. oraz notatki służbowej komisarza skarbowego J. J., że spółka nie prowadzi działalności gospodarczej w miejscowości [...], gmina S. od kilku lat. Ponadto ustalono, że firma B nie prowadzi spraw księgowych podatnika a wszelkie udzielone pełnomocnictwa są nieaktualne. Spółka nie zgłosiła zmiany adresu w KRS i w organie podatkowym. Organ wskazał także, że m.in. wezwał skarżącą do złożenia zeznań o wysokości osiągniętego dochodu przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych CIT-8 za okres 2009-2014 i pomimo prawidłowego wezwania spółka nie złożyła brakujących dokumentów. W toku postępowania podatkowego w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r. organ z uwagi na bezczynność strony na wezwania nałożył karę porządkowa w wysokości 500 zł. W ocenie Sądu, organ podjął szereg działań które wykazały, że pod adresem rejestrowym nie jest prowadzona działalność gospodarcza. Organ podatkowy zasadnie zatem dokonał wykreślenia spółki z rejestru jako podatnika VAT z uwagi na wskazany w piśmie z dnia 8 listopada 2016 r. brak możliwości skontaktowania się z podatnikiem. Wbrew twierdzeniom spółki, odbiór przez spółkę przesłanych przez organ podatkowy wezwań stanowi jedynie o podejmowaniu przez organ podatkowy udokumentowanych prób skontaktowania się ze spółką, a nie o rzeczywistym kontakcie spółki z organem podatkowym w sprawie nie złożonych deklaracji VAT – 7K. W wezwaniach tych organ podatkowy informował spółkę o skutkach prawnych braku możliwości skontaktowania się z podatnikiem, tj. o wykreśleniu z urzędu podatnika z rejestru podatników VAT bez konieczności zawiadamiania o tym podatnika. Z tych względów niezasadna skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 poz. 1369).