II FSK 1744/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz Sędzia NSA Krzysztof Winiarski Sędzia WSA (del.) Alina Rzepecka (sprawozdawca) po rozpoznaniu w dniu 23 października 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 listopada 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 311/17 w sprawie ze skargi E. J. na postanowienie Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 25 listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla postanowienie Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 25 listopada 2016 r. nr [...], 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz E. J. kwotę 777,00 (słownie: siedemset siedemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wyrokiem z 7 listopada 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 311/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: WSA, Sąd I instancji) na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) oddalił skargę E. J. (dalej: skarżący, strona) na postanowienie Ministra Rozwoju i Finansów (dalej: MFiR, organ) 25 listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia postanowienia odmawiającego umorzenia postępowania egzekucyjnego. Wyrok (podobnie, jak i pozostałe orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia. nsa.gov.pl/. Z uzasadnienia wyroku wynika, że za podstawę rozstrzygnięcia Sąd I instancji przyjął następujące ustalenia. Pismem z 10 grudnia 2013 r., uzupełnionym pismem z 2 stycznia 2014 r. skarżący wystąpił o wznowienie postępowania zakończonego postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DIS) z 10 grudnia 2010 r. utrzymującym w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego we W. (dalej: NUS) z 15 listopada 2010 r. o odmowie umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego z 31 stycznia 2006 r. Za podstawę żądania wznowienia postępowania skarżący wskazał wyrok Trybunału Konstytucyjnego (dalej też: TK) z 8 października 2013 r. sygn. akt SK 40/12. DIS postanowieniem z 9 stycznia 2014 r. wznowił postępowanie, zaś postanowieniem z 29 sierpnia 2014 r. odmówił uchylenia postanowienia z 10 grudnia 2010 r. uznając, że przywołany wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie. Strona na powyższe rozstrzygnięcie wniosła zażalenie, po rozpatrzeniu którego MRiF postanowieniem z 25 listopada 2016 r. utrzymał je w mocy. W motywach wyjaśnił, że w przedmiotowej sprawie miał zastosowanie art. 70 § 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.- Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zm. – dalej: O. p.) obowiązujący od dnia 1 stycznia 2003 r., zgodnie z którym nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. Przepis ten nie stanowił zaś przedmiotu kontroli zgodności z Konstytucją przez Trybunału Konstytucyjnego w postępowaniu zakończonym wyrokiem z 8 października 2013 r. sygn. akt SK 40/12. Postępowanie przed Trybunałem Konstytucyjnym dotyczyło bowiem art. 70 § 6 O. p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r. Organ podniósł, że nie posiada kompetencji do badania zgodności przepisów prawa z Konstytucją i nie może odmówić zastosowania przepisu, dopóki przepis ten nie utraci mocy obowiązującej. Nadto organ dodał, że postanowienie z 10 grudnia 2010 r. zostało również poddane administracyjnej kontroli sądowej, w wyniku której WSA we Wrocławiu wyrokiem z 20 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 317/11 oddalił skargę. Skargę kasacyjną wniesioną na to orzeczenie Naczelny Sąd Administracyjny oddalił – wyrokiem z 24 kwietnia 2013 r. sygn, II FSK 1806/11. Podkreślił także, że skarżący wystąpił z wnioskiem o wznowienie postępowania zakończonego ww. wyrokiem, w skutek czego Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 6 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 114/14 odrzucił skargę o wznowienie ww. postępowania sądowego. W skardze do WSA strona wniosła o stwierdzenie, że ww. postanowienia MRiF zostało wydane z istotnym naruszeniem przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy, o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu nadzoru oraz o zasądzenie na rzecz strony kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie: - art. 151 § 1 pkt 2 w związku z art. 145 § 1 