I SA/Po 525/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska-Tylewicz Protokolant: st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 listopada 2017 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za listopad 2012 r. oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu pobranych a niewpłaconych zaliczek od wypłaconych wynagrodzeń za miesiące od października 2012 r. do kwietnia 2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego oddala skargę. Decyzją z dnia 08 listopada 2016 r. nr [...], [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego [...], na podstawie art. 207, art. 107 § 1, § 2 pkt 1, 2, 4, art. 108, art. 116 § 1 i § 2, art. 47 §, § 3, § 4, art. 56 § 1, 56 d ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. – dalej: "O.p."), w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., art. 22 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 1649), orzekł o solidarnej odpowiedzialności A. U. członka zarządu A. Spółka z o.o. za zaległości spółki z tytułu: 1). podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2012r. w kwocie [...]zł, odsetek za zwłokę obliczonych na dzień wydania przedmiotowej decyzji w kwocie [...]zł, kosztów postępowania egzekucyjnego w kwocie [...]zł, 2). podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu pobranych a niewpłaconych zaliczek od wypłaconych wynagrodzeń za miesiące od października do grudnia 2012 r., od stycznia do kwietnia 2013 r., wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postepowania egzekucyjnego. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że A. Spółka z o.o. jako czynny podatnik podatku od towarów i usług nie dopełniła ciążącego na niej obowiązku podatkowego w zakresie płatności zobowiązania na konto właściwego urzędu skarbowego, co skutkowało powstaniem zaległości podatkowej za powyższy okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł. Wobec nieuregulowania przez A. Spółkę z o.o. zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń powstałe zaległości zostały objęte przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] administracyjnymi tytułami wykonawczymi, natomiast zaległość w podatku od towarów i usług za dochodzony okres rozliczeniowy została objęta tytułem wykonawczym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] który został przekazany zgodnie z właściwością miejscową Naczelnikowi Urzędu Skarbowego [...], celem prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Na podstawie tytułów wykonawczych obejmujących zaległości w podatku od towarów i usług oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń zawiadomieniami z dnia 13 lutego 2013 r. i 25 kwietnia 2013 r. organ egzekucyjny dokonał zajęcia rachunku bankowego zobowiązanej spółki w banku Egzekucja z rachunku bankowego okazała się bezskuteczna z uwagi na brak środków na rachunku. Ponadto organ egzekucyjny skierował odpisy tytułów wykonawczych do Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] wnosząc o skierowanie egzekucji do majątku zobowiązanej spółki w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej tj. [...], [...]. Pismem z dnia 10 grudnia 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] zwrócił przesłane zlecenie rekwizycyjne bez wykonania bowiem jak ustalił, spółka nie prowadzi działalności gospodarczej pod w/w adresem. Ponadto w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego ustalono, iż zobowiązana spółka nie prowadzi również działalności i nie posiada majątku pod adresem wskazanym jako siedziba P., ul. [...]. Postanowieniami z dnia 05 grudnia 2014 r. i 31 grudnia 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] umorzył prowadzone wobec spółki postępowania egzekucyjne z uwagi na bezskuteczność. W oparciu o dokumentację rejestrową A. Spółki z o.o. organ ustalił, że A. U. pełnił funkcję Prezesa Zarządu do dnia 04 grudnia 2014 r. tj. do dnia odwołania (Uchwała nr [...] Zgromadzenia Wspólników spółki pod firmą A. Spółka z o.o. z dnia 04 grudnia 2014 r.). Organ uznał, iż ustawowy termin płatności zobowiązań upływał w czasie pełnienia statutowych obowiązków Prezesa Zarządu [...] Spółki z o.o. przez A. U.. Jako reprezentant spółki nie dopełnił ciążących na nim obowiązków złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego we właściwym terminie. W odwołaniu z dnia 28 listopada 2016 r. podatnik wniósł o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Decyzją z dnia 27 lutego 2017 r. nr [...], [...] Dyrektor Izby Skarbowej, na podstawie m.in. art. 233 § 1 pkt 1 O.p., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania i stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] właściwie określił stronę orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe A. Spółki z o.o., względem której należało orzec o odpowiedzialności za przedmiotowe zaległości podatkowe. Odnosząc się do drugiej z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu wskazano, że na podstawie art. 116 § 1 O.p., organ podatkowy obowiązany jest wykazać bezskuteczność egzekucji za pomocą wszelkich dowodów potwierdzających tę okoliczność. W konsekwencji oznacza to, że o spełnieniu omawianej przesłanki można mówić wówczas, gdy w wyniku wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego skierowanego do majątku spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Z akt sprawy wynika, że postępowanie egzekucyjne wobec A. Spółki z o.o. z tytułu nieuregulowanych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za listopad 2012 r. oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych od października 2012 r. do grudnia 2012r, od stycznia 2013 r. do kwietnia 2013 r. prowadził Naczelnik Urzędu Skarbowego [...]. W toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego w oparciu o tytuł wykonawczy nr [...] organ egzekucyjny dokonał zajęcia rachunku bankowego w banku [...] S.A. W odpowiedzi na powyższe zajęcie bank poinformował organ egzekucyjny, że na rachunku bankowym spółki brak jest środków umożliwiających zrealizowanie zajęcia. W trakcie prowadzonego wobec majątku spółki postępowania egzekucyjnego, organ egzekucyjny ustalił ponadto, że spółka nie figuruje w rejestrach ewidencji gruntów i budynków miasta P. i powiatu [...], nie figuruje w rejestrze Centralnej Informacji K. W., nie figuruje również w C. E. P. i K.. Ponadto pismem z dnia [...] października 2013 r. organ egzekucyjny skierował odpisy tytułów wykonawczych do Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] wnosząc o skierowanie egzekucji do majątku zobowiązanej spółki w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej, tj. w [...] [...]. Egzekucja ta okazała się jednak bezskuteczna. Zastosowane wobec majątku spółki środki egzekucyjne oraz podjęte czynności egzekucyjne nie przyniosły rezultatu w postaci ustalenia składników majątku spółki, do którego można by skierować egzekucję. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] postanowieniami z dnia [...] grudnia 2014 r., z dnia [...] grudnia 2014 r. z uwagi na bezskuteczność, umorzył postępowania egzekucyjne prowadzone wobec spółki. Z uwagi na bezskuteczność w dniu [...] listopada 2015 r. umorzone zostały również sądowe postępowania egzekucyjne prowadzone wobec spółki przez [...] Sądowego przy Sądzie Rejonowym [...] w P.. Zdaniem organu odwoławczego strona nie wskazała takiego mienia, które pozwoliłoby na zaspokojenie znacznej części przedmiotowych zaległości [...] Spółki z o.o. Ziściły się zatem obie pozytywne przesłanki dla orzeczenia o odpowiedzialności A. U. za wskazane w sentencji decyzji zaległości podatkowe [...] Spółki z o.o., gdyż terminy płatności przedmiotowych zobowiązań podatkowych upływały w czasie pełnienia przez stronę obowiązków członka zarządu spółki, a egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna. Powołując przepisy art. 10, art. 11 ust. 1, ust. 2, art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 233 ze zm. – dalej: "P.u.n.", w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.), organ przeanalizował zgromadzony materiał dowodowy pod kątem ustalenia czy w czasie pełnienia przez stronę funkcji członka zarządu w A. Spółce z o.o. zaistniały obiektywne przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości oraz jaki był czas właściwy do dopełnienia tej czynności. W okresie sprawowania przez stronę funkcji w zarządzie spółki, wystąpił stan niewypłacalności spółki w rozumieniu art. 11 ust. 1 P.u.n, tj. spółka stała się niewypłacalna, gdyż nie wykonywała swoich wymagalnych zobowiązań. Organ stwierdził, że zaprzestanie przez [...] Spółkę z o.o. regulowania wymagalnych zobowiązań miało charakter trwały. Spółka nie uregulowała wymagalnych zobowiązań wobec ZUS, zaprzestała również wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań wobec Naczelnika Urzędu Skarbowego [...], z miesiąca na miesiąc zwiększając swoje zadłużenie. Zatem pierwsza przesłanka tj. nie wykonywanie swoich wymagalnych zobowiązań, świadcząca o niewypłacalności spółki i obligująca ją do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, zaistniała bezsprzecznie już na końcu 2012 r., z chwilą zaprzestania regulowania wymagalnych zobowiązań wobec drugiego wierzyciela, tj. Urzędu Skarbowego [...]. W związku z powyższym, zarząd spółki w osobie A. U. zobowiązany był, zgodnie z art. 21 ust. 1 P.u.n., do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki w pierwszej połowie stycznia 2013 r. Oceniając sytuację finansową spółki organ wskazał, że z wartości bilansowych już na koniec 2012 r. wynikało, że zaistniała sytuacja, w której zarząd spółki winien zwrócić szczególną uwagę na stan jej finansów, gdyż spółka posiadała wysoki poziom zobowiązań w stosunku do majątku jakim dysponowała. Z uwagi bowiem na ujemny kapitał własny istniało realne zagrożenie, co do możliwości kontynuowania przez spółkę działalności gospodarczej w następnym roku oraz zaspokajania jej wierzycieli. Pomimo wynikającego z art. 21 § 1 P.u.n. obowiązku zgłoszenia w sądzie, w terminie 14 dni od dnia zaistnienia jednej z przesłanek do ogłoszenia upadłości, wniosku o ogłoszenie upadłości, A. U., jako jedyny w tym okresie członek zarządu A. Spółki z o.o., wniosku takiego nie zgłosił. Nie wystąpił również z wnioskiem o wszczęcie postępowania układowego dotyczącego spółki. Zdaniem organu podnoszona przez stronę sprzedaż udziałów jak i zmiana w zarządzie spółki, nie mogą stanowić okoliczności braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, gdyż miały one miejsce niemal dwa lata później od momentu, w którym spółka była zobligowana wniosek ten zgłosić. W skardze z dnia 10 kwietnia 2017 r. skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji w całości, a także o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1. przepisów postępowania, w tym: art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 116 § 1 O.p., z uwagi na przeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób pozorny, ukierunkowany na wydanie decyzji przenoszącej odpowiedzialność na stronę, nie zaś w celu wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy, w szczególności na skutek nieprzeprowadzenia przez organ pierwszej instancji dowodu z przesłuchania strony, 2. prawa materialnego na skutek błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 116 § 1 O.p., z uwagi na przeniesienie odpowiedzialności na stronę w sytuacji, w której zaistniała negatywna przesłanka przeniesienia odpowiedzialności w postaci braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, z uwagi na sprzedaż udziałów i zmianę zarządu spółki. Odpowiadając na skargę organ podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 116 § 1 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W oparciu o powołany przepis do ustalenia odpowiedzialności członka zarządu konieczne jest nie tylko spełnienie pozytywnych jej przesłanek, czyli wykazanie bezskuteczności egzekucji zaległości podatkowej spółki oraz wykazanie, że zobowiązania powstały w okresie pełnienia funkcji przez członka zarządu, ale także ustalenie, że nie zachodzą przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność. Pozytywne przesłanki obciążenia odpowiedzialnością członka zarządu to: - nieskuteczna w całości lub w części egzekucja z majątku spółki, - wykazanie, że zaległości wynikają z zobowiązań, których termin płatności upłynął w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Negatywne przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności członków zarządu, których zaistnienie wyklucza orzeczenie o ich odpowiedzialności jako osób trzecich, przepisy O.p. definiują jako: - wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez ich winy, - wykazanie przez członka zarządu mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Mając powyższe na uwadze zbadania wymaga zaistnienie pozytywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W rozpatrywanej sprawie poza sporem pozostaje, że skarżący pełnił funkcję członka zarządu w czasie, w którym upływały terminy płatności przedmiotowych zobowiązań podatkowych. Z akt rejestrowych A. Spółki z o.o. wynika natomiast, że A. U. jednoosobowy zarząd w spółce pełnił w okresie od 05 listopada 2011 r. do 04 grudnia 2014 r. Wobec tego została spełniona pierwsza pozytywna przesłanka odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, gdyż organy obu instancji wykazały, że zaległości spółki wynikają ze zobowiązań, których termin płatności upłynął w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu przez skarżącego. W świetle akt sprawy niesporne jest również spełnienie drugiej pozytywnej przesłanki odpowiedzialności, tj. wykazanie przez organy obu instancji, że egzekucja z majątku A. Spółki z o.o. okazała się nieskuteczna w całości lub w części. Odnosząc się do kwestii bezskuteczności egzekucji wobec spółki, wskazać należy, że zgodnie z uchwałą N. S. A. w Warszawie z dnia 8 grudnia 2008 r. o sygn. akt II FPS 6/08 (wszystkie powołane orzeczenia dostępne w bazie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl) stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego. Ponadto stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. W związku z powyższym należy zauważyć, że z akt sprawy wynika, że wobec A. Spółki z o.o. toczyło się postępowanie egzekucyjne. W toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego w oparciu o tytuł wykonawczy nr SM [...] organ egzekucyjny dokonał zajęcia rachunku bankowego w banku [...] W odpowiedzi na powyższe zajęcie bank poinformował organ egzekucyjny, że na rachunku bankowym spółki brak jest środków umożliwiających zrealizowanie zajęcia. Organ egzekucyjny ustalił ponadto, że spółka nie figuruje w rejestrach ewidencji gruntów i budynków miasta P. i powiatu [...], nie figuruje w rejestrze Centralnej Informacji K. W., nie figuruje również w C. E. P. i K.. Ponadto pismem z dnia 23 października 2013 r. organ egzekucyjny skierował odpisy tytułów wykonawczych do Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] wnosząc o skierowanie egzekucji do majątku zobowiązanej spółki w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej, tj. w [...] [...]. Egzekucja ta okazała się jednak bezskuteczna. Jak wynika z notatki sporządzonej przez pracownika Działu Egzekucji Administracyjnej Urzędu Skarbowego [...], pod wskazanym adresem znajduje się zamknięte osiedle domków letniskowych, brak znamion prowadzenia działalności przez spółkę. Organ egzekucyjny w dniu 28 listopada 2014 r. skierował wezwanie do A. U., do osobistego stawiennictwa w Urzędzie Skarbowym [...], w celu wskazania adresu miejsca prowadzenia działalności gospodarczej oraz składników majątku ruchomego i nieruchomego spółki. W/w nie stawił się jednak na powyższe wezwanie. Przedstawione wyżej działania organu egzekucyjnego nie przyniosły rezultatu w postaci ustalenia składników majątku spółki, do którego można by skierować egzekucję, nie zaskutkowały również zaspokojeniem zaległości podatkowych spółki. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] postanowieniami z dnia 31 grudnia 2014 r., z dnia 05 grudnia 2014 r. z uwagi na bezskuteczność, umorzył postępowania egzekucyjne prowadzone wobec spółki na podstawie przedmiotowych tytułów wykonawczych. Z uwagi na bezskuteczność w dniu 18 listopada 2015 r. umorzone zostały również sądowe postępowania egzekucyjne prowadzone wobec spółki przez [...] Sądowego przy Sądzie Rejonowym [...] w P.. W rozpatrywanej sprawie strona nie wskazała mienia, które pozwoliłoby na zaspokojenie znacznej części przedmiotowych zaległości A. Spółki z o.o. Mając na uwadze zarówno brzmienie art. 116 § 1 O.p., jak i treść powołanej uchwały NSA z dnia 8 grudnia 2008 r., II FPS 6/08, stwierdzić należy, że trafnie organ uznał w zaskarżonej decyzji, że spełniona została także druga pozytywna przesłanka orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialności, tj. egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. W ocenie Sądu organy prawidłowo wykazały zaistnienie obu pozytywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki w okresie, w którym upłynął termin płatności zobowiązań, za które ponosi odpowiedzialność oraz egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. W tej sytuacji należy odnieść się do kwestii prawidłowości ustaleń poczynionych w zaskarżonej decyzji dotyczących niewykazania przez skarżącego zaistnienia okoliczności wyłączających jego odpowiedzialność. Przypomnieć należy, że członek zarządu nie ponosi odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, gdy wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) lub gdy wskaże mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W sprawie niesporne jest, że nie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości i nie wszczęto postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe). Nie wystąpiła zatem przesłanka wyłączająca odpowiedzialność skarżącego za zaległości podatkowe spółki. W świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, prawidłowe jest natomiast twierdzenie organów, że zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości spółki z o.o. Dokonując oceny okoliczności uzasadniających ogłoszenie upadłości, zasadnie organy obu instancji odwołały się do przepisów art. 11, art. 21 ust. 1 P.u.n., w brzmieniu obowiązującym w czasie sprawowania przez skarżącego funkcji członka zarządu w spółce. W przypadku wystąpienia jednej z powyższych okoliczności reprezentant osoby prawnej, w myśl przepisów tej ustawy, był zobowiązany do zgłoszenia takiego wniosku w terminie dwóch tygodni, od dnia, w którym zaprzestano płacenia długów lub majątek nie wystarczył na zaspokojenie długów. W przypadku wystąpienia pierwszej przesłanki niewypłacalności (zaprzestania płacenia długów) istotne dla stwierdzenia istnienia (bądź nieistnienia) okoliczności uwalniającej członka zarządu od solidarnej odpowiedzialności za długi spółki jest wykazanie stanu trwałego zaprzestania płacenia długów. Przy czym dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny nieistotne jest, czy nie wykonuje on wszystkich, czy tylko niektórych zobowiązań pieniężnych. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości również oznacza niewypłacalność dłużnika. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia jest również przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków finansowych, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. W świetle powyższych wyjaśnień trafna jest konkluzja organu odwoławczego, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu występował stan niewypłacalności spółki. Nie znajduje uzasadnienia zarzut niezaistnienia w sprawie przesłanki bezskuteczności egzekucji z uwagi na nieprzeprowadzenie przez organ egzekucyjny przed sądem powszechnym postępowania w przedmiocie wyjawienia majątku spółki, Zgodnie z art. 71 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1201 ze zm.), organ egzekucyjny lub wierzyciel może zwrócić się do sądu o nakazanie zobowiązanemu wyjawienia majątku. Oznacza to, że organ egzekucyjny nie ma obowiązku występowania do sądu z przedmiotowym wnioskiem, ma natomiast taką możliwość. Nie skorzystanie przez organ egzekucyjny z tej instytucji, nie przesądza jednak o braku możliwości uznania przez ten organ danego postępowania egzekucyjnego jako bezskutecznego. Ponadto zwrócić należy uwagę, że spółka, która reprezentowana była przez skarżącego (jedynego w przedmiotowym okresie członka zarządu) jako dłużnik, jeśli posiadała majątek winna była go wyjawić w postępowaniu egzekucyjnym, czego jednak pomimo wezwania organu egzekucyjnego nie uczyniła. Zaznaczyć również należy, że skarżący podnosząc powyższy zarzut nie wskazał również jaki majątek spółka wskazałaby podczas procedury sądowego wyjawienia majątku. Podkreślić należy, że postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości spółki nie służy weryfikacji postępowania egzekucyjnego, w tym również badania prawidłowości podejmowanych przez organ działań egzekucyjnych. Nie było zatem rzeczą organu odwoławczego weryfikacja w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki, czy organ egzekucyjny wykorzystał wszystkie sposoby wyegzekwowania zobowiązań, w sytuacji, gdy w aktach sprawy znajdowały się wiążące dla niego postanowienia, umarzające postępowania egzekucyjne ze względu na ich bezskuteczność. To na członku zarządu spoczywał ciężar udowodnienia tezy przeciwnej, co wynika z art. 116 § 1 pkt 2 O.p., czego jednak skarżący nie uczynił, gdyż nie wskazał majątku spółki, z którego możliwe byłoby prowadzenie skutecznego postępowania egzekucyjnego, pozwalającego na zaspokojenie przedmiotowych zaległości spółki w znacznej części. W przedmiotowej sprawie nie zaistniały natomiast przesłanki egzoneracyjne, wymienione w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b oraz pkt 2 O.p. Z ustaleń dokonanych w postępowaniu w przedmiocie odpowiedzialności strony za zaległości A. Spółki z o.o. wynika, że w okresie sprawowania przez stronę funkcji w zarządzie spółki, wystąpił stan jej niewypłacalności w rozumieniu art. 11 ust. 1 P.u.n., tj. spółka stała się niewypłacalna, gdyż nie wykonywała swoich wymagalnych zobowiązań. A. Spółka z o.o. prócz zaległości objętych zaskarżoną decyzją nie uregulowała również dobrowolnie wymagalnych zobowiązań wobec Z. U. S., czego efektem była konieczność wszczęcia i dochodzenie powyższych zaległości na drodze administracyjnego postępowania egzekucyjnego. W ocenie Sądu organy prawidłowo oceniły stan faktyczny sprawy stwierdzając, że zaprzestanie przez A. Spółkę z o.o. regulowania wymagalnych zobowiązań miało charakter trwały. Spółka nie uregulowała wymagalnych zobowiązań wobec ZUS za wskazane okresy od miesiąca października 2012 r. zaprzestała również wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań wobec Naczelnika Urzędu Skarbowego [...], z miesiąca na miesiąc zwiększając swoje zadłużenie. Uwzględniając przepisy prawa upadłościowego i naprawczego wskazać zatem należy, że pierwsza przesłanka wynikająca z art. 11 P.u.n., tj. nie wykonywanie swoich wymagalnych zobowiązań, świadcząca o niewypłacalności spółki i obligująca ją do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, zaistniała bezsprzecznie już na końcu 2012 r., z chwilą zaprzestania regulowania wymagalnych zobowiązań wobec drugiego wierzyciela, tj. Urzędu Skarbowego [...]. W związku z powyższym, zarząd spółki w osobie A. U. zobowiązany był zgodnie z art. 21 ust. 1 P.u.n., do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki w pierwszej połowie stycznia 2013 r. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy odniósł się również do sytuacji finansowej spółki. Wskazał na wartości wynikające ze znajdującego się w aktach sprawy wydruku z dnia 15 lipca 2015 r. - wyniki zestawienia Bilans jedn. Spółki. Zgodnie z powyższym dokumentem na koniec 2012 r. zobowiązania spółki w wartości [...] zł znacznie przekroczyły stan aktywów spółki, który wyniósł [...] zł. Kapitał własny przyjął wartość ujemną i wyniósł (-) [...] zł. Organ odwoławczy wskazał, że ujemny kapitał własny jest jednoznacznym wskaźnikiem, że zobowiązania przekroczyły wartość majątku spółki. Oznacza on również, że aktywa nie wystarczają na pełne pokrycie zadłużenia, co jest oczywistym symptomem zagrożenia upadłością i stanowi przesłankę obligującą zarząd spółki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. W oparciu o powyższe dane bilansowe organ odwoławczy uznał, że już na koniec 2012 r. zaistniała sytuacja, w której zarząd spółki winien zwrócić szczególną uwagę na stan jej finansów, gdyż spółka posiadała wysoki poziom zobowiązań w stosunku do majątku jakim dysponowała. Ujemny kapitał własny spółki na koniec 2012 r. świadczył o ograniczonych możliwościach finansowych i braku zdolności do regulowania wymagalnych zobowiązań spółki. Organ odwoławczy wskazał, że powyższe dane bilansowe bezsprzecznie wskazują, że na koniec 2012 r. zaistniała sytuacja (druga z przesłanek upadłości), w związku z którą zarząd spółki winien był zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości. Z uwagi bowiem na ujemny kapitał własny istniało realne zagrożenie, co do możliwości kontynuowania przez spółkę działalności gospodarczej w następnym roku oraz zaspokajania jej wierzycieli. Pomimo wynikającego z art. 21 § 1 P.u.n. obowiązku zgłoszenia w sądzie, w terminie 14 dni od dnia zaistnienia jednej z przesłanek do ogłoszenia upadłości, wniosku o ogłoszenie upadłości, A. U., jako jedyny w tym okresie członek zarządu spółki A. Spółka z o.o., wniosku takiego nie zgłosił. Nie wystąpił również z wnioskiem o wszczęcie postępowania układowego dotyczącego spółki. Organ w swoim rozstrzygnięciu zaznaczył również, iż pomimo ustawowego obowiązku A. Spółka z o.o. nie złożyła w organie podatkowym ani też w sądzie sprawozdań finansowych (bilansu i rachunku zysków i strat) za lata 2013, 2014. Brak powyższych dokumentów uniemożliwił tym samym organom podatkowym dokonanie oceny kondycji majątkowej i finansowej spółki za ww. okresy rozrachunkowe. Powyższe jednak pozostaje bez wpływu na podjęte rozstrzygniecie, gdyż nawet dobra kondycja finansowa spółki w w/w okresach obrachunkowych (posiadanie majątku pozwalającego na pokrycie zadłużenia), w okolicznościach zaprzestania regulowania wymagalnych zobowiązań, nie stanowi przesłanki uwalniającej zarząd spółki od obowiązku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego. Przepisy P.u.n. nie uzależniają bowiem obowiązku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości od jednoczesnego ziszczenia się obu przesłanek, o których mowa w powołanym wyżej art. 11 P.u.n. Każda z tych przesłanek stanowi samodzielną podstawę obligującą zarząd spółki do zgłoszenia w zakreślonym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości. Mając na uwadze powyższe, za niezasadny należało uznać zarzut skargi dotyczący nie przeprowadzenia przez organy analizy sytuacji finansowej spółki za okres poprzedzający dzień zaprzestania pełnienia przez stronę funkcji członka zarządu. Nie znajduje również uzasadnienia zarzut dotyczący braku podstaw do orzeczenia o odpowiedzialności strony za przedmiotowe zaległości spółki z uwagi na dokonaną sprzedaż udziałów i zmianę w zarządzie spółki. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że zmiana zarządu spółki, odwołanie A. U. z funkcji członka zarządu A. Spółki z o.o. nastąpiła na podstawie uchwały nr [...] Zgromadzenia Wspólników Spółki z dniem 04 grudnia 2014 r. Z tym samym dniem uchwałą nr [...] powołany został nowy zarząd A. Spółki z o.o. w osobie B. J.. Z kolei jak wynika z dokonanej w zaskarżonych decyzjach organów podatkowych obu instancji analizy przesłanek obligujących zarząd spółki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, stan niewypłacalności spółki (trwałe zaprzestanie regulowania wymagalnych zobowiązań, wartość zobowiązań przekroczyła wartość aktywów), w związku z którym spółka winna wniosek zgłosić, zaistniał na koniec 2012 r. Podnoszona zatem przez stronę sprzedaż udziałów jak i zmiana w zarządzie spółki, nie mogą stanowić okoliczności braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, gdyż miały one miejsce niemal dwa lata później niż moment, w którym jak wskazano Spółka była zobligowana wniosek ten zgłosić. Bezzasadny okazał się zarzut pominięcia przez organy podatkowe dowodów świadczących na korzyść strony i oparcia rozstrzygnięcia na wybranych przez organy dokumentach. Skarżący podnosząc powyższy zarzut nie wskazał jednak dowodów, które miałyby być przez organy przeprowadzone. Organy podatkowe obu instancji prowadząc przedmiotowe postępowanie działały na podstawie przepisów prawa. Postępowanie prowadzone było z zachowaniem reguł przewidzianych w art. 121 § 1, 122, 180, 187 § 1, 191 O.p. Organy podejmowały wszelkie działania będące w ich kompetencji i mające na celu dokładne wyjaśnienie stanu sprawy, jak również zebranie i rozpatrzenie całego materiału dowodowego niezbędnego do rozstrzygnięcia sprawy. W swoich orzeczeniach, opierając się o dokumenty rejestrowe spółki wskazały, że termin płatności przedmiotowych zobowiązań spółki upływał w czasie, gdy skarżący pełnił funkcję członka zarządu w Spółce. Wskazały również, że egzekucja z majątku spółki była bezskuteczna, w związku z czym spełnione zostały przesłanki pozytywne wynikające z art. 116 § 1 O.p. Organy uznały, że nie zostały natomiast dowiedzione przez stronę przesłanki negatywne, umożliwiające uwolnienie się od odpowiedzialności za przedmiotowe zaległości spółki. W zaskarżonym rozstrzygnięciu organ zauważył, że konstrukcja art. 116 § 1 O.p., determinuje ocenę, że ciężar dowodu istnienia negatywnych przesłanek przeniesienia odpowiedzialności obciąża zainteresowanego członka zarządu. Odmienne rozłożenie ciężaru dowodu w postępowaniu w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki na osoby trzecie ma uzasadnienie celowościowe. Skoro jedną z przesłanek negatywnych jest brak winy w niezgłoszeniu w terminie wniosku o ogłoszenie upadłości, to tylko zainteresowany członek zarządu spółki może powołać się na wystąpienie w sprawie szczególnych okoliczności dotyczących jego osoby, świadczących o braku jego winy. Taka sama sytuacja odnosi się do wykazania mienia, z którego egzekucja jest możliwa. Wskazać bowiem należy, że gdyby organ miał wiedzę o istnieniu takiego mienia, nie mógłby stwierdzić, że egzekucja wobec spółki jest bezskuteczna i tym samym nie zostałaby spełniona jedna z przesłanek pozytywnymi odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe spółki. Jeżeli organ podatkowy dysponuje dowodami wskazującymi na istnienie którejkolwiek z przesłanek wykluczających odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, wówczas ma obowiązek dowody te uwzględnić. Nie zmienia to jednak zasady, że ciężar dowodu w zakresie wykazaniu okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu spółki kapitałowej. Zatem okoliczności, które mają świadczyć o tym, że wniosek o ogłoszenie upadłości zgłoszony został we właściwym czasie lub o braku winy strony w niezgłoszeniu go albo o istnieniu mienia spółki, z którego egzekucja jest możliwa, wykazać powinna strona, a organy podatkowe powinny te dowody obiektywnie rozpatrzyć i zweryfikować. Z brzmienia art. 116 O.p. można zatem wywieść, że członek zarządu musi przynajmniej obok postawienia tezy, że zachodzi jedna z okoliczności zwalniających go z odpowiedzialności, wskazać konkretne okoliczności natury faktycznej, na których opiera podnoszony wniosek. W przedmiotowym postępowaniu strona wskazała na brak winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości z uwagi na sprzedaż udziałów w spółce oraz zmianę w zarządzie spółki. Organy podatkowe w prowadzonym postępowaniu, na podstawie akt rejestrowych spółki ustaliły w sposób jednoznaczny, że A. U. zarząd w spółce pełnił w okresie od 08 sierpnia 2008 r. do 04 grudnia 2014 r. Odwołanie strony z funkcji członka zarządu nastąpiło bowiem na podstawie uchwały nr [...] Zgromadzenia Wspólników [...] Sp. z o.o. w dniu 04 grudnia 2014 r. Ustaliły nadto, że spółka była zobligowana zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości w związku z zaprzestaniem regulowania wymagalnych zobowiązań wobec Z. U. S. za 2010 r i 2011 r. oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z tytułu podatku od towarów i usług za m-c listopad 2012 r., podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące od października 2012 r. do kwietnia 2013 r., w terminie 14 dni od dnia zaistnienia przesłanki niewypłacalności, a zatem już w styczniu 2013 r. W tych okolicznościach sprawy sprzedaż udziałów oraz odwołanie A. U. z funkcji członka zarządu z dniem 04 grudnia 2014 r. nie mogły stanowić przesłanki uwalniającej stronę od odpowiedzialności za przedmiotowe zaległości spółki. Podkreślić również należy, że strona w toku postępowania zarówno przed organem podatkowym pierwszej instancji jak i organem odwoławczym nie zgłaszała żadnych wniosków dowodowych. Skarżący nie występował również do organu o wydłużenie postępowania oraz nie zgłaszał, że jest w trakcie gromadzenia materiału dowodowego. Nie przedstawił także, żadnych innych okoliczności mogących uwolnić go od odpowiedzialności za zaległości spółki oraz nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości spółki w znacznej części. Wskazać ponadto należy, że w trakcie całego postępowania organy zapewniły stronie możliwość czynnego udziału. W dniu 12 sierpnia 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...], w trybie art. 155 O.p. wezwał stronę, m.in. do wskazania przyczyn niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania upadłościowego oraz wskazania mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości spółki w znacznej części. W odpowiedzi na powyższe wezwanie strona złożyła oświadczenie, w którym nie wskazała jednak żadnych istotnych okoliczności mogących mieć wpływ na uwolnienie jej od odpowiedzialności za przedmiotowe zaległości spółki. Organy podatkowe obu instancji zapewniły również stronie możliwość wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego. Na każdym etapie tego postępowania strona mogła więc składać wyjaśnienia, wnioski dowodowe. W tych okolicznościach za niezasadny należy uznać zarzut nieprzeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony, o które strona w ogóle nie wnioskowała. W toku przedmiotowego postępowania zgromadzono wystarczający materiał dowodowy, a nadto wskazano fakty i dowody przemawiające za podjętym rozstrzygnięciem. Wyjaśniono również podstawę prawną decyzji oraz wskazano na związek jaki zachodził między oceną stanu faktycznego a treścią rozstrzygnięcia. Odpowiadając na zarzut strony, że przeprowadzone przez organ podatkowy pierwszej instancji postępowanie dowodowe miało charakter pozorny, o czym zdaniem skarżącego świadczy krótki okres pomiędzy wszczęciem postępowania, a wydaniem decyzji, wskazać należy, że w myśl art. 139 § 1 i § 2 O.p. organ podatkowy zobowiązany jest do załatwienia sprawy bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w ciągu miesiąca, a w sprawach szczególnie skomplikowanych, nie później niż w ciągu 2 miesięcy. Organ pierwszej instancji przedmiotowe postępowanie prowadził od dnia 28 lipca 2016 r. do dnia 08 listopada 2016 r., czyli ponad 3 miesiące. Nie można zatem zgodzić się ze stroną, że było ono prowadzone zbyt krótko, co w opinii strony przesądza o tym, że organ podatkowy pierwszej instancji nie zamierzał ustalić wszystkich okoliczności sprawy i dążył jedynie do wydania decyzji orzekającej o odpowiedzialności strony. O dążeniu organu do pełnego zgromadzenia materiału dowodowego świadczą m.in. wezwanie strony do przedstawienia okoliczności uwalniających ją od odpowiedzialności za zaległości, jak również zgromadzenie dokumentów dotyczących pełnienia przez stronę funkcji członka zarządu oraz dokumentów z postępowania egzekucyjnego i ich analiza, wystąpienie do Sądu Upadłościowego w celu uzyskania informacji dotyczących ewentualnego postępowania upadłościowego spółki. W kontekście powyższego nie znajdują uzasadnienia wskazane w skardze zarzuty procedury podatkowej. Wyjaśnić należy, że zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., II FSK 1212/11). Przyjęta w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy. W razie sprzeczności występujących w materiale dowodowym, dla potrzeb ustaleń faktycznych organ może wybrać jedno ze źródeł dowodowych pod warunkiem, że przekonująco to uzasadni, zgodnie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z dnia 30 listopada 2016 r., II FSK 3349/14). Zdaniem Sądu decyzje organów obu instancji stanowią wynik prawidłowego zastosowania przepisów O.p. Organy wydające zaskarżone rozstrzygnięcia nie naruszyły przepisów materialnego i procesowego prawa podatkowego. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.), orzekł jak w sentencji.