II GSK 1199/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący sędzia NSA Wojciech Kręcisz sędzia NSA Krystyna Anna Stec (spr.) sędzia del. WSA Piotr Kraczowski Protokolant Anna Fyda- Kawula po rozpoznaniu w dniu 8 listopada 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "[...]" Spółki z o.o. w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 grudnia 2015 r. sygn. akt V SA/Wa 2464/15 w sprawie ze skargi "[...]" Spółki z o.o. w L. na decyzję Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...] kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wypłaty dofinansowania do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...]; 3. zasądza od Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej na rzecz "[...]" Spółki z o.o. w L. 760 (siedemset sześćdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania sądowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 18 grudnia 2015 r., sygn. akt V SA/Wa 2464/15, oddalił skargę [...] Sp. z o.o. w L. na decyzję Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...] kwietnia 2015 r. w przedmiocie odmowy wypłaty miesięcznego dofinansowania do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych. Ze stanu faktycznego sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynika, że skarżąca przekazała za pośrednictwem Systemu Obsługi Dofinansowań i Refundacji do PFRON wniosek Wn-D o wypłatę dofinansowania do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych za lipiec 2014 r. Decyzją z dnia [...] grudnia 2014 r. Prezes PFRON odmówił wypłaty dofinansowania. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie stwierdził, że z informacji o sytuacji ekonomicznej wnioskodawcy przekazywanej w formularzu przedstawianym wraz z wnioskiem o udzielenie pomocy wynika, że wartość niepokrytych strat spółki przekracza 76% wysokości kapitału zarejestrowanego, w tym wysokość straty w ciągu ostatnich 12 miesięcy przekracza 37% wysokości tego kapitału. Orzekając na skutek odwołania Minister PiPS utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. W decyzji podniósł, że pomoc ze środków Funduszu nie może zostać udzielona lub wypłacona pracodawcy wykonującemu działalność gospodarczą i znajdującemu się w trudnej sytuacji ekonomicznej według kryteriów określonych w przepisach prawa Unii Europejskiej dotyczących udzielania pomocy publicznej. Organ odwoławczy wskazał, że skarżąca jest dużym przedsiębiorstwem, gdyż nie spełnia żadnej przesłanki z definicji zawartej w art. 2 ust. 1 zał. 1 rozporządzenia Komisji (WE) nr 800/2008 z dnia 6 sierpnia 2008 r. uznającego niektóre rodzaje pomocy za zgodne ze wspólnym rynkiem w zastosowaniu art. 87 i 88 Traktatu (ogólnego rozporządzenia w sprawie wyłączeń blokowych) (Dz. Urz. WE Nr L 214 z 9.08.2008, str. 3; dalej: rozporządzenie nr 800/2008), tj. m.in. zatrudnia więcej niż 250 pracowników. Ze względu na wskazaną wielkość przy ocenie sytuacji finansowej zastosowanie będzie miała definicja przedsiębiorstwa zagrożonego określona w Wytycznych wspólnotowych dotyczących pomocy państwa w celu ratowania restrukturyzacji zagrożonych przedsiębiorstw (Dz. U. UE Nr C z 2004 r. Nr 244, poz. 2, ze zm.; dalej: Wytyczne wspólnotowe) wskazując na treść pkt 10 lit. a Wytycznych wspólnotowych. W ocenie organu odwoławczego skarżąca spełniła kryteria określone w pkt 10 lit. a Wytycznych wspólnotowych. Analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym sprawozdania finansowego za 2013 r., postanowienia z dnia [...] stycznia 2014 r. Sądu Rejonowego [...] w L. z siedzibą w Ś. oraz zestawienia kapitałów przedstawionego przez stronę wykazała, że wartość zarejestrowanego kapitału spółki po uwzględnieniu podwyższenia kapitału (wpis KRS z [...] stycznia 2014 r.) wynosiła 108.165.627,97 zł, wartość niepokrytych strat spółki wyniosła – 82.749.847,76 zł (suma straty z lat ubiegłych + straty za 2013 r.), co stanowi o utracie 76,50% kapitału spółki. Wartość straty odnotowanej w okresie 12 miesięcy poprzedzających dzień złożenia wniosku Wn-D za lipiec 2014 r. wyniosła łącznie 40.447.496,33 zł, co stanowi o utarcie w okresie 12 miesięcy poprzedzających dzień złożenia wniosku za lipiec 2014 r. 37,39% kapitału spółki. Organ odwoławczy podkreślił, że organ I instancji uwzględnił podwyższenie kapitału spółki o kwotę 13.501.500,00 zł, co wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, jak również z analizy sytuacji ekonomicznej załączonej do akt sprawy. Wobec powyższego w ocenie organu odwoławczego organ I instancji w sposób prawidłowy ustalił, że spółka spełnia przesłanki z pkt 10 lit. a Wytycznych wspólnotowych i tym samym zgodnie z art. 48a ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 127, poz. 721 ze zm.; dalej: ustawa o rehabilitacji zawodowej) znajdowała się na dzień złożenia wniosku w trudnej sytuacji ekonomicznej uniemożliwiającej wypłatę dofinansowania do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych za wskazany okres. Organ II instancji stwierdził, że wartość utraty kapitału wyrażona w procentach jest wynikiem analizy finansowej, gdzie pod uwagę wzięto takie wartości zawarte w dokumentach finansowych jak: kapitał podstawowy, kapitał rezerwowy, kapitał zapasowy, straty z lat ubiegłych oraