I SA/Ol 737/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Renata Kantecka (sprawozdawca) Sędziowie sędzia WSA Jolanta Strumiłło sędzia WSA Przemysław Krzykowski po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 7 listopada 2017 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi Spółki A na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia "[...]" , nr "[...]" w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie z dnia "[...]" II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 100 (sto) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z dnia 31 maja 2017 r., Przedsiębiorstwo A. S.A. (zwane dalej: "stroną", "Spółką", "wnioskodawcą") wystąpiło do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania tzw. odwrotnego obciążenia. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynikało, że wnioskodawca zajmuje się m.in. montażem urządzeń elektrycznych do kompensacji mocy biernej dla energetyki zawodowej, przedsiębiorstw przemysłowych i innych odbiorców energii elektrycznej. Produkowane i montowane przez Spółkę urządzenia do kompensacji mocy biernej służą do obniżenia lub całkowitej eliminacji kosztów ponoszonych za energię bierną. Urządzenia te są częścią instalacji elektrycznej. Ich montaż polega na podłączeniu do instalacji elektrycznej należącej do odbiorcy energii w zależności od sytuacji czy dotyczy to budowy nowej instalacji, czy też remontu lub modernizacji już istniejącej instalacji elektrycznej. Nadto Spółka wyjaśniła, że jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 60) dalej w skrócie "ustawa o VAT", sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT, a usługobiorcą są podatnicy, o których mowa w art. 15 ustawy o VAT, zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni. Wskazała, że w Spółce występować będą następujące zdarzenia przyszłe: 1. Spółka będzie wykonywać usługi montażu wyprodukowanych przez siebie urządzeń do kompensacji mocy biernej w nowo powstającej instalacji elektrycznej (w czasie procesu ich budowy), jako część składowa przedmiotowych inwestycji; 2. Spółka będzie wykonywać usługi montażu urządzenia do kompensacji mocy biernej w istniejącej już instalacji elektrycznej, w trakcie prowadzonego jej remontu; 3. Spółka będzie wykonywać usługi montażu urządzenia do kompensacji mocy biernej w istniejących już instalacjach elektrycznych, jednakże usługa ta nie będzie związana z budową czy też ich remontem, lecz z ich modernizacją polegającą wyłącznie na zamontowaniu przedmiotowego urządzenia. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: czy usługa montażu urządzenia do kompensacji mocy biernej, w każdym z opisanych przypadków, będzie usługą, o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT, a w konsekwencji będzie podlegać opodatkowaniu na zasadzie odwrotnego obciążenia ? Zdaniem wnioskodawcy świadczona usługa w postaci montażu urządzeń w trakcie budowania stanowi element składowy całej usługi wykonywanej instalacji elektrycznej i należy ją sklasyfikować jako "roboty związane z wykonywaniem pozostałych instalacji elektrycznych" (43.21.10.2 PKWiU 2008). Zatem w przypadku spełnienia wszystkich pozostałych przesłanek, Spółka zobowiązana jest opodatkować tę usługę na zasadach odwrotnego obciążenia. Są one wymienione w poz. 23 załącznika nr 14 do ustawy o VAT. W przypadku zaś montażu urządzeń do kompensacji mocy biernej w ramach prowadzonych remontów lub modernizacji istniejących już instalacji elektrycznych, usługi te będą opodatkowane na zasadach ogólnych (33.20.50.0 PKWiU 2008), bez stosowania metody odwrotnego obciążenia. Wobec tego, iż złożony wniosek nie spełniał wymogów zawartych w art.14b § 3 oraz art.14f § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz.201 ze zm.), dalej jako "O.p.", organ podatkowy na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14 h tej ustawy wezwał stronę, w terminie siedmiu dniu, do uzupełnienia wniosku o: wskazanie symbolu PKWiU