II FSK 3418/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Cezary Koziński (sprawozdawca), Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 22 listopada 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D.M. i A. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 lipca 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2804/15 w sprawie ze skargi D.M. i A.M. na postanowienie Ministra Finansów z dnia 7 sierpnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia po wznowieniu postępowania postanowienia odmawiającego umorzenia postępowania egzekucyjnego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla postanowienie Ministra Finansów z dnia 7 sierpnia 2015 r. nr [...], 3) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz D.M. i A. M. kwotę 1 020 (słownie: jeden tysiąc dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonym wyrokiem z 19 lipca 2016 r. o sygn. akt III SA/Wa 2804/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę D.M. i A. M. (dalej: "skarżący") złożoną na postanowienie Ministra Finansów z dnia 7 sierpnia 2015 r. w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, postanowienia odmawiającego umorzenia postępowania egzekucyjnego. Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynika, iż pismem z 10 grudnia 2013 r. skarżący wystąpili z wnioskiem o wznowienie postępowania zakończonego postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 19 lutego 2010 r., którym utrzymano w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego L. z 5 listopada 2009r. o odmowie umorzenia postępowania egzekucyjnego. Skarżący żądali uchylenia rozstrzygnięcia organu nadzoru oraz tytułu wykonawczego i wnieśli o umorzenie postępowania w przedmiotowej sprawie, gdyż ich zdaniem wystąpiła niezgodność przepisu stanowiącego podstawę wydania "decyzji" z Konstytucją RP, o której orzekł Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z 8 października 2013 r. w sprawie o sygn. akt SK 40/12. Postanowieniem z 11 kwietnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, w trybie wznowieniowym, odmówił uchylenia postanowienia z 19 lutego 2010 r. uznając, iż przywołany wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie ma zastosowania w sprawie. Postanowienie to – po rozpoznaniu zażalenia skarżących – utrzymał w mocy Minister Finansów wymienionym na wstępie postanowieniem z 7 sierpnia 2015r. Minister Finansów wskazał, że skarżący przywołali wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r. o sygn. SK 40/12, dowodząc, iż zobowiązanie określone na mocy przepisów ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz.U. z 1980 r. Nr 27, poz. 111; dalej: "u.z.p."), a następnie zabezpieczone w postępowaniu egzekucyjnym hipoteką przymusową, stanowią zagadnienie, do którego stosuje się wykładnię zawartą w ww. wyroku w zakresie niekonstytucyjności przepisu art. 70 § 6 O.p. dotyczącego upływu terminu przedawnienia. Zobowiązanie będące przedmiotem analizy powstało pod rządami u.z.p. i dotyczy należności z tytułu nieprawidłowo wykorzystanej dotacji z budżetu państwa przyznanej na lata 1992-1994. Należność została skonkretyzowana w toku przeprowadzonego postępowania podatkowego. Skarżący skorzystali z przysługujących im środków zaskarżenia w obu instancjach, co świadczy, że zobowiązanie zostało w sposób ostateczny określone. Postępowanie egzekucyjne zostało natomiast podjęte w wyniku braku uregulowania powyższego zobowiązania. Organ egzekucyjny wnioskiem z 25 marca 1996r. wystąpił do Sądu Rejonowego w Z. o dokonanie, na podstawie tytułu wykonawczego o nr [...], wpisu hipoteki przymusowej do księgi wieczystej prowadzonej dla nieruchomości będącej własnością skarżących. Wpisu dokonano 23 września 1996 r. przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania. Następnie organ wskazał, iż zgodnie z art. 30 ust. 4 u.z.p., który miał zastosowanie do powyższego obowiązku, nie ulegają przedawnieniu zaległości podatkowe zabezpieczone na nieruchomości. Jednakże po upływie terminu określonego w ust. 1 zaległości te mogą być egzekwowane tylko z tej nieruchomości. Podkreślono także, iż postanowienie organu nadzoru z dnia 19 lutego 2010 r. w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego zostało poddane administracyjnej kontroli sądowej i wyrokiem z 7 września 2010 r., sygn. akt III SA/Łd 244/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi orzekł o oddaleniu skargi w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego w związku z zabezpieczeniem należności hipoteką przymusową w postępowaniu egzekucyjnym. W ocenie Ministra nie zaistniała wskazana w art. 145a § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 1960 r. Nr 30, poz. 168 ze zm.; dalej: "K.p.a.") podstawa do uchylenia ostatecznego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 19 lutego 2010 r. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący zarzucili powyższemu postanowieniu naruszenie: - art. 8 K.p.a. poprzez działanie w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych; - art. 70 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie, pomimo wydania przez Trybunał Konstytucyjny wyroku z dnia 8 października 2013 r. o sygn. akt SK 40/12; - art. 70 § 8 O.p. poprzez jego zastosowanie i uznanie, że wierzytelność zabezpieczona hipoteką nie przedawniła się pomimo przywołanego wyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego; - art. 151 § 1 pkt 2 w zw. z art. 145a K.p.a., poprzez jego niezastosowanie i utrzymanie w mocy postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej, pomimo iż to postanowienie zostało wydane niezgodnie z Konstytucją RP. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Po wskazaniu ogólnych zasad wzruszania w trybie nadzwyczajnym ostatecznych decyzji, Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż przywołanym przez skarżących wyrokiem z 8 października 2013 r., sygn. SK 40/12, Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r. jest niezgodny z art. 64 ust. 2 i 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Treść sentencji wyroku Trybunału, jak i jego uzasadnienie, nie pozostawiają wątpliwości, że przedmiotem rozważań Trybunału i oceny zgodności z Konstytucją RP stał się przepis art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym w precyzyjnie zakreślonym przez Trybunał okresie czasu. Intencją skarżących było uchylenie, w wyniku wznowienia postępowania przeprowadzonego na mocy art. 145a § 1 K.p.a., powołanego wyżej postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 19 lutego 2010 r; jednakże podstawą prawa materialnego wydania tego postanowienia był art. 30 ust. 4 ustawy o zobowiązaniach podatkowych (u.z.p.), a więc przepis, który niewątpliwie nie został poddany kontroli zgodności z Konstytucją przez Trybunał Konstytucyjny w postępowaniu zakończonym wyrokiem z 8 października 2013 r., sygn. SK 40/12. Przedmiotowym postępowaniem egzekucyjnym objęta jest należność z tytułu nieprawidłowo wykorzystanej dotacji z budżetu państwa przyznanej na lata 1992-1994, do której zastosowanie miały przepisy ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Przedmiotowe zobowiązanie powstało przed 1 stycznia 1998 r., a zatem przed wejściem w życie Ordynacji podatkowej. Przed tą datą dokonano również ustanowienia hipoteki przymusowej. Sąd zauważył, że z powodu braku w Ordynacji podatkowej przepisów intertemporalnych odnoszących się do przedawnienia zobowiązań podatkowych, należy stosować przepisy ustawy o zobowiązaniach podatkowych regulujących przedawnienie zobowiązań podatkowych. Reguła stosowania nowego prawa - w wypadku braku przepisów intertemporalnych - odnosi się wyłącznie do przepisów postępowania, a nie norm prawa materialnego. Tymczasem przepisy prawa regulujące przedawnienie zobowiązań majątkowych mają charakter materialnoprawny. Sąd zaznaczył też, że powstanie przedmiotowego zobowiązania, jak też ustanowienie hipoteki, nastąpiło przed wejściem w życie Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r., której przepisy były podstawą do uznania przez Trybunał Konstytucyjny niekonstytucyjności przepisu art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r. Skład orzekający Sądu pierwszej instancji uznał za prawidłowe działanie Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi odmawiające uchylenia, w wyniku wznowionego postępowania, własnego postanowienia z 19 lutego 2010 r., gdyż postanowienie to zostało oparte na przepisie, którego konstytucyjność nie została przez Trybunał Konstytucyjny w przywołanym wyroku oceniona i podważona. W skardze kasacyjnej pełnomocnik D. i A. M. wniósł o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej I instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i