I FSK 284/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, Protokolant asystent sędziego Marek Chochowski, po rozpoznaniu w dniu 5 października 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 7 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Po 515/17 w sprawie ze skargi R. sp. z o.o. z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 3 stycznia 2017 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z 7 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Po 515/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm., dalej: P.p.s.a.), uwzględnił skargę R. sp. z o.o. z siedzibą w S. (dalej: Skarżąca/Spółka) na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów (dalej: Organ/Organ interpretacyjny) z 3 stycznia 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 2. Powyższy wyrok Organ zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie: - przepisów postępowania w rozumieniu art. 174 pkt 2 P.p.s.a., tj.: 1) art. 134 § 1 w zw. z art. 133 § 1 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 i 3 i art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej: O.p.) poprzez uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że Organ za podstawę swego rozstrzygnięcia przyjął stan faktyczny odmienny od przedstawionego we wniosku interpretacyjnym i uznanie, że ZGKiM. nie przejął od Spółki zarządzania składowiskiem, a jedynie, że podmiotowi temu zostały podzlecone określone obowiązki, których wykonanie nie stanowi zarządzania składowiskiem sensu stricto; 2) art. 134 § 1 w zw. z art. 133 § 1 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 i 3 i art. 14c § 1 i 2 O.p. poprzez uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że Organ podatkowy za podstawę swego rozstrzygnięcia przyjął stan faktyczny odmienny od przedstawionego we wniosku interpretacyjnym i - że na gruncie przedmiotowej sprawy - otrzymywana przez Spółkę opłata rekultywacyjna nie stanowi zaliczki na wykonanie w przyszłości usługi rekultywacji, gdy tymczasem Spółka nie neguje faktu, że otrzymywana opłata rekultywacyjna ma charakter zaliczki; - prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 P.p.s.a., tj.: 3) art. 8 ust. 1 w zw. z art. 19a ust. 8 w zw. z art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b) oraz w zw. z art. 106i ust. 3 pkt 4 ustawy o VAT przez błędną wykładnię powołanych przepisów i uznanie, że na gruncie przedmiotowej sprawy otrzymywana przez Spółkę opłata rekultywacyjna nie stanowi zaliczki na wykonanie w przyszłości usługi rekultywacji, a tym samym, że nie występuje okoliczność, w oparciu o którą istniałaby konieczność wystawienia przez Spółkę faktury (gdyż nie powstaje obowiązek podatkowy dla otrzymanych przez Skarżącą środków na fundusz rekultywacji). 3. W świetle tak sformułowanych podstaw kasacyjnych Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi na zasadzie art. 188 P.p.s.a. i jej oddalenie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie, domagając się przy tym zasądzenia zwrotu kosztów postępowania oraz rozpoznania sprawy na rozprawie. 4. Skarżąca nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: 5. Na wstępie należy wskazać, że wniesiona skarga kasacyjna została rozpoznana na rozprawie odmiejscowionej w rozumieniu art. 15zzs4 ust. 2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jedn. Dz. U. z 2020 poz. 1842 ze zm.). 