i art. ustawy z dnia 14.06.16 Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jednolity Dz.U. z 2016 r., poz. 23, dalej: k.p.a.) w związku z niezastosowaniem niniejszego przepisu w sytuacji zaistnienia przesłanek do uchylenia postanowienia organu nadzoru. - art. 145a § 1 k.p.a. przez bezpodstawną odmowę wznowienia postępowania w oparciu o ten przepis, - art. 70 § 8 O.p. przez uznanie, że normy niniejszego przepisu mają zastosowanie, pomimo orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r. sygn. akt SK 40/12. Sąd I instancji wymienionym na wstępie wyrokiem uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Uzasadniając to stanowisko podkreślił, że skarżący jako podstawę wznowienia wskazał art. 151 § 1 pkt 2 k.p.a. w zw. z art. 145 § 1 k.p.a. oraz art 16 k.p.a. i art. 145a § 1 k.p.a. powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r., w sprawie SK 40/12. Jego sentencja w pkt 2 stanowi: "Art. 70 § 6 ustawy powołanej w punkcie 1 [Ordynacja podatkowa], w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji." Stwierdził, że analiza i lektura akt sprawy wskazuje, że kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego w aspekcie zabezpieczenia go hipoteką po raz pierwszy została podniesiona przez Stronę jako zarzut naruszenia prawa w skardze do sądu administracyjnego z 11 stycznia 2011 r. WSA zaznaczył, że w uzasadnieniach orzeczeń wydanych wcześniej w sprawie postępowania egzekucyjnego z nieruchomości, prowadzonego wobec skarżącego Sądy podkreślały, że przepis, w którego treści, po wyroku Trybunału Konstytucyjnego upatruje on podstawy do umorzenia postępowania egzekucyjnego z powodu jego przedawnienia – nie stanowi takiej podstawy. Uszczegółowiając powyższe, WSA zauważył, że w wyroku NSA z 24 kwietnia 2013 r., sygn. akt. II FSK 1806/11, a także w postanowieniu tego Sądu z 6 sierpnia 2014 r., sygn. akt. II FSK 114/14 wskazano na ustanowienie w stosunku do strony hipotek zabezpieczających zobowiązanie podatkowe w 1999 r., a rozważania prawne dotyczyły stosowania i wykładni art. 70 § 8 O.p., czyli przepisu w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r. W ocenie WSA na uwagę zasługuje to, że rozpoznawana sprawa jest kolejną wywołaną przez stronę w odniesieniu do prowadzonego wobec niej postępowania egzekucyjnego, opartą na zarzutach wskazujących na przedawnienie zobowiązania w związku z wyrokiem TK z 8 października 2013 r. Zanim skarżący zwrócił się do organów z wnioskiem o wznowienie postępowania zakończonego postanowieniem DIS z 10 grudnia 2010 r. utrzymującym w mocy postanowienie NUS z 15 listopada 2010 r. o odmowie umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego z 31 stycznia 2006 r., skarżący wystąpił do Naczelnego Sądu Administracyjnego o wznowienie postępowania zakończonego wyrokiem tego Sądu z 24 kwietnia 2014 r. (winno być - 2013 r.) domagając się wznowienia tego postępowania, uchylenia w całości tego wyroku oraz uchylenia w całości orzeczeń poprzedzających ten wyrok, tj. postanowienia NUS z 15 listopada 2010 r. postanowienia DIS z 10 grudnia 2010 r., wyroku WSA z 20 kwietnia 2011 r. Sąd podkreślił, że we wniosku tym skarżący wyartykułował argumenty analogiczne jak w rozpoznawanej sprawie, wskazując, że w wyroku z 8 października 2013 r. sygn. akt SK 40/12 Trybunał Konstytucyjny uznał, że jest sprzeczne z konstytucją, że zobowiązania podatnika w ogóle się nie przedawniały i nakazał zmianę prawa, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego dotyczy art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym w latach 1998-2002 a jego obecny odpowiednik, czyli art. 70 § 8 O.p., powiela normę prawa zastosowaną w przepisie uznanym za niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając ten wniosek postanowieniem z 6 sierpnia 2014 r., sygn. akt. II FSK 114/14 odrzucił skargę o wznowienie postępowania sądowego. W motywach zwrócił uwagę, że kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego w aspekcie zabezpieczenia go hipoteką po raz pierwszy została podniesiona przez skarżących jako zarzut naruszenia prawa w skardze do sądu administracyjnego z 11 stycznia 2011 r. Sąd we Wrocławiu w wyroku z 20 kwietnia 2011 r., w sprawie I SA/Wr 317/11 wskazał na ustanowienie hipotek zabezpieczających zobowiązanie podatkowe w 1999 r., a jego rozważania prawne dotyczyły stosowania i wykładni art. 70 § 8 O.p., czyli przepisu w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r. Również NSA w wyroku z 24 kwietnia 2013 r. w sprawie II FSK 1806/11 odnosił się wyłącznie do art. 70 § 8 O.p. NSA podkreślił, że decyzje organów podatkowych nie mogły zostać oparte o przepis art. 20 § 1 i § 2 ustawy zmieniającej O.p. w związku z art. 70 § 1 i § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., skoro hipoteki zostały ustanowione w 2005 r., a ustawowy termin przedawnienia upływał na podstawie art. 70 § 1 O.p. z dniem 31 grudnia 2005 r. to zastosowanie znajdował przepis art. 70 § 8 O.p. Zaznaczył, że sentencja wyroku TK z 8 października 2013 r., w sprawie SK 40/12 nie dotyczy przepisu art. 70 § 8 O.p., który był podstawą wydanych wobec skarżących decyzji administracyjnych poddanych następnie kontroli sądowoadministracyjnej. Wyroki TK o niezgodności danego aktu normatywnego lub jego części [określonego przepisu] nie skutkują żadnymi zmianami w prawie uchwalonym po utracie mocy obowiązującej poddanego kontroli konstytucyjnej przepisu, a tylko potwierdzają fakt braku zgodności kontrolowanej normy z Konstytucją. Następnie WSA zauważył, że w rozpatrywanej sprawie o wznowienie postępowania należy wskazać, że decyzje organów podatkowych nie mogły zostać oparte o przepis art. 20 § 1 i § 2 ustawy zmieniającej O.p. w zw. z art. 70 § 1 i § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r. W art. 20 § 1 ustawy zmieniającej O.p. ustanawiano zasadę, zgodnie z którą do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej O.p. stosuje się przepisy O.p. w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą O.p. Wyjątek od niej przewidziano w § 2 art. 20 ustawy zmieniającej O.p., gdzie wskazano, że jeżeli dotychczasowe przepisy określały korzystniejsze dla podatnika zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, stosuje się przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej O.p. W zakresie normy wynikającej z art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym w dniu 31 grudnia 2002 r. dla zobowiązań podatkowych zabezpieczonych hipoteką w relacji do normy wynikającej z art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 8 O.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r. nie wynikały dla podatników żadne korzystniejsze zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych. Sąd I instancji podkreślił, że wniosek o umorzenie postępowania egzekucyjnego, którego umorzenia, dopatrując się podstaw wskazujących na przedawnienie zobowiązań żąda skarżący był przedmiotem kontroli sądowej już dwukrotnie: raz w następstwie wniosku o wznowienie postępowania sądowego, zakończonego postanowieniem z 6 sierpnia 2014 r., sygn. akt. II FSK 114/14 odrzucającym skargę o wznowienie postępowania sądowego, oraz wcześniej, w ramach rozpatrywania sprawy przez WSA we Wrocławiu w sprawie I SA/Wr 317/11 a następnie przez NSA w sprawie II FSK 1806/11. Dalej WSA przypomniał, że w rozpoznawanej sprawie hipoteki zostały ustanowione w 2005 r., a ustawowy termin przedawnienia upływał na podstawie art. 70 § 1 O.p. z dniem 31 grudnia 2005 r., zastosowanie znajdował przepis art. 70 § 8 O.p. Organy przyjęły prawidłowe zapatrywanie, zgodnie z którym przepisy znajdujące zastosowanie do sytuacji skarżącego nie stanowiły przedmiotu kontroli zgodności z Konstytucją przez TK w postępowaniu zakończonym wyrokiem z 8 października 2013 r. sygn. akt SK 40/12, które dotyczyło art. 70 § 6 O. p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r. Sentencja wyroku TK z 8 października 2013 r., w sprawie SK 40/12 nie dotyczy przepisu art. 70 § 8 O.p., który był podstawą wydanych wobec skarżącego decyzji administracyjnych poddanych następnie kontroli sądowoadministracyjnej. Wyroki Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności danego aktu normatywnego lub jego części [określonego przepisu] nie skutkują żadnymi zmianami w prawie uchwalonym po utracie mocy obowiązującej poddanego kontroli konstytucyjnej przepisu, a tylko potwierdzają fakt braku zgodności kontrolowanej normy z Konstytucją. Wskazał na to Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku w sprawie SK 40/12. W pkt 5.2 tego uzasadnienia zaznaczono, że zakwestionowany przepis od 1 stycznia 2003 r. nie miał już zastosowania do nowych zabezpieczeń należności podatkowych z uwagi na utratę jego mocy obowiązującej. W sprawie dotyczącej wznowienia postępowania sądowoadminstracyjnego na ściśle określonej podstawie wynikającej z art. 145a § 1 k.p.a. bez znaczenia pozostają dalsze wywody zawarte w pkt 5.2 uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie SK 40/12, dotyczące zastrzeżeń co do konstytucyjności art. 70 § 8 O.p. obowiązującego od dnia 1 stycznia 2003 r. WSA podkreślił, że moc wiążącą ma tylko rozstrzygnięcie zawarte w sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Wobec tego nie jest dopuszczalne, aby organ administracyjny rozpoznający wniosek o wznowienie postępowania mógł samodzielnie decydować, że z podstawy prawnej zawartej w art. 145a § 1 k.p.a. wynika generalna kompetencja do wznowienia postępowania, które zostało zakończone prawomocnym orzeczeniem, wyłącznie w oparciu o domniemanie braku zgodności z Konstytucją RP przepisu, który był podstawą wydanej decyzji administracyjnej. W takim przypadku to organ administracji kreowałby nieistniejącą w przepisach k.p.a. podstawę wznowieniową. Jak wskazano w orzecznictwie, z treści art. 71 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym [Dz. U. Nr 102, poz. 643 z późn. zm] wynika, co powinno zawierać orzeczenie Trybunału. Wymogi te nierozerwalnie związane są z zasadą wynikającą z art. 66 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym, który to przepis stanowi, że Trybunał orzekając jest związany granicami wniosku, pytania prawnego lub skargi (por. wyrok NSA z 13 stycznia 2010 r., w sprawie I FSK 1735/08). Brak jest także podstaw do wystąpienia w rozpatrywanej sprawie z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego w trybie art. 193 Konstytucji, co do zgodności przepisu art. 70 § 8 O.p. z Konstytucją, ponieważ podstawa do wznowienia postępowania w postaci orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego musi istnieć przed jego wszczęciem, a nie stanowić jego następstwo. WSA zaznaczył, że stanowisko takie należy uznać za ugruntowane w judykaturze NSA i SN. Kończąc podkreślił, że zapatrywanie Sądu jest zgodne ze stanowiskiem jakie zajął NSA w wyroku z 8 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 114/14 oddalającym skargę kasacyjną m.in. skarżącego od wyroku WSA we Wrocławiu z 20 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 317/11. W skardze kasacyjnej strona wniosła o uchylenie wyroku w całości. Zarzuciła (numeracja przypisana przez Skład orzekający): I. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z: a/ art. 6 k.p.a. przez działania organów administracji publicznej w sprzeczności z przepisami prawa, w szczególności norm prawa dotyczących wznowienia postępowania przy jednoczesnym uznaniu za obowiązujące przepisów, których normy prawne są sprzeczne z Konstytucją; b/ art. 7 k.p.a. przez niepodjęcie przez organy administracji publicznej wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy mając na względzie interes społeczny i słuszny interes obywateli, polegający na wycofaniu z obrotu prawnego postępowania egzekucyjnego opartego na zobowiązaniach nie mogących podlegać egzekucji ze względu na przedawnienie, wynikające z faktu, że zabezpieczenie hipoteczne nie może w sprzeczności z regułami Konstytucji, czynić zobowiązania nieprzedawnialnym; c/ art. 8 § 1 k.p.a. przez prowadzenia postępowania w sposób nie budzący zaufania jego uczestników do władzy publicznej, w szczególności w zakresie ochrony obywatela przed egzekucją przedawnionych zobowiązań, których podstawa uznania za nieprzedawnione wynika z normy prawa niezgodnej z Konstytucją; d/ art. 145a § 1 k.p.a. przez bezpodstawną odmowę wznowienia postępowania w oparciu o niniejszą normę prawną, w sytuacji, gdy art 145a § 1 jako podstawę wznowienia wskazuje akt normatywny a nie określony przepis; e/ art. 151 § 1 pkt 2 k.p.a. w związku z art. 145 § 1 kpa. oraz z art. 16 kpa. w 2 związku z niezastosowaniem niniejszego przepisu w sytuacji zaistnienia przesłanek do uchylenia postanowienia MRiF; II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego przez ich niezastosowanie i niewłaściwe zastosowanie w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z: 1. art. 70 § 1 O.p. poprzez przyjęcie przez organ i WSA, że w sprawie normy niniejszego przepisu nie mają zastosowania w sytuacji, gdy zaistniał upływ czasu o którym mowa w niniejszym przepisie i przedawnienie nastąpiło, a wywód tezy przeciwnej nastąpił w oparciu o normę prawa sprzecznej z Konstytucją; 2. art. 70 § 8 O.p. poprzez uznanie, że normy niniejszego przepisu mają zastosowanie, pomimo orzeczenia TK z 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12. Strona wniosła o: zasądzenie na jej rzecz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych; uwzględnienie skargi w całości w trybie art. 54 § 1 p.p.s.a.; rozpoznanie skargi na rozprawie. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W ocenie składu orzekającego podstawy, na których skargę kasacyjną oparto, usprawiedliwiają wniosku o uchylenie zaskarżonego wyroku. W niniejszej sprawie skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., jednakże podniesione w niej zarzuty i ich uzasadnienie sprowadzają się w zasadzie do ustalenia, czy skutki wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r., sygn. SK 40/12, dotyczące niezgodności art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r. z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP można rozciągnąć również na treść art. 70 § 8 O.p. w brzmieniu, który nie był przedmiotem oceny TK. Rozstrzygnięcie tej kwestii w sposób bezpośredni determinuje ocenę stanowiska MRiF wyrażoną w postanowieniu z 25 listopada 2016 r. utrzymującym w mocy orzeczenie DIS z 29 sierpnia 2014 r. wydane w postępowaniu wznowieniowym w przedmiocie odmowy uchylenia postanowienia DIS z 10 grudnia 2010 r. utrzymującego mocy postanowienie NUS o odmowie umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego. Przed odniesieniem się do postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów stwierdzić należy, że problem prawny – odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania postanowienia odmawiającego umorzenia postępowania egzekucyjnego - był już przedmiotem analizy Naczelnego Sądu Administracyjnego - w wyroku z 22 listopada 2018 r. sygn. akt II FSK 3418/16. W orzeczeniu tym Naczelny Sąd Administracyjny zajął się prokonstytucyjną wykładnią art. 30 ust. 4 ustawy z 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych, art. 70 § 6, jak i obecnym art. 70 § 8 O.p. w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r. o sygn. SK 40/12. Wymienione przepisy zawierały podobną normę wskazującą, że "nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką, jednakże po upływie terminu przedawnienia zaległość podatkowa może być egzekwowana tylko z przedmiotu hipoteki". Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko prawne wyrażone w tym orzeczeniu, uznając że jest ono trafne również w okolicznościach tej sprawy. Stąd w znacznej części poniżej się do niego odwoła, przyjmując je za własne, w stopniu odpowiednim dla tej sprawy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, jeżeli w ocenie Trybunału Konstytucyjnego art. 70 § 6 O.p. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r.) był niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji, gdyż różnicował w istotny sposób zakres czasowy odpowiedzialności podatników w zależności od arbitralnego i przypadkowego kryterium, tj. posiadania lub nieposiadania składników majątkowych pozwalających na ustanowienie zabezpieczenia w formie hipoteki przymusowej, to stwierdzić należy, że powtórzenie uchylonej normy w art. 70 § 8 O.p., nie odpowiada powyższemu wzorcowi konstytucyjnemu. Jeżeli przyjąć, że tylko w przypadku zobowiązań podatkowych zabezpieczonych hipoteką przymusową na podstawie niekonstytucyjnej normy art. 70 § 6 O.p. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r.) przedmiotowe zabezpieczenie nie wywoływałoby żadnych skutków prawnych w zakresie biegu terminu przedawnienia, to taka wykładnia naruszałaby konstytucyjną zasadę równości wyrażoną w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP oraz zasadę sprawiedliwości społecznej wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP, przez wprowadzenie zróżnicowanej sytuacji prawnej podatników w zależności od tego, czy podstawą prawną zabezpieczenia hipotecznego była norma ujęta w art. 70 § 6 O.p., czy w art. 70 § 8 tej ustawy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Trybunał Konstytucyjny w wyroku SK 40/12 dał wskazówkę interpretacyjną, że przyjęcie, że zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteka nie ulegają przedawnieniu, oznacza niezgodność z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP, co w konsekwencji powoduje przedawnienie tych zobowiązań na ogólnych zasadach określonych w art. 70 § 1 O.p., a wcześniej w art. 30 ust. 1 u.z.p., jeżeli nie doszło do przerwania lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Wobec powyższego, w przypadku zobowiązań podatkowych egzekwowanych na podstawie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, wygaśnięcie takiego zobowiązania na skutek przedawnienia stanowi przesłankę do umorzenia postępowania egzekucyjnego, niezależnie od tego czy zostało zabezpieczone hipoteką czy nie. Rozpoznając ponownie sprawę organ powinien uwzględnić przedstawioną powyżej argumentację prawną. Naczelny Sąd Administracyjny uznał za konieczne odniesienie się również do stanowiska przyjętego przez Sąd I instancji. Przede wszystkim z treści wyroku wynika, że na kierunek podjętego rozstrzygnięcia miały wpływ wcześniejsze orzeczenia sądów administracyjnych zapadłe w sprawie postępowania egzekucyjnego z nieruchomości. Doszukiwanie się analogi i wsparcia dla przyjętego przez WSA stanowiska jest jednak niewłaściwe i nieuzasadnione. Przede wszystkim zauważyć należy, że wyrok NSA sygn. akt II FSK 1806/11 zapadł 23 kwietnia 2014 r. zatem – ewidentnie - przed orzeczeniem TK (z 8 października 2013 r.). Toteż, uwzględniając stan prawny na moment orzekania przez NSA nie może dziwić postawiona przez ten Sąd teza, że wobec skutecznego zabezpieczenia przedmiotowego zobowiązania podatkowego hipoteką, zobowiązanie to z mocy art. 70 § 8 O.p. nie przedawniło się. Z kolei, postanowienie NSA sygn. akt II FSK 114/14 zapadło co prawda po orzeczeniu TK, ale Sąd kasacyjny rozpatrywał sprawę w trybie wznowienia postępowania sądowego (podkreślenie NSA) zakończonego w/w wyrokiem II FSK 1806/11. Okoliczność ta jest istotna i bez wątpienia rzutowała na stanowisko Sądu kasacyjnego. W motywach postanowienia wyraźnie wyjaśniono, że w sprawie dotyczącej wznowienia postępowania sądowoadminstracyjnego na ściśle określonej podstawie wynikającej z art. 272 § 1 p.p.s.a. bez znaczenia pozostają dalsze wywody zawarte w pkt 5.2 uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie SK 40/12, dotyczące zastrzeżeń co do konstytucyjności art. 70 § 8 O.p. obowiązującego od dnia 1 stycznia 2003 r. Sąd podkreślił, że moc wiążącą ma tylko rozstrzygnięcie zawarte w sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Wobec tego nie jest dopuszczalne, aby sąd administracyjny rozpoznający skargę o wznowienie postępowania mógł samodzielnie decydować, że z podstawy prawnej zawartej w art. 272 § 1 p.p.s.a. wynika generalna kompetencja do wznowienia postępowania, które zostało zakończone prawomocnym orzeczeniem, wyłącznie w oparciu o domniemanie braku zgodności z Konstytucją RP przepisu, który był podstawą wydanej decyzji administracyjnej. W takim przypadku to sąd administracyjny kreowałby nieistniejącą w przepisach p.p.s.a. podstawę wznowieniową. Dla zaistnienia przesłanki wznowieniowej z art. 272 § 1 p.p.s.a. konieczne byłoby więc formalne stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny niekonstytucyjności art. 70 § 8 O.p., do którego - co nie jest sporne - nie doszło. Podobny wymóg nie może być jednak stosowany w postępowaniu toczącym się w trybie zwykłym, nieograniczonym normą z art. 272 § 1 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z 30 stycznia 2018 r. sygn. akt I FSK 1874/17). Uwzględnienie przez Naczelny Sąd Administracyjny zarzutu naruszenia prawa materialnego czyni bezprzedmiotowym odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) uchylił zaskarżony wyrok oraz postanowienie MRiF z 25 listopada 2016 r., uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 § 4 i art. 209 p.p.s.a.