zaskarżonego postanowienia oraz o zasądzenie na rzecz skarżących kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. Ponadto wniesiono o połączenie sprawy niniejszej ze sprawą ze skargi kasacyjnej wniesionej przez skarżących od wyroku WSA w Łodzi z 23 marca 2016 r. o sygn. akt III SA/Łd 85/16, oddalającego skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 20 listopada 2015 roku nr [...] [...] w przedmiocie umorzenia postępowania pierwszej instancji w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego i przeprowadzenie na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) – dalej: "p.p.s.a.", uzupełniającego dowodu z dokumentu - kopii postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z 10 września 2014 r. nr [...] na okoliczność respektowania przez organy w stosunku do skarżących skutków wyroku Trybunału Konstytucyjnego o sygn. akt SK 40/12 w stosunku do takiego samego zobowiązania podatkowego i tej samej nieruchomości i hipoteki przymusowej jak w niniejszej sprawie. Powołując przepisy art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zarzucono wyrokowi: - naruszenie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.), zwanej dalej "p.u.s.a." w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez wadliwe zastosowanie, to jest nieprawidłowe przeprowadzenie kontroli legalności działania administracji w niniejszej sprawie poprzez uchylenie się od wykonania pełnej kontroli legalności postanowienia w zakresie prawa materialnego i procesowego; - wadliwe zastosowanie art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 151 § 1 pkt 2 w związku z art. 145a ustawy z 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2016 r., poz. 23) w związku z art. 18 ustawy z 17 czerwca 1960 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2012 r., poz. 1015 ze zm.) - zwanej dalej "u.p.e.a.", poprzez nietrafne oddalenie skargi w miejsce jej uwzględnienia, co powinno było nastąpić w oparciu o uchybienia procesowe, popełnione w postępowaniu administracyjnym, które wpłynęły na treść rozstrzygnięcia organu administracji poprzez niezasadną odmowę uchylenia postanowienia odmawiającego umorzenia postępowania egzekucyjnego po wznowieniu postępowania; - wadliwe zastosowanie art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 8 K.p.a. poprzez niezasadne oddalenie skargi, mimo że zaskarżone postanowienie rażąco narusza zasadę zaufania jednostki do organów; - wadliwe zastosowanie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niedostateczne wyjaśnienie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, z jakich przyczyn Sąd uznał, że w sprawie niniejszej zachodziły podstawy do odmowy uchylenia postanowienia o odmowie umorzenia postępowania egzekucyjnego po wznowieniu postępowania, a w szczególności nie wyjaśnienie dlaczego Sąd uznał, iż wejście w życie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r., o sygn. akt SK 40/12, nie stanowiło podstaw do uchylenia spornego postanowienia; - wadliwe zastosowanie art. 119 pkt 3 p.p.s.a. w związku z art. 45 ust. 1 Konstytucji RP poprzez ograniczenie skarżącym dostępu do sądu na skutek rozpoznania sprawy w trybie uproszczonym; - art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. na skutek uznania przez organy, że w sprawie nie doszło do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego wobec jego przedawnienia, a w konsekwencji, że nie zachodziła podstawa do uchylenia postanowienia odmawiającego umorzenia postępowania egzekucyjnego; - art. 190 ust. 1, 3 i 4 Konstytucji RP poprzez pominięcie skutków prawnych wywołanych przez wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r. o sygn. akt SK 40/12 dla oceny podstaw wznowienia postępowania administracyjnego w niniejszej sprawie; - art. 30 ust. 4 ustawy z 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz.U. z 1993 r. Nr 108, poz. 486 ze zm.) i w związku z art. 70 § 6 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) - zwanej dalej "O.p.", w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r. oraz art. 70 § 8 O.p. w brzmieniu obowiązującym po tej dacie, poprzez uznanie, że stanowią one uzasadnioną podstawę dla oceny istnienia zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie; - art. 70 § 1 O.p., poprzez jego niezastosowanie pomimo wydania przez Trybunał Konstytucyjny wyroku z