6. Spór w sprawie powstał na tle oceny stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę we wniosku o interpretację. Skarżąca przedstawiła, że jej jedynym udziałowcem jest G. (dalej: Gmina). Umową z 16 czerwca 2011 r. Gmina wraz z gminami partnerskimi zadeklarowały przyjmowanie za odpłatnością odpadów na składowisko od podmiotu trzeciego, w ten sposób, że podmiot ten uzyskał wyłączność na dostarczanie odpadów, zaś podmiotem odpowiedzialnym za zarządzanie składowiskiem stał się [...] (dalej: ZGKiM), prowadząc to składowisko na podstawie pozwolenia zintegrowanego; teren składowiska został wydzierżawiony przez Gminę od [...] 7. Opisany stan prawny uległ zmianie 17 lutego 2014 r., kiedy to pozwolenie na prowadzenie składowiska zostało przeniesione z ZGKiM na Skarżącą, co zostało dokonane decyzją z 17 lutego 2014 r. kilkakrotnie zmienianą w nieistotnym dla sprawy zakresie. Jednocześnie umową z 26 marca 2014 r. Gmina nieodpłatnie poddzierżawiła Skarżącej składowisko odpadów, a następnie umową z 31 marca 2014 r. powierzyła jej zarządzenie składowiskiem. Na mocy umowy Skarżąca stała się uprawniona (zobowiązana) do wystawiania faktur za dostarczone odpady oraz do przyjmowania opłat i uprawniona do ponoszenia wszelkich kosztów związanych z funkcjonowaniem składowiska. Równocześnie Gmina jako jedyny wspólnik Skarżącej wyraziła zgodę, aby Spółka zawarła umowę z ZGKiM, jako podwykonawcą w zakresie zarządzania składowiskiem odpadów. Umowa w tym przedmiocie została zawarta 1 kwietnia 2014 r. 8. Na Spółce spoczywa obowiązek rekultywacji składowiska po zakończeniu jego eksploatacji, co wiąże się z tworzeniem na poczet rekultywacji stosownego funduszu rekultywacyjnego w rozumieniu art. 137 ust. 2 ustawy z dnia 14 grudnia 2012 r. o odpadach (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r. poz. 1987, ze zm., dalej: ustawa o odpadach). Na tej podstawie ZGKiM przekazywał 18,00 zł od każdej przyjętej tony na rachunek Spółki na poczet funduszu. Przekazanie było dokumentowane dokumentem sporządzanym przez ZGKiM, określającym ilość odpadów przyjętych w danym miesiącu. Otrzymane z tego tytułu środki były i są gromadzone na wydzielonym rachunku, Spółka w żaden sposób nie dysponuje tymi środkami. W piśmie z 30 listopada 2016 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku o wydanie interpretacji - Spółka wskazała, że w umowie zawartej pomiędzy Spółką, a ZGKiM określone zostało, że ZGKiM jest zobowiązany do 10 dnia każdego miesiąca przekazać Spółce wykaz jakościowy i ilościowy przyjętych odpadów w miesiącu poprzednim oraz do przekazywania na fundusz rekultywacyjny kwoty 18,00 zł od każdej przyjętej na składowisko tony odpadów w terminie 45 dni od daty wystawienia faktury za zdeponowane za dany miesiąc odpady. 9. Mając na uwadze powyższy opis Skarżąca zadała następujące pytania: - na jaki podmiot ma zostać wystawiona faktura zaliczkowa dokumentująca zaliczkę, którą - zgodnie z interpretacją [...] z 13 czerwca 2016 r. jest otrzymana przez Spółkę opłata rekultywacyjna; - w którym momencie powstaje obowiązek podatkowy od otrzymanej zaliczki? 10. Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Skarżąca w odniesieniu do pytania pierwszego wywiodła, że skoro w powołanej interpretacji stwierdzono, że otrzymywana przez Spółkę opłata rekultywacyjna ma charakter zaliczki na usługę, którą Spółka ma wykonać, a usługobiorcą tej usługi będzie sama Spółka, to ewentualna faktura zaliczkowa winna zostać wystawiona przez "Spółkę na nią samą". Odnosząc się do pytania drugiego, Spółka wywiodła, że nie ma obowiązku wystawienia faktury z tytułu otrzymanej przez nią na wydzielony rachunek opłaty rekultywacyjnej. W ocenie Spółki obowiązek podatkowy nie powstanie, gdyż z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie wynika termin płatności z tytułu wykonania rekultywacji, która w przyszłości będzie zrealizowana przez Spółkę indywidualnie (lub na jej rzecz przez podwykonawców). 11. W interpretacji indywidualnej z 3 stycznia 2017 r. Organ uznając stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe wskazał, że opłata otrzymywana przez Spółkę od ZGKiM jest zaliczką, gdyż opłata ta dotyczy konkretnej usługi, która ma być wykonana przez Spółkę na rzecz ZGKiM. Tym samym, otrzymanie takiej opłaty rodzi obowiązek podatkowy, a zatem czynność ta podlega lub będzie podlegała opodatkowaniu VAT. W analizowanej sprawie, zdaniem Organu znany jest termin płatności zaliczki dotyczącej opłaty rekultywacyjnej i co do zasady powstaje on z chwilą wystawienia faktury. Natomiast w sytuacji, gdy Spółka nie wystawi faktury lub wystawi ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstanie nie późnej niż z chwilą upływu terminu wystawienia faktury równoznacznego w przypadku opisanych czynności z upływem terminu płatności zaliczki, tj. z upływem 45 dnia od daty wystawienia faktury za zdeponowane odpady co - w kontekście postanowień umowy zawartej między Spółką a ZGKiM - wprost znajduje uzasadnienie w treści art. 19a ust. 5 pkt 4, art. 19a ust. 7 w zw. z art. 106i ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r. poz. 710, ze zm., dalej: ustawa o VAT). 12. Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku ocenił, że Organ interpretacyjny błędnie przyjął wskazany przez Spółkę stan faktyczny, w szczególności nie uwzględnił relacji pomiędzy ZGKiM i podmiotami przekazującymi odpady na składowisko, a dalej pomiędzy ZGKiM a Spółką, jako podmiotem zobowiązanym do przeprowadzenia rekultywacji składowiska, przyjmując w konsekwencji, że skoro Spółka podzleciła ZGKiM czynności administracyjne związane z zarządzaniem składowiskiem odpadów, to podmiot ten przejął sensu stricto zarządzanie składowiskiem. Tymczasem, zarówno z treści złożonego przez Spółkę wniosku, jak i art. 136 ustawy o odpadach, wynika, że ZGKiM nie przejął i nie mógł przejąć od Spółki zarządzania składowiskiem, gdyż po pierwsze, podmiotowi temu zostały jedynie podzlecone określone obowiązki (zgodnie z treścią wniosku), a po drugie, podmiotem tego rodzaju (zarządzający gminnym składowiskiem odpadów) nie może być z mocy prawa jednostka sektora finansów publicznych. 13. Sąd pierwszej instancji wskazał, że zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT świadczenie usług, to świadczenie na rzecz wskazanych podmiotów, co oznacza, że winno być skierowane do konkretnego odbiorcy (konsumenta). Powoduje to, że elementem koniecznym do uznania, że określona umowa obejmuje świadczenie usług, jest wyodrębnienie podmiotu będącego odbiorcą świadczenia. Innymi słowy dopóki nie ma kogoś, kto odnosiłby lub powinien odnosić konkretne (wymierne) korzyści o charakterze majątkowym wiążące się z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą. W okolicznościach sprawy nie ma zatem podstaw prawnych aby uznać, że do takowej sytuacji dochodzi, gdyż brakuje konsumpcji. Skoro zatem Gmina oddała w posiadanie zależne (dzierżawę) nieruchomość, na której zorganizowane zostało składowisko, to do czasu zakończenia tej umowy nie można uznać, że rekultywacja składowiska następuje na rzecz Gminy. Dopóki Spółkę obciąża obowiązek rekultywacji wynikający z przepisów prawa i pobiera ona na poczet kosztów rekultywacji stosowną opłatę od podmiotów przekazujących odpady na składowisko, to Spółka wykonuje rekultywację na własną rzecz. Dopiero zwrot nieruchomości wydzierżawiającemu (Gminie) może spowodować, że świadczenie rekultywacji będzie dokonywane na rzecz Gminy i stanie się ona konsumentem tego świadczenia. 