III SA/Wa 2804/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA del. Dariusz Kurkiewicz, sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 19 lipca 2016 r. sprawy ze skargi D. M. oraz A. M. na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia po wznowieniu postępowania postanowienia odmawiającego umorzenia postępowania egzekucyjnego oddala skargę Jak wynika z akt sprawy, pismem z 10 grudnia 2013r. Skarżący D. i A. M. wystąpili z wnioskiem o wznowienie postępowania zakończonego postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w L. z [...] lutego 2010r., którym utrzymano w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego L. z [...] listopada 2009r. o odmowie umorzenia postępowania egzekucyjnego. Skarżący zażądali uchylenia rozstrzygnięcia organu nadzoru oraz tytułu wykonawczego i wnieśli o umorzenie postępowania w przedmiotowej sprawie. Za podstawę żądania wznowienia postępowania wskazali fakt, iż wystąpiła niezgodność przepisu stanowiącego podstawę wydania "decyzji" z Konstytucją RP, o której orzekł Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z 8 października 2013r. w sprawie o sygn. akt SK 40/12. Postanowieniem z [...] kwietnia 2014r. Dyrektor Izby Skarbowej w L., w trybie wznowieniowym, odmówił uchylenia postanowienia z [...] lutego 2010r. uznając, iż przywołany wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie ma zastosowania w sprawie. W zażaleniu Skarżący zarzucili wydanemu postanowieniu naruszenie art. 145a § 1, art. 150 i art. 151 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 1960r. Nr 30, poz. 168 ze zm.; dalej: "K.p.a.") oraz wadliwe zastosowanie do stanu sprawy skutków prawnych orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013r., sygn. SK 40/12. W uzupełnieniu zażalenia wskazali na art. 70 § 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.; dalej: "O.p."), którego niekonstytucyjność znajduje przełożenie również w przedmiotowej sprawie. Postanowieniem z [...] sierpnia 2015r. Minister Finansów utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej w L. z [...] kwietnia 2014r. Minister odwołał się do art. 16, art. 145a § 1 i art. 151 § 1 pkt 2 K.p.a. Podkreślił, że jakakolwiek wykładnia rozszerzająca przepisów regulujących nadzwyczajny tryb postępowania jest niedopuszczalna. Wskazał ponadto, że Skarżący przywołali wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013r. o sygn. SK 40/12, dowodząc, iż zobowiązanie określone na mocy przepisów ustawy z dnia 19 grudnia 1980r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. z 1980r. Nr 27, poz. 111; dalej: "u.z.p."), a następnie zabezpieczone w postępowaniu egzekucyjnym hipoteką przymusową, stanowią zagadnienie, do którego stosuje się wykładnię zawartą w ww. wyroku w zakresie niekonstytucyjności przepisu art. 70 § 6 O.p. dotyczącego upływu terminu przedawnienia. Minister podniósł, że w rozpatrywanej sprawie należy wziąć pod uwagę fakt, iż zobowiązanie będące przedmiotem analizy, powstało pod rządami u.z.p. i dotyczy należności z tytułu nieprawidłowo wykorzystanej dotacji z budżetu państwa przyznanej na lata 1992-1994. Należność została skonkretyzowana w toku przeprowadzonego postępowania podatkowego. Skarżący skorzystali z przysługujących im środków zaskarżenia w obu instancjach, co świadczy, że zobowiązanie zostało w sposób ostateczny określone. Postępowanie egzekucyjne zostało natomiast podjęte w wyniku braku uregulowania powyższego zobowiązania. Organ egzekucyjny wnioskiem z 25 marca 1996r. wystąpił do Sądu Rejonowego w Z. o dokonanie na podstawie tytułu wykonawczego o nr [...], wpisu hipoteki przymusowej do księgi wieczystej prowadzonej dla nieruchomości będącej własnością Skarżących. Wpisu dokonano 23 września 1996r. Organ wskazał, że według ustalonego stanu faktycznego zabezpieczenie należności nastąpiło w postępowaniu egzekucyjnym, a ustanowienie hipoteki przymusowej nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia się zobowiązania. Zgodnie zaś z art. 30 ust. 4 u.z.p., który miał zastosowanie do powyższego obowiązku, nie ulegają przedawnieniu zaległości podatkowe zabezpieczone na nieruchomości. Jednakże po upływie terminu określonego w ust. 1 zaległości te mogą być egzekwowane tylko z tej nieruchomości. Następnie zaś, w związku z wnioskiem Skarżących z 23 czerwca 2009r. o umorzenie postępowania egzekucyjnego, Naczelnik Urzędu Skarbowego L. postanowieniem z [...] listopada 2009r. odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego. W postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej w L. postanowieniem z [...] lutego 2010r. utrzymał w mocy to rozstrzygnięcie. Powyższe postanowienie organu nadzoru w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego zostało również poddane administracyjnej kontroli sądowej - wyrokiem z 7 września 2010r., sygn. akt III SA/Łd 244/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi. orzekł o oddaleniu skargi w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego w związku z zabezpieczeniem należności hipoteką przymusową w postępowaniu egzekucyjnym. Minister podkreślił, że przedmiotowe zobowiązanie powstało na gruncie wówczas obowiązujących przepisów u.z.p. Zgodnie z art. 30 ust. 4 u.z.p., przedmiotowe zobowiązanie nie ulega przedawnieniu z uwagi na jego zabezpieczenie wpisem hipoteki przymusowej i może być egzekwowane z nieruchomości, na której zabezpieczenie zostało dokonane. Natomiast w ustawie o księgach wieczystych określono, że wygaśnięcie wierzytelności zabezpieczonej hipoteką pociąga za sobą wygaśnięcie hipoteki, co oznacza, że do momentu istnienia zobowiązania objętego hipoteką nie może być mowy o jej wygaśnięciu. Przy tym należy mieć na uwadze fakt, iż okres objęty badaniem Trybunału Konstytucyjnego w zakresie konstytucyjności przepisu art. 70 § 6 O.p odnosił się do lat 1998 - 2002. W ocenie Ministra w świetle powyższej argumentacji nie zaistniała wskazana w art. 145a § 1 K.p.a. podstawa do uchylenia ostatecznego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia [...] lutego 2010r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wnieśli o uchylenie w całości powyższego postanowienia Ministra Finansów, zarzucając naruszenie: 1) art. 8 K.p.a. poprzez działanie w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych; 2) art. 70 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie, pomimo wydania przez Trybunał Konstytucyjny wyroku z dnia 8 października 2013r. o sygn. akt SK 40/12; 3) art. 70 § 8 O.p. poprzez jego zastosowanie i uznanie, że wierzytelność zabezpieczona hipoteką nie przedawniła się pomimo przywołanego wyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego; 4) art. 151 § 1 pkt 2 w zw. z art. 145a K.p.a., poprzez jego niezastosowanie i utrzymanie w mocy postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej pomimo, iż to postanowienie zostało wydane niezgodnie z Konstytucją RP. Według Skarżących nie można zgodzić się z argumentacją, że przywołany w sprawie wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013r., nie ma zastosowania. Pomimo bowiem, że przepis art. 70 § 8 O.p. nie był formalnie przedmiotem orzekania przez Trybunał Konstytucyjny to w sposób oczywisty odnoszą się również do niego zastrzeżenia konstytucyjne, które dotyczyły nieistniejącego już art. 70 § 6 O.p., a które zostały wyrażone w wyroku Trybunału Konstytucyjnego o sygn. akt SK 40/12. Zdaniem Skarżących orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, stanowiące podstawę wznowienia postępowania w przedmiotowej sprawie, ma istotne znaczenie zarówno dla przedawnienia zobowiązań powstałych po 1 stycznia 2003r., jak i zobowiązań powstałych przed 1 stycznia 1998r., tj. powstałych pod rządami u.z.p. Stwierdzona niekonstytucyjność przepisu art. 70 § 6 O.p. odnosi się zarówno do przepisu wcześniejszego zawartego w art. 30 ust. 4 u.z.p., jak i aktualnie obowiązującego art. 70 § 8 O.p. W opinii Skarżących w sytuacji, gdy brzmienie obowiązującego przepisu jest niemal identyczne z przepisem, którego niekonstytucyjność została orzeczona w wyroku TK o sygn. akt SK 40/12, norma ta nie może być przez organy stosowana. Ponadto Skarżący zgłosili problem, tzw. oczywistej niekonstytucyjności przepisu przywołując wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 22 maja 2007r., sygn. SK 36/06. W konsekwencji zdaniem Skarżących organ powinien w oparciu o art. 151 § 1 pkt 2 w zw. z art. 145a K.p.a. uchylić postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2014r. wydane w postępowaniu wznowieniowym, o odmowie uchylenia postanowienia organu nadzoru z [...] lutego 2010r. i orzec o istocie sprawy. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. W piśmie procesowym z 8 lipca 2016r. Skarżący podnieśli, że w sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego o sygn. SK 40/12 istotnie nie znalazło się odniesienie do wszystkich przepisów prawa podatkowego, które regulowały konstrukcję nieprzedawniania się zobowiązania podatkowego zabezpieczonego hipoteką, to jednak Trybunał objął je wszystkie swoją kompetencją kontroli konstytucyjnej, odnosząc się do tej kwestii wprost w uzasadnieniu. Zdaniem Skarżących ze względu na stwierdzenie w ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego niekonstytucyjności instytucji nieprzedawnialności zobowiązania podatkowego zabezpieczonego hipoteką, sprzeczny z obowiązującą Konstytucją jest ten fragment art. 70 § 6 O.p., a co za tym idzie także obecnego art. 70 § 8 O.p. i dawnego art. 30 ust. 4 u.z.p., który zezwala na egzekucję przedawnionej zaległości podatkowej z przedmiotu hipoteki mimo upływu terminu przedawnienia. W ocenie Skarżących, w ten sam sposób skutki rozstrzygnięcia Trybunału rozumiane są w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz Sądu Najwyższego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżone postanowienie odpowiada prawu, a sądowa kontrola odbywa się wyłącznie w oparciu o kryterium zgodności z prawem, jak wymaga tego art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014r., poz. 1647 ze zm.). W punkcie wyjścia rozważań wskazać należy, że jedną z podstawowych zasad postępowania administracyjnego jest uregulowana w art. 16 K.p.a. zasada trwałości decyzji ostatecznych. Uchylenie lub zmiana ostatecznych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania może nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w kodeksie lub w ustawach szczególnych. Zasada trwałości decyzji ostatecznych jest niezwykle istotna z punktu widzenia prawidłowego funkcjonowania demokratycznego państwa prawa. Gwarantuje bowiem pewność obrotu prawnego oraz stabilność skutków prawnych aktów organów administracji publicznej. Powołany przepis ustanawiając ochronę decyzji ostatecznych przyznaje im cechę trwałości, przy równoczesnym wyznaczeniu granic tej trwałości. Owe granice wynikają z możliwości wzruszania decyzji ostatecznych w trybach nadzwyczajnych. Przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego, w drodze wyjątku od zasady trwałości decyzji ostatecznych, dopuszczają bowiem możliwość weryfikowania przez organy podatkowe wydanych przez nie decyzji. Nadzwyczajne tryby wzruszania decyzji ostatecznych stanowią właśnie wyjątek od wyrażonej w art. 16 K.p.a. zasady trwałości decyzji ostatecznych. Wykładnia przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego, w zakresie odnoszącym się do ustanowionych nimi instytucji nadzwyczajnych środków wzruszania decyzji ostatecznych (wznowienie postępowania, stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej, uchylenie lub zmiana decyzji ostatecznej), ustalenia doktryny prawa, jak również stanowisko utrwalone w orzecznictwie sądowoadministracyjnym prowadzą do wniosku, że przedmiotem postępowań prowadzonych w tym trybie nie jest ponowne rozpoznanie sprawy, co do jej istoty. Postępowanie nadzwyczajne, nie jest bowiem zasadniczo postępowaniem merytorycznym i w postępowanie takie nie może się przerodzić. Stanowiłoby to bowiem naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania. Przedmiotem postępowania prowadzonego w trybie nadzwyczajnym jest sprawa odrębna w stosunku do sprawy rozpoznawanej w trybie zwykłym. Celem tego postępowania jest weryfikacja ostatecznych decyzji/postanowień unormowana szczegółowymi przepisami K.p.a. i na podstawie określonych nimi kryteriów. Chodzi tu między innymi o zmianę lub uchylenie decyzji w wyniku wznowienia postępowania. Instytucja wznowienia postępowania, jako swoisty wyłom od zasady trwałości decyzji ostatecznych, musi opierać się na ustawowo określonych przesłankach. Dopuszczalność skutecznego wznowienia postępowania jest możliwa zatem tylko z przyczyn enumeratywnie wyliczonych w art. 145 § 1, art. 145a § 1 i art. 145b K.p.a., mających odpowiednie zastosowanie w postępowaniu egzekucyjnym na mocy art. 18 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012r., poz. 1015 ze zm.), dalej jako "u.p.e.a.". Enumeratywnie wymienione w art. 145 § 1, art. 145a oraz art. 145b K.p.a. podstawy wznowienia postępowania nakazują organom dokonywanie ich precyzyjnej interpretacji, jako że jest to szczególny, nadzwyczajny tryb weryfikacji decyzji/postanowień ostatecznych. Zakres postępowania wznowieniowego, jako jednego z nadzwyczajnych trybów postępowania administracyjnego mających na celu kontrolowanie prawidłowości decyzji/postanowień wydanych w postępowaniu zwykłym, jest zaś węższy aniżeli postępowania zwyczajnego. Ogranicza się bowiem do badania podstaw wznowienia wskazanych przez wnioskodawcę, czy przez organ w wypadku wszczęcia postępowania z urzędu. Tak więc przepisy dotyczące wznowienia postępowania mają charakter szczególnej regulacji prawnej, która w drodze wyjątku i tylko w określonych sytuacjach dopuszcza możliwość wzruszenia ostatecznej decyzji (postanowienia). Przepisem prawa na podstawie którego oparty został wniosek Skarżących o wznowienie postępowania zakończonego postanowieniem ostatecznym Dyrektora Izby Skarbowej w L. z [...] lutego 2010r., stał się art. 145a § 1 K.p.a., zgodnie z którym, można żądać wznowienia postępowania w przypadku, gdy Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności aktu normatywnego z Konstytucją, umową międzynarodową lub z ustawą, na podstawie którego została wydana decyzja. Chociaż z treści tego przepisu można by wnioskować, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego ma dotyczyć całego aktu normatywnego, to nie ulega wątpliwości, że niezgodność ma dotyczyć konkretnego unormowania będącego podstawą orzeczenia (W. Białogłowski, A. Jaworski, Orzeczenia interpretacyjne Trybunału Konstytucyjnego - uwagi na marginesie uchwały składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z 17 grudnia 2009r., III PZP 2/09, PS 2010, nr 11-12, s. 68; M. Jaśkowska, A. Wróbel: Komentarz aktualizowany do ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego, komentarz do art. 145a, LEX/el.2016). Przesłanką umożliwiającą skorzystanie z trybu wznowienia postępowania na mocy art. 145a § 1 K.p.a. i zweryfikowania orzeczenia (decyzji, postanowienia), jest to, by treść owego orzeczenia była - w całości lub części - determinowana przepisem prawnym, zdyskwalifikowanym potem przez Trybunał Konstytucyjny (por. M. Masternak-Kubiak: Ustawa o Trybunale Konstytucyjnym, wyd. prawnicze PWN, 1998r., s. 61; por. też wyrok WSA w Szczecinie z 9 kwietnia 2008r., II SA/Sz 109/08, LEX 472186). "Przesłanka ta będzie spełniona, jeżeli po rozpoznaniu i rozstrzygnięciu sprawy decyzją ostateczną, w oparciu o obowiązujący przepis prawa, Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności tego przepisu z Konstytucją, umową międzynarodową lub z ustawą." (B. Adamiak [w:] B. Adamiak, J. Borkowski: Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz. Wydawnictwo C.H.Beck Warszawa 2003, s. 641). Opisana w przepisie art. 145a K.p.a. przesłanka wzruszenia decyzji ostatecznej stanowi wyjątek od powoływanej wcześniej zasady trwałości takiego aktu, a zatem zakres normatywny tego przepisu musi być interpretowany w sposób ścisły. W szczególności nie można przypisywać ustawodawcy uregulowania innego (szerszego) zakresu przypadków, do których omawiany przepis znajduje zastosowanie, co starają się uczynić Skarżący w treści wniesionej skargi. Przywołanym w uzasadnieniu wniosku wyrokiem z 8 października 2013r., sygn. SK 40/12, Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998r. do 31 grudnia 2002r. jest niezgodny z art. 64 ust. 2 i 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Treść sentencji wyroku Trybunału, jak i jego uzasadnienie, nie pozostawiają wątpliwości, że przedmiotem rozważań Trybunału i oceny zgodności z Konstytucją RP stał się przepis art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym w precyzyjnie zakreślonym przez Trybunał okresie czasu. Należy w tym miejscu przypomnieć, że orzekając Trybunał Konstytucyjny jest związany granicami wniosku, pytania prawnego lub skargi (art. 6 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997r. o Trybunale Konstytucyjnym - Dz. U. Nr 102, poz. 643 ze zm.). Na tle skargi konstytucyjnej rozpatrywanej przez Trybunał Konstytucyjny w dniu 8 października 2013r. (SK 40/12) nie można mieć wątpliwości, że Trybunał Konstytucyjny w swym rozstrzygnięciu wypowiedział się o niekonstytucyjności przepisu art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998r. do 31 grudnia 2002r. i poza zakresem stwierdzonej w sentencji przedmiotowego orzeczenia niekonstytucyjności pozostaje przepis art. 70 § 8 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003r. Co najistotniejsze poza zakresem tego wyroku pozostaje przepis art. 30 ust. 4 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, w oparciu o który to przepis wydane zostało badane postanowienie, objęte wnioskiem o wznowienie. Podstawa wznowienia postępowania wymieniona w art. 145a § 1 K.p.a. dotyczy wyłącznie sytuacji, w której przepis stanowiący podstawę wydania decyzji (postanowienia) okazał się niekonstytucyjny. Chodzi tu o przepisy stanowiące podstawę prawną decyzji/postanowienia, a więc takie, które kształtowały lub współkształtowały podjęte przez organ administracji publicznej rozstrzygnięcie. Uchylenie decyzji (postanowienia) w wyniku wznowienia postępowania na podstawie art. 145a § 1 K.p.a. nie będzie zatem możliwe, jeżeli uznany za niekonstytucyjny przepis nie stanowił podstawy wydania tej decyzji/postanowienia (por. wyrok NSA z 17 kwietnia 2012r., I GSK 83/11, Lex 1409698). Intencją Skarżących było uchylenie, w wyniku wznowienia postępowania przeprowadzonego na mocy art. 145a § 1 K.p.a., powołanego wyżej postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w L. z [...] lutego 2010r. Jednakże podstawą prawa materialnego wydania tego postanowienia był art. 30 ust. 4 ustawy o zobowiązaniach podatkowych (u.z.p.), a więc przepis który niewątpliwie nie został poddany kontroli zgodności z Konstytucją przez Trybunał Konstytucyjny w postępowaniu zakończonym wyrokiem z 8 października 2013r., sygn. SK 40/12. Wskazać w tym miejscu należy, że przedmiotowym postępowaniem egzekucyjnym objęta jest należność z tytułu nieprawidłowo wykorzystanej dotacji z budżetu państwa przyznanej na lata 1992-1994, do której zastosowanie miały przepisy ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Należność ta została skonkretyzowana w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego zakończonego decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego L. z [...] września 1995r., utrzymaną w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 7 lutego 1996r. Organ egzekucyjny wnioskiem z 25 marca 1996r. wystąpił do Sądu Rejonowego w Z. o dokonanie na podstawie tytułu wykonawczego o nr [...], wpisu hipoteki przymusowej do księgi wieczystej prowadzonej dla nieruchomości będącej własnością Skarżących. Wpisu dokonano 23 września 1996r. Tak więc przedmiotowe zobowiązanie powstało przed 1 stycznia 1998r., a zatem przed wejściem w życie Ordynacji podatkowej. Przed tą datą dokonano również ustanowienia hipoteki przymusowej. Zauważyć należy, że z powodu braku w Ordynacji podatkowej przepisów intertemporalnych odnoszących się do przedawnienia zobowiązań podatkowych, należy stosować przepisy ustawy o zobowiązaniach podatkowych regulujących przedawnienie zobowiązań podatkowych. Reguła, że w wypadku braku przepisów intertemporalnych, powinno być stosowane prawo nowe, odnosi się bowiem wyłącznie do przepisów postępowania, a nie norm prawa materialnego. Tymczasem przepisy prawa regulujące przedawnienie zobowiązań majątkowych mają charakter materialnoprawny (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 28 lutego 2005r., FSK 1534/04 LEX 164803, POP 2005/6/131; z 15 lutego 2007r., II FSK 257/06, LEX 307369). Zaznaczyć jednocześnie trzeba, że powstanie przedmiotowego zobowiązania, jak też ustanowienie hipoteki, nastąpiło przed wejściem w życie Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r. (Dz. U. z dnia 16 lipca 1997r.). A to właśnie przepisy tej Konstytucji RP były podstawą do uznania przez Trybunał Konstytucyjny niekonstytucyjności przepisu art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998r. do 31 grudnia 2002r. Sąd uznał zatem, że Dyrektor Izby Skarbowej w L. trafnie odmówił uchylenia, w wyniku wznowionego postępowania na wniosek Skarżących, własnego postanowienia z [...] lutego 2010r., bowiem postanowienie to zostało oparte na przepisie, którego konstytucyjność nie została przez Trybunał Konstytucyjny w przywołanym wyroku oceniona i podważona. Wbrew oczekiwaniom Skarżących, organ będąc zobowiązany do ścisłego stosowania nadzwyczajnego trybu postępowania jakim jest wznowienie postępowania, nie mógł, opierając się na rozważaniach Trybunału Konstytucyjnego przedstawionych w motywach wyroku z 8 października 2013r. (SK 40/12), orzec na mocy art. 145a § 1 K.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. o uchyleniu w wyniku wznowienia postępowania ostatecznego postanowienia, które nie zostało wydane w oparciu o zakwestionowany przepis art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998r. do 31 grudnia 2002r., lecz w oparciu o art. 30 ust. 4 u.z.p. Zatem należy stwierdzić, że dokonana przez Ministra Finansów oraz Dyrektora Izby Skarbowej wykładnia art. 145a § 1 K.p.a. była prawidłowa. W konsekwencji za słuszną należy uznać argumentację organów, że nie zachodzi podstawa do uchylenia dotychczasowego postanowienia w wyniku wznowienia postępowania określona w powołanym przepisie, gdy wskazany we wniosku o wznowienie wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie obejmował przepisu stanowiącego podstawę wydania badanego postanowienia w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego. Jak już wskazano, wznowienie postępowania na podstawie art. 145a § 1 K.p.a. jest uzależnione od orzeczenia przez Trybunał Konstytucyjny o niekonstytucyjności przepisu, na podstawie którego została wydana decyzja ostateczna (postanowienie ostateczne). Przepis natomiast oznacza konkretną jednostkę redakcyjną aktu normatywnego, stanowiącą przedmiot analizy Trybunału Konstytucyjnego, względem której został sformułowany zwrot stosunkowy stwierdzający jej niezgodność z konkretnymi przepisami Konstytucji RP. Skarżący błędnie zatem odczytują treść art. 145a § 1 K.p.a., jako odnoszącą się nie do konkretnego przepisu uznanego przez Trybunał za niezgodny z Konstytucją, lecz do określonej normy prawnej, którą z tego przepisu można wyprowadzić. Wskutek tego Skarżący niezasadnie uznają, że z punktu widzenia wznowienia postępowania znaczenie ma zakwestionowanie zgodności z Konstytucją określonej normy, co automatycznie przenosi się na inne przepisy, które w innym stanie prawnym tę samą normę wyrażały. Jak już wspomniano wcześniej, wznowienie postępowania opiera się na konkretnych przesłankach, których z uwagi na nadzwyczajny charakter tej instytucji, nie można w sposób dowolny modyfikować. Uznać zatem należy, że stosując art. 145a § 1 K.p.a. zgodnie z jego treścią, organ nie naruszył prawa, a zatem nie było podstaw do uchylenia zaskarżonego postanowienia. Stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny, że art. 70 § 6 O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998r. do 31 grudnia 2002r., jest niezgodny z ustawą zasadniczą, nie mogło zostać uznane za podstawę do wzruszenia postanowienia ostatecznego z [...] lutego 2010r. Przepis, w oparciu o który zostało wydane to postanowienie, nie był bowiem przepisem, którego niekonstytucyjność stwierdził następnie Trybunał Konstytucyjny w powoływanym wyroku z dnia 8 października 2013r., sygn. SK 40/12. Stanowisko wyrażone w skardze jest niezasadne również w kontekście zajmowanej pozycji i posiadanych kompetencji organów administracji publicznej, właściwych w sprawach orzekania o dopuszczalności wzruszenia decyzji (postanowień) ostatecznych w trybach nadzwyczajnych. Prowadziłoby ono bowiem, po pierwsze, do konieczności ustalenia treści normy i dokonania oceny jej zgodności z Konstytucją RP przez podmiot do tego nieuprawniony. Po drugie, organ wbrew art. 87 Konstytucji RP oraz stanowiącej jego potwierdzenie zasadzie praworządności (art. 7 Konstytucji RP), musiałby zakwestionować przepis ustawy, w sytuacji, gdy jest związany prawem powszechnie obowiązującym, tj. Konstytucją, ustawami, ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi, rozporządzeniami, a także aktami prawa miejscowego. Podkreślić należy również, że zasada, iż przesłanki wznowienia postępowania podlegają ścisłej wykładni i nie mogą być interpretowane rozszerzająco pełni również istotną funkcję gwarancyjną z punktu widzenia zasady dwuistancyjności postępowania administracyjnego. Pozwala bowiem ograniczyć sytuacje, w których jedna sprawa będzie rozpoznawana kilkukrotnie, wyłącznie do przypadków kwalifikowanych wadliwości, wyliczonych m.in. w art. 145 § 1, art. 145a i art. 145b K.p.a. Rozszerzenie, wbrew jednoznacznej treści ustawy, zakresu normatywnego art. 145a § 1 K.p.a. w procesie wykładni lub stosowania prawa, niesie za sobą ponadto ryzyko odmowy zastosowania przepisu, który wcale nie musi być uznany przez Trybunał za niekonstytucyjny. Konkretny przepis funkcjonuje bowiem w pewnym systemie norm prawnych, które mogą ulegać zmianom i wpływać na kontekst w jakim będzie on oceniany. Uznanie, że organ administracji publicznej mógłby badać te kwestie byłoby nie do pogodzenia z elementarnymi zasadami demokratycznego państwa prawa, w którym organy działają na podstawie i w granicach obowiązującego prawa. O zgodności ustaw z Konstytucją orzeka natomiast Trybunał Konstytucyjny (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 kwietnia 2016r., I FSK 137/15 oraz I FSK 2030/14, dost. CBOSA). Tytułem uzupełnienia należy wskazać, że 24 lutego 2016r. Rzecznik Praw Obywatelskich złożył do Trybunału Konstytucyjnego wniosek o zbadanie zgodności z Konstytucją art. 70 § 8 O.p. Sprawa została zarejestrowana w Trybunale pod sygn. K 10/16. Tym samym, ocena zgodności z Konstytucją powołanego przepisu zostanie dokonana przez Trybunał Konstytucyjny. Wskazać też należy, na co również zwrócił uwagę Minister Finansów, że jeżeli w ocenie Skarżących zaistniały przesłanki do umorzenia postępowania egzekucyjnego, to mogą wystąpić z nowym wnioskiem o umorzenie tego postępowania, podnosząc np. niekonstytucyjność przepisu art. 30 ust. 4 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, która to kwestia nie była przez Skarżących podnoszona we wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego inicjującego postępowanie zakończone postanowieniem z [...] lutego 2010r. Odnosząc się do argumentacji skargi i pisma procesowego z 8 lipca 2016r. oraz powołanego orzecznictwa, wskazać jedynie należy, że powołane przez Skarżących wyroki dotyczyły odmiennych stanów faktycznych i prawnych. Orzeczenia te dotyczyły kontroli sądowoadministracyjnej decyzji wydanych w trybie zwykłym, a nie decyzji wydanych w wyniku wznowienia postępowania w związku z wydaniem przez Trybunał Konstytucyjny wyroku uznającego dany przepis w określonym stanie prawnym za niezgodny z przepisami Konstytucji RP. Podkreślenia wymaga, że to właśnie w postępowaniu sądowo administracyjnym dotyczącym decyzji (postanowień) wydanych w trybie zwykłym sądy administracyjne mogą bądź rozważać wystąpienie do Trybunału Konstytucyjnego o zbadanie zgodności z Konstytucją danego przepisu prawa stanowiącego podstawę materialnoprawną badanej decyzji (postanowienia), bądź rozważać odmowę zastosowania danego unormowania ze względu na oczywistą jego niekonstytucyjność z uwagi na wcześniejszy wyrok Trybunału Konstytucyjnego. Postawione zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa okazały się zatem niezasadne. Wobec powyższego, nie znajdując podstaw do stwierdzenia, że zaskarżone postanowienie wydane zostało z naruszeniem przepisów prawa, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270, ze zm.), orzekł jak w sentencji.