dla opisanych we wniosku usług, wskazanie czy usługobiorcy (nabywcy) usług, o których mowa we wniosku, wykonywanych przez Spółkę, są jednocześnie ich "konsumentami", czy też jedynie pośrednikami w ich wyświadczeniu, podanie jednoznacznego własnego stanowiska Spółki, z którego będzie wynikało jak według niej należy opodatkować poszczególne kategorie czynności (usług), które opisała we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpoznania. W wyznaczonym terminie Spółka udzieliła odpowiedzi na wystosowane do niej wezwanie, przy czym w ocenie organu podatkowego, odpowiedź nie zawierała wyjaśnień na wszystkie podane przez organ pytania. Przede wszystkim, zdaniem organu podatkowego Spółka uchyliła się od podania klasyfikacji statystycznych czynności (usług), o których mowa we wniosku. Organ stwierdził, że udzielenie informacji w tym przedmiocie przez Spółkę było punktem wyjścia do rozważań co do ewentualnego zastosowania tzw. odwrotnego obciążenia. Ponieważ tylko ściśle określone usługi (wymienione w załączniku nr 14 do ustawy o VAT) objęte są tym szczególnym sposobem opodatkowania. Reasumując organ podatkowy uznał, że Spółka nie określiła (za wyjątkiem pobieżnej charakterystyki opisowej) z jakimi usługami - w świetle PKWiU - mamy do czynienia. Z uwagi na powyższe, postanowieniem z dnia "[...]’ organ pozostawił wniosek bez rozpatrzenia. Nie zgadzając się z treścią powyższego rozstrzygnięcia, Spółka złożyła zażalenie, w którym stwierdziła, że organ naruszył art.14g § 1 O.p., w wyniku czego pozostawiono bez rozpatrzenia wniosek strony o wydanie interpretacji indywidualnej, oraz art. 2a O.p. poprzez nie uwzględnienie przez organ podatkowy I instancji zasady in dubio pro tributario w przypadku zaistnienia niedających się usunąć wątpliwości. Zaznaczyła, że spór sprowadza się do zagadnienia, czy wobec treści art.14b § 3 O.p. strona we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, poza dokładnym opisem stanu faktycznego, zobowiązana jest do wskazania symbolu PKWiU świadczonej przez siebie usługi. Spółka stwierdziła, że szczegółowo i wyczerpująco opisała jaką usługę świadczy, na czym ona polega i czym się ona charakteryzuje. Zauważyła również, że domaganie się przez organ uzupełnienia wniosku poprzez wskazanie symbolu klasyfikacji statystycznej jest sprzeczne z funkcją gwarancyjną instytucji interpretacji podatkowej. W istocie bowiem w sytuacji, gdyby podatnik we wniosku o udzielenie interpretacji miał obowiązek wskazania symbolu PKWiU danej usługi, rolą organu udzielającego interpretację byłoby jedynie odczytanie treści odpowiedniego załącznika do ustawy o VAT. Dla poparcia swojego stanowiska przytoczyła wyrok z dnia 7 lipca 2011r. sygn. akt I FSK 1114/10. Postanowieniem z dnia "[....]" Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie wskazując, że rolą organu interpretującego w postępowaniu o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest przeprowadzenie postępowania zmierzającego do ustalenia faktycznego charakteru opisanych czynności. Tego typu informacje stanowią element stanu faktycznego, bądź zdarzenia przyszłego. Charakter takich czynności rzutuje bowiem na zasady opodatkowania VAT i jako taki winien zostać wyczerpująco przedstawiony przez Spółkę. Tego typu informacji niewątpliwie organowi dostarczyłaby stosowana klasyfikacja, co też potwierdza treść art. 5a ustawy o VAT. Nadto organ odwoławczy powołał się na pkt 1 Komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1, poz. 11), z którego wynika, że zasadą jest, iż zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby, usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. Odnosząc się do wskazanego przez Spółkę orzecznictwa sądów administracyjnych organ stwierdził, że gdyby kierował się wskazaniami wynikającymi z tych orzeczeń nie mógłby skutecznie wydać interpretacji, albowiem nie posiada uprawnień w zakresie dokonywania klasyfikacji statystycznej. Podkreślił, że fakt dokonania