dnia 8 października 2013 r. o sygn. akt SK 40/12; - art. 2 Konstytucji RP w związku z art. 30 ust. 4 u.z.p. i w związku z art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r. oraz art. 70 § 8 O.p. w brzmieniu obowiązującym po tej dacie, poprzez przyjęcie, że wskazane przepisy ustaw podatkowych wywołują skutki wobec skarżących w postaci wyłączenia w stosunku do nich instytucji przedawnienia zobowiązania podatkowego w zakresie zobowiązania zabezpieczonego hipoteką przymusową; - pominięcie obowiązku zastosowania art. 2 Konstytucji RP wyrażającego zasadę jednolitości orzeczniczej wewnętrznej; w sprawie niniejszej uchybienie to wynika ze wskazania przez Sąd sprzecznej oceny prawnej w odniesieniu do tej samej sytuacji skarżących obciążonych zobowiązaniem podatkowym zabezpieczonym hipoteką przymusową z poglądem wyrażonym przez WSA w Łodzi w wyroku z 23 marca 2016 r., sygn. akt III SA/Łd 85/16 oddalającym skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 20 listopada 2015 roku nr [...] [...] w przedmiocie umorzenia postępowania pierwszej instancji w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego. Minister Finansów nie skorzystał z prawa do udzielenia odpowiedzi na wniesioną skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie wskazać należy, iż skarga kasacyjna od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 23 marca 2016 r. o sygn. akt III SA/Łd 85/16 została oddalona przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 8 sierpnia 2017 r. o sygn. akt II FSK 1954/16. W związku z tym wspólne rozpoznanie tych spraw nie jest możliwe. W niniejszej sprawie skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., jednakże podniesione w niej zarzuty i ich uzasadnienie sprowadzają się w zasadzie do prokonstytucyjnej wykładni art. 30 ust. 4 ustawy z 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych w związku z art. 70 § 6 (obecnie art. 70 § 8) ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa i zapadłym wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r. o sygn. SK 40/12. Skarżący zarzucają Sądowi pierwszej instancji brak dokonania takiej wykładni i w konsekwencji wypowiedzenie się, czy organ egzekucyjny powinien umorzyć postępowanie egzekucyjne na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. z uwagi na przedawnienie zobowiązań z tytułu nieprawidłowo wykorzystanej dotacji z budżetu państwa, przyznanej na lata 1992-1994. Zgodnie z art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. postępowanie egzekucyjne umarza się jeżeli obowiązek nie jest wymagalny, został umorzony lub wygasł z innego powodu albo jeżeli obowiązek nie istniał. W odniesieniu do obowiązków o charakterze pieniężnym przyczyną ich wygaśnięcia może być przedawnienie, jako instytucja wiążąca się z upływem czasu, po którym nie jest już możliwe wyegzekwowanej należności pieniężnej. Zgodnie z art. 59 § 1 pkt 9 O.p. zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek przedawnienia. Przedawnienie zobowiązań podatkowych działa zatem dyscyplinująco na wierzyciela publicznego dla konieczności zachowania równowagi budżetowej, a zarazem stabilizuje stosunki społeczne przez wygaszanie niewymagalnych już zobowiązań podatkowych. Nie ma zatem wątpliwości, że przedawnienie zobowiązań podatkowych, choć nie jest expressis verbis uregulowane w ustawie zasadniczej, znajduje oparcie w wartościach konstytucyjnie chronionych. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 17 lipca 2012 r. (sygn. akt P 30/11) wskazał, że: "konieczność zachowania równowagi budżetowej nie usprawiedliwia wprowadzania do systemu prawnego pozornych instytucji prawnych. Skoro ustawodawca wprowadza instytucję przedawnienia zobowiązania podatkowego, to musi jednocześnie zapewnić obywatelowi możliwość realnego korzystania z niej w granicach ustawowo określonych. Przedawnienie zobowiązania podatkowego, aby nie było instytucją pozorną, musi również realizować stawiane mu cele, tj. dawać podatnikowi poczucie pewności co do braku ciążących na nim zobowiązań podatkowych i działać w sposób dyscyplinujący na wierzyciela podatkowego". Sąd pierwszej instancji dostrzegł, iż w wyroku o sygn. SK 40/12 Trybunał Konstytucyjny orzekając, że art. 70 § 6 O.p. - w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r. - jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji, stwierdził