14. Jako konsekwencję powyższego stanowiska Sąd pierwszej instancji stwierdził, że nie zachodzi konieczność wystawienia faktury. Skoro bowiem, w rozumieniu art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT - obowiązek podatkowy dla usług rekultywacji powstaje w momencie wystawienia faktury, to w analizowanej sytuacji obowiązek taki powstać może co najwyżej w chwili, gdy - po rozpoczęciu przez Spółkę czynności związanych z rekultywacją składowiska i podzleceniu części prac podmiotowi zewnętrznemu - wykonawca prac rekultywacyjnych wystawi fakturę dokumentującą wykonanie tego rodzaju usługi. 15. Kontrolując powyższe stanowisko Sądu pierwszej instancji w granicach wyznaczonych przez art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny ocenił, że zarzuty skargi kasacyjnej Organu nie mają uzasadnionych podstaw. Oparte zostały na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. W ramach zarzutów procesowych Organ podniósł naruszenie art. 133 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 14b § 1 i 3 oraz art. 14c § 1 i 2 O.p. przez przyjęcie do rozstrzygnięcia o skardze przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego odmiennego od przedstawionego przez Skarżącą we wniosku o interpretację. Odmienność ta, zdaniem Organu, polegała na tym, że Sąd nie przyjął, iż ZGKiM przejął od Spółki zarządzanie składowiskiem lecz, że jedynie zostały mu podzlecone określone obowiązki. Tymczasem, zdaniem Organu, "z opisu stanu faktycznego sprawy jednoznacznie wynika, że Skarżąca podzleciła zarządzanie składowiskiem odpadów ZGKiM na co uzyskała zgodę Gminy. Tym samym ZGKiM jako podwykonawca wbrew stanowisku Sądu stał się zarządcą składowiska odpadów". Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzut w takim zakresie jest fundamentalny dla rozstrzygnięcia o prawidłowości stanowiska zawartego w zaskarżonym wyroku, ponieważ opis stanu faktycznego w sprawach z zakresu indywidualnych interpretacji podatkowych determinuje rozstrzygnięcie. 16. Odnosząc się do powyższego zarzutu Naczelny Sąd Administracyjny uznał go za nieuzasadniony. Analizując treść wniosku oraz pisma Spółki z 24 listopada 2016 r. jako odpowiedzi na wezwanie Organu do uzupełnienia stanu faktycznego z wniosku o interpretację – konkluzje Organu nie mają uzasadnienia. W treści samego wniosku Spółka wskazała, że na przełomie 2013 i 2014 r. pozwolenie na prowadzenie składowiska zostało przeniesione z ZGKiM na Spółkę. Dokonano tego stosowaną decyzją z 17 lutego 2014 r., która potem (w nie mających dla sprawy istotnego znaczenia zakresach) zmieniana była kolejnymi decyzjami z 26 czerwca 2014 r., 2 stycznia 2015 r. oraz 3 lutego 2015 r. 17. Umowę na poddzierżawę składowiska Spółka podpisała 1 kwietnia 2014 r. z ZGKiM; na jej mocy przeniesiono na ten ostatni podmiot obowiązki związane z administrowaniem składowiskiem. Spółka we wniosku wskazała, że to na niej, jako podmiocie odpowiedzialnym za zarządzanie składowiskiem odpadów, spoczywa obowiązek tworzenia funduszu rekultywacyjnego, zgodnie z art. 137 ust 2 ustawy o odpadach. Wymienione w pkt 3 wszystkie istotne postanowienia umowne pomiędzy Spółką a podwykonawcą nie uprawniały do wniosku, że całość obowiązków zarządzającego została przeniesiona na ZGKiM. Szczególnie, że Skarżąca wprost temu przeczyła. W tym kontekście istotne jest wyjaśnienie Spółki, zawarte w końcowej części pkt 1 odpowiedzi na wezwanie do uzupełnienia stanu faktycznego wniosku, gdzie wskazano – być może w odpowiedzi na wątpliwości rodzące się na bazie analizy postanowień umownych – że "Aby uściślić stan faktyczny zaznaczamy zatem, iż jedynym podmiotem zarządzającym składowiskiem w S. jest Wnioskodawca tj. S. Sp. z o.o. i to na Spółce ciąży obowiązek przyszłej rekultywacji składowiska, a ZGKiM pełni jedynie rolę podwykonawcy". 18. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie sposób tych wyjaśnień potraktować jako uzasadnienia dla stanowiska, że to ZGKiM stała się zarządcą składowiska odpadów. Wydaje się, że wątpliwości co do takiej możliwości (ostatecznie przyjętej przez Organ) miał również sam Organ, który stwierdził w skardze kasacyjnej, że "wydając zaskarżoną interpretację indywidualną związany był stanem faktycznym przedstawionym przez Skarżącą, z którego wynikało jednoznacznie, że ZGKiM jako podwykonawca jest zarządcą składowiska odpadów. Nie był on jednocześnie właściwy w zakresie oceny postanowień zawartych w umowach pomiędzy Skarżącą a ZGKiM, jak również między ZGKiM i podmiotami przekazującymi odpady na składowisko. Tym samym nie był właściwy do oceny, czy przeniesienie obowiązku zarządzania składowiskiem przez Spółkę na ZGKiM na gruncie zawartej umowy było prawnie skutecznie, czy też nie". 19. W konsekwencji wszystkie zarzuty procesowe skargi kasacyjnej odnoszące się do twierdzenia, że to Sąd pierwszej instancji błędnie odczytał stan faktyczny przedstawiony we wniosku o interpretację przez Spółkę tj. naruszenia art. 134 § 1 w zw. z art. 133 § 1 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. w powiązaniu z art. 14b § 1 i 3 oraz art. 14c § 1 i 2 O.p. – Naczelny Sąd Administracyjny uznał za nieuzasadnione. 20. Za nieuzasadnione należało potraktować także zarzuty prawa procesowego, które Organ uzasadniał tym, że nie było podstaw do wydawania wyroku wyrażającego stanowisko, że "na gruncie przedmiotowej sprawy otrzymywana przez Spółkę opłata rekultywacyjna nie stanowi zaliczki na wykonanie w przyszłości usługi rekultywacji podczas, gdy w rzeczywistości z opisu stanu faktycznego którego elementem są również zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zapytania jednoznacznie wynika, że Skarżąca nie neguje faktu, iż otrzymywana przez Spółkę opłata rekultywacyjna ma charakter zaliczki." Zarzut kasacyjny w tym zakresie powiązany jest z zarzutem naruszenia prawa materialnego w postaci art. 8 ust 1 ustawy o VAT w konsekwencji z art. 19a ust 8 oraz ust 5 pkt 4 lit. b) w związku z art. 106i ust 3 pkt 4 ustawy o VAT. 21. Wbrew twierdzeniu Organu Skarżąca w opisie stanu faktycznego we wniosku o interpretację nie wyraziła stanowiska, że przedmiotowe wpłaty mają charakter zaliczek. Dopiero w ramach prezentacji własnego stanowiska w sprawie Skarżąca odwołała się do stanowiska zawartego w uzyskanej przez Spółkę interpretacji z 13 czerwca 2016 r., gdzie organ interpretacyjny stwierdził, że otrzymywana przez Spółkę opłata rekultywacyjna ma charakter zaliczki na usługę. W uzupełnieniu opisu stanu faktycznego zaprezentowanego we wniosku nie ma stwierdzeń dalej idących. Ocena Skarżącej, że wpłaty mają charakter zaliczek nie była dla Organu wiążąca. Nadto Spółka aprobatę takiego stanowiska wiązała ze stwierdzeniem, że ocena iż świadczy ona "usługi" skutkowałaby uznaniem, że czyni to sama dla siebie. 22. Konsekwencją przyjęcia przez Organ innego stanu faktycznego niż wynikał z wniosku o interpretację było naruszenie prawa materialnego w postaci art. 8 ust 1 w związku z art. 19a ust 8 ustawy o VAT w związku z art. 19a ust 5 pkt 4 lit. b ustawy o VAT oraz art. 106i ust 3 pkt 4 ustawy o VAT w zakresie ich wykładni i zastosowania na gruncie stanu faktycznego sprawy. 23. W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że trafne pozostaje stanowisko Sądu pierwszej instancji, który przyjmując, że to na Spółce ciąży obowiązek rekultywacji składowiska jako podmiocie zarządzającym składowiskiem odpadów. Sąd ten przeanalizował, że gdyby przyjąć, iż mamy do czynienia z usługą nie dałoby się ustalić odbiorcy świadczenia czyli podmiotu, który uzyskiwałby bezpośrednią korzyść z takiej usługi. Uzasadnił wykluczenie jako beneficjenta Gminy, podmiotów dostarczających odpady na składowisko jak również ZGKiM. Ten ostatni podmiot uznany został przez Organ jako usługobiorca tylko z tego powodu, że został uznany za zarządzającego składowiskiem. 24. Analizując regulacje ustawy o odpadach należy stwierdzić, że zarządzający składowiskiem odpadów ponosi odpowiedzialność za całokształt działalności tego składowiska i jest obowiązany do realizacji wszystkich obowiązków wynikających z obowiązujących przepisów i decyzji, o których mowa w art. 128 (art. 135 ust. 1), w tym decyzji zatwierdzającej instrukcje prowadzenia składowiska odpadów (art. 128 pkt 3). Koniecznym elementem jest wskazanie sposobu technicznego zamknięcia składowiska odpadów i kierunek jego rekultywacji (art. 129 ust. 2 pkt 17). Jak podkreślała to Spółka, zgodnie z art. 137 ustawy o odpadach cena za przyjęcie odpadów do składowania na składowisku odpadów uwzględnia m.in. koszty budowy, prowadzenia, w tym zamknięcia i rekultywacji, oraz nadzoru, w tym monitoringu składowiska odpadów (ust. 1). Z dniem rozpoczęcia przyjmowania odpadów na składowisko odpadów, zarządzający składowiskiem odpadów tworzy fundusz rekultywacyjny, na którym gromadzi środki pieniężne na realizację obowiązków związanych z zamknięciem, rekultywacją, nadzorem, w tym monitoringiem. Środki są odprowadzane na fundusz w wysokości wystarczającej do pokrycia kosztów, o których mowa w ust. 1, z wyłączeniem kosztów budowy (ust. 2). Z dniem, w którym decyzja o wyrażeniu zgody na zamknięcie składowiska odpadów albo decyzja o zamknięciu składowiska odpadów staje się ostateczna, zarządzający składowiskiem odpadów może przeznaczyć środki zgromadzone na funduszu rekultywacyjnym na realizację obowiązków związanych z zamknięciem składowiska i rekultywacją (ust. 4). Funduszem rekultywacyjnym zarządza zarządzający składowiskiem odpadów (ust. 5). 25. Z powyższych uregulowań wynika, że obowiązek rekultywacji składowiska odpadów ma charakter administracyjny, określony jest w decyzji o wyrażeniu zgody na zamknięcie składowiska odpadów. Obowiązek ten ciąży na podmiocie zarządzającym składowiskiem - w tym wypadku na Skarżącej. Źródłem obowiązku rekultywacji składowiska odpadów nie jest stosunek cywilnoprawny pomiędzy podmiotem zarządzającym składowiskiem (Skarżącą) a właścicielem czy dzierżawcą gruntu, na którym składowisko zostało urządzone (Gminą) tudzież podmiotem oddającym odpady na składowisko. Ani właściciel, ani dzierżawca gruntu, ani też podmiot oddający odpady na składowisko nie są uprawnieni do żądania wykonania przez zarządzającego składowiskiem ciążącego na nim obowiązku rekultywacji. W przypadku niewywiązania się przez zarządzającego składowiskiem z obowiązku rekultywacji podmioty te nie będą uprawnione do żądania zwrotu ceny w całości lub części, czy też do realizacji innych uprawnień przysługujących zlecającemu wykonanie usługi, natomiast podmiotem uprawnionym do żądania wykonania tego obowiązku (w tym w drodze egzekucji administracyjnej) będzie wyłącznie organ wydający decyzję o zgodzie na zamknięcie składowiska odpadów. Wykonanie obowiązku o charakterze administracyjnym nie stanowi świadczenia usługi. 26. Mając na uwadze powyższą argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. Z uwagi na brak wniosku, zgodnie z art. 209 P.p.s.a. w wyroku nie zawarto rozstrzygnięcia o kosztach postępowania.