za właściwy organ statystyczny, bądź za Spółkę takiej klasyfikacji, obarczałby wydaną interpretację istotną wadą - organ dokonałby ustalenia stanu faktycznego, polegającego na przyporządkowaniu odpowiedniego grupowania statystycznego do wykonywanych czynności. Tego typu działania podejmować mogą jedynie Główny Urząd Statystyczny lub Spółka, natomiast na tle postepowań podatkowych właściwy jest jedynie odpowiedni organ podatkowy I instancji, ponieważ Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej takich postępowań nie prowadzi. Istota postępowania o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie wymaga prowadzenia postępowania podatkowego. Za słusznością tej tezy przemawia również art.169 § 1 O.p.. W związku z powyższym organ uznał, że jego rolą nie jest dopełnianie zastępcze na gruncie niniejszej sprawy obowiązków Spółki w zakresie wynikającym z właściwego sklasyfikowania wykonywanych czynności i przedstawienie rzeczywistego opisu sytuacji w sposób zgodny z art.14b § 3 O.p.. Nadto organ odwoławczy zwrócił uwagę na fakt, że kwestia zakwalifikowania usługi do konkretnego grupowania PKWiU e ramach interpretacji indywidualnej wydawanej w trybie art.14b § 3 O.p., wywołuje rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. Wskazał w tym zakresie na przykładowe orzeczenia opowiadające się zarówno za stanowiskiem wnioskodawcy jak i za stanowiskiem organu podatkowego. W skardze, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i zasądzenie kosztów postępowania sądowego. W obszernym uzasadnieniu skargi Spółka szczegółowo przedstawiła swoje stanowisko, wskazała zarówno przepisy prawa jak i przytoczyła fragmenty szeregu uzasadnień wyroków sądów administracyjnych dotyczących kwestii zakresu i obowiązku organu podatkowego wydającego interpretację podatkową. Reasumując swoje rozważania Spółka stwierdziła, że we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji w sposób pełny i prawidłowy przedstawiła stan faktyczny sprawy. Nadto uznała, że opisała zdarzenie przyszłe oraz wszelkie okoliczności z nim związane. Stwierdziła przy tym, że fakt, iż nie odpowiedziała na wezwanie organu, co do wskazania klasyfikacji świadczonych przez nią usług, jej zdaniem, nie może stanowić, podstawy do zastosowania art.169 § 1 O.p.. W ocenie skarżącej, przedmiotowe pytanie nie odnosiło się do okoliczności przyszłego stanu faktycznego, którego wyczerpujący opis zawarła we wniosku. Podkreśliła, że wezwanie organu w rzeczywistości było niczym innym jak wezwaniem do dokonania oceny prawnej, czyli do dokonania interpretacji przepisów prawa podatkowego. Przepisy regulujące kwestię odwrotnego obciążenia VAT, co do zasady same w sobie nie nastręczają większych problemów interpretacyjnych. Główny problem ze stosowaniem tej procedury stanowi prawidłowe sklasyfikowanie danej czynności w PKWiU. Zabieg ten jest konieczny z uwagi na treść art. 5a ust. 1 ustawy o VAT i właśnie o dokonanie tego zabiegu strona zwróciła się do organu podatkowego. Na zakończenie Spółka stwierdziła, że żądanie przez organ podatkowy uzupełnienia wniosku o wskazanie symbolu klasyfikacji statystycznej było sprzeczne z funkcją gwarancyjną interpretacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Zgodnie z treścią art. 119 pkt 3 w zw. z art. 120 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej jako "p.p.s.a") sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W niniejszej sprawie zaistniały przesłanki do rozpoznania sprawy w trybie uproszczonym, ponieważ zakwestionowane przed Sądem zostało postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie o udzielenie pisemnej interpretacji. Przedmiotem sporu była ocena, czy brak wskazania przez stronę we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji symbolu PKWiU świadczonej usługi, uzasadniał pozostawienie wniosku bez rozpoznania, a w praktyce czy kwestia ta może i powinna być przedmiotem indywidualnej interpretacji organu podatkowego wydawanej w trybie art.14b 3 O.p.. Na wstępie należy stwierdzić, że tak jak zauważyły to już obie strony postępowania, kwestia ta budzi wątpliwości i orzecznictwo w tym przedmiocie bywa odmienne. Niemniej jednak w przedstawionym stanie faktycznym i prawnym Sąd uznał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie. W świetle bowiem art.14b §3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna zawiera, stosownie do art.14c §1 i §2 O.p., ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym (§1), a w przypadku uznania stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe - wskazanie stanowiska prawidłowego wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). W postępowaniu w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, zgodnie z art. 14h O.p., ma zastosowanie art.169 §1 i §2 O.p.. Z powołanych przepisów wynika, że możliwe jest żądanie przez organ wydający interpretację indywidualną, uzupełnienia braków formalnych pisma, jakim jest wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, także w zakresie elementów wskazanych w art.14b §3 O.p., tj. elementów stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Wezwanie wnioskodawcy do uzupełnienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) opisanego we wniosku organ wydający interpretację indywidualną zobowiązany jest ograniczyć do takich danych, które nie doprowadzą do przerzucenia ciężaru wykładni przepisów prawa na wnioskodawcę, a jedynie pozwolą na uzyskanie informacji niezbędnych do oceny prawidłowości stanowiska wnioskodawcy. W kontekście poczynionych wyżej uwag Sąd w pierwszej kolejności stwierdza, że w realiach badanej sprawy bezsporna jest okoliczność, że złożony przez skarżącą wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczył kwestii podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zastosowania procedury odwrotnego obciążenia podatkiem od towarów i usług przewidzianej w art.17 ust.1 pkt 8 ustawy o VAT do usług świadczonych przez skarżącą. W złożonym wniosku oraz w odpowiedzi na wezwanie Spółka, w ocenie Sądu, szczegółowo opisała zakres, rodzaj i specyfikę świadczonych usług. Nadto wskazała przepisy prawa podatkowego mające być przedmiotem interpretacji indywidualnej, tj. art. 17 ust.1 pkt 8 w zw. z poz.23 załącznika nr 14 do ustawy o VAT w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a ust. 1, art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Mając na uwadze zakres świadczonych usług skarżąca zadała precyzyjne pytanie. Podkreślić przy tym należy, że we wniosku Spółka także przedstawiła swoje stanowisko w tej kwestii. W tych warunkach należy stwierdzić, że stan faktyczny nie budził wątpliwości, a uzależnienie odpowiedzi przez organ od wskazania przez wnioskodawcę symbolu PKWiU, biorąc pod uwagę treść art.17 ust.1 pkt 8 w zw. z art.5a ustawy o VAT, z których jasno wynika, że tylko ściśle określone usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy o VAT objęte są procedurą odwrotnego obciążenia, stanowiło w praktyce przerzucenie ciężaru dokonania interpretacji przepisów prawa na wnioskodawcę, co też zaprzeczało celowi uzyskania przez stronę interpretacji podatkowej. Celem bowiem uzyskania interpretacji indywidulanej było uzyskanie stanowiska organu podatkowego w zakresie rozumienia przepisów prawa podatkowego na gruncie przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, tj. w zakresie świadczonych przez Spółkę usług montażu urządzeń elektrycznych do kompensacji mocy biernej dla podmiotów będących czynnymi podatnikami VAT. Organ podatkowy wydający interpretację winien zatem rozstrzygać, czy zainteresowany właściwie ocenił kwestię wpływu opisanej przez siebie sytuacji faktycznej na jego obowiązki i uprawnienia wynikające z unormowań prawa podatkowego, tj. czy świadczone przez niego usługi winien opodatkować według procedury tzw. odwróconego obciążenia. Mając zatem na uwadze treść art.5a, art.17 ustawy o VAT i załącznika nr 14 do ustawy o VAT Sąd uznał, że jeżeli konkretny przepis podatkowy odwołuje się do klasyfikacji statystycznej jako warunku zastosowania określonego sposobu opodatkowania, tj. np. możliwości zastosowania procedury odwróconego obciążenia, to organ podatkowy nie może się uchylić od oceny stanowiska wnioskodawcy co do prawidłowości zaklasyfikowania statystycznego (np. w PKWiU) konkretnego towaru (produktu) lub świadczonej usługi, o ile we wniosku zostaną przedstawione informacje o rodzaju świadczonych usług, ich specyfice itp., czyli okoliczności faktyczne mające znaczenie dla przyporządkowania towarów lub usług do konkretnych ugrupowań statystycznych, co też miało miejsce w przedmiotowej sprawie. Tym samym Sąd podziela pogląd prezentowany przez korzystną dla Spółki linię orzeczniczą podkreślającą, że to do kompetencji organów podatkowych należy ustalenie odpowiedniego przedmiotu opodatkowania, stawki podatkowej, czy też zwolnienia - uzależnionych od zaklasyfikowania określonej usługi lub towaru według systematyki tych klasyfikacji. Oznacza to, że wskazane w przepisach podatkowych klasyfikacje statystyczne są elementem normy prawnej określającej sposób opodatkowania i w procesie stosowania prawa przez organy podatkowe podlegają także procesowi wykładni dokonywanej przez te organy. Gdyby było inaczej to w "zwykłych" postępowaniach wymiarowych organy podatkowe byłyby związane klasyfikacją statystyczną dokonaną przez producenta lub usługodawcę. Nie ma racjonalnych, ani prawnych przyczyn uzasadniających zaakceptowanie poglądu prezentowanego w zaskarżonym postanowieniu, że organ interpretacyjny nie jest uprawniony do dokonywania klasyfikacji towarów i usług do właściwego grupowania PKWiU ani też weryfikacji klasyfikacji wskazanej we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji w trybie art.14b §1 O.p. (patrz wyrok WSA w Krakowie z dnia 10 września 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 1206/06, wyrok NSA z dnia 26 stycznia 2012 r. sygn. akt I FSK 483/11, publ. CBOSA). Klasyfikacje statystyczne, tak jak to już wskazywano w orzecznictwie sądów administracyjnych, są w swej istocie zbiorami norm technicznych stanowiącymi usystematyzowane zbiory towarów lub czynności (usług) - przez ich wprowadzenie do systemu podatkowego, są jednocześnie swoistego rodzaju normami podatkowymi w zakresie podatku od towarów i usług. Tym samym organy podatkowe, nie zaś organy statystyczne, mając na uwadze stan faktyczny sprawy, podany we wniosku o wydanie interpretacji, w zakresie niezbędnym z punktu widzenia wszystkich jego elementów mogących mieć znaczenia klasyfikacyjne, powinny dokonać oceny, w jakim grupowaniu tej właśnie klasyfikacji mieszczą się usługi świadczone przez Spółkę. A zatem w sytuacji gdy ustawa o VAT w poz. 23 zał. 14 do ustawy wyraźnie odwołuje się do konkretnego symbolu PKWiU (43.21.10.2) przewidując dla tego rodzaju usługi procedurę odwróconego obciążenia, organ był zobowiązany do oceny prawidłowości zakwalifikowania opisanych we wniosku usług do ww. grupowania, a tym samym do odpowiedzi czy świadczone usługi podlegają tej procedurze i jeżeli tak to w jakim zakresie. W tym kontekście, w stanie faktycznym i prawnym przedstawionym przez skarżącą wydanie indywidualnej interpretacji tylko pod warunkiem wskazania przez stronę numeru PKWiU świadczonych usług mijało by się z celem i w praktyce ograniczało się do odczytania treści przepisu. Rozpoznając sprawę organ uwzględni stanowisko Sądu wyrażone w niniejszym wyroku i dokona merytorycznej oceny stanowiska przedstawionego przez skarżącą we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Wobec powyższego, uznać należy, że organ naruszył przepisy postępowania, co z mocy art.145 §1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. skutkowało koniecznością uchylenia zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia z dnia "[...]". O kosztach postępowania orzeczono na zasadzie art. 200 p.p.s.a.