jednocześnie, że z tych samych względów, które legły u podstaw jego rozstrzygnięcia na tle ww. art. 70 § 6 O.p. (z uwagi na to, że, zawarta w art. 70 § 6 O.p. norma prawna została powtórzona i rozszerzona o zastaw skarbowy w art. 70 § 8 O.p.) w sposób oczywisty mają do niego odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w niniejszym wyroku. W orzeczeniu tym Trybunał Konstytucyjny wyraził zatem jednoznacznie pogląd o braku przymiotu konstytucyjności (zgodności z Konstytucją) normy z przepisu art. 70 § 8 O.p., co – zdaniem Trybunału – "uzasadnia konieczność podjęcia przez ustawodawcę w ramach realizacji niniejszego wyroku pilnych działań zmierzających do wyeliminowania z systemu prawnego art. 70 § 8 O.p. z przyczyn wskazanych wyżej". W tej sytuacji Sąd pierwszej instancji powinien dokonać - zgodnie z art. 178 ust. 1 Konstytucji RP – wykładni, czy art. 30 ust. 4 u.z.p. (określający, że "nie ulegają przedawnieniu zaległości podatkowe zabezpieczone na nieruchomości; jednakże po upływie terminu określonego w ust. 1 zaległości te mogą być egzekwowane tylko z tej nieruchomości") mógł stanowić podstawę prawną orzeczenia organu egzekucyjnego, skoro art. 70 § 8 O.p., a wcześniej art. 70 § 6 O.p., uznane za niekonstytucyjne, zawierały podobna normę wskazującą, że "nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką, jednakże po upływie terminu przedawnienia zaległość podatkowa może być egzekwowana tylko z przedmiotu hipoteki". W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, jeżeli zdaniem Trybunału Konstytucyjnego art. 70 § 6 O.p. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r.) był niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji, gdyż różnicował w istotny sposób zakres czasowy odpowiedzialności podatników w zależności od arbitralnego i przypadkowego kryterium, tj. posiadania lub nieposiadania składników majątkowych pozwalających na ustanowienie zabezpieczenia w formie hipoteki przymusowej, to stwierdzić należy, że wcześniejsze brzmienie art. 30 ust. 4 u.z.p. oraz powtórzenie uchylonej normy w art. 70 § 8 O.p., nie odpowiada powyższemu wzorcowi konstytucyjnemu. Jeżeli przyjąć, że tylko w przypadku zobowiązań podatkowych zabezpieczonych hipoteką przymusową na podstawie niekonstytucyjnej normy art. 70 § 6 O.p. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r.) przedmiotowe zabezpieczenie nie wywoływałoby żadnych skutków prawnych w zakresie biegu terminu przedawnienia, to taka wykładnia naruszałaby konstytucyjną zasadę równości wyrażoną w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP oraz zasadę sprawiedliwości społecznej wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP, przez wprowadzenie zróżnicowanej sytuacji prawnej podatników w zależności od tego, czy podstawą prawną zabezpieczenia hipotecznego była norma ujęta w art. 70 § 6 O.p., czy w art. 70 § 8 tej ustawy lub wcześniej na podstawie art. 30 ust. 4 u.z.p. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Trybunał Konstytucyjny w wyroku SK 40/12 dał wskazówkę interpretacyjną, iż przyjęcie, że zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteka nie ulegają przedawnieniu, oznacza niezgodność z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP, co w konsekwencji powoduje przedawnienie tych zobowiązań na ogólnych zasadach określonych w art. 70 § 1 O.p., a wcześniej w art. 30 ust. 1 u.z.p., jeżeli nie doszło do przerwania lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Wobec powyższego, w przypadku zobowiązań podatkowych egzekwowanych na podstawie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, wygaśnięcie takiego zobowiązania na skutek przedawnienia stanowi przesłankę do umorzenia postępowania egzekucyjnego, niezależnie od tego czy zostało zabezpieczone hipoteką czy nie. Rozpoznając ponownie sprawę Minister Finansów powinien uwzględnić przedstawioną powyżej argumentację prawną. Uwzględnienie przez Naczelny Sąd Administracyjny zarzutu naruszenia art. 30 ust. 4 ustawy z 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych w związku z art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. czyni bezprzedmiotowym odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) uchylił zaskarżony wyrok oraz postanowienie Ministra Finansów z dnia 7 sierpnia 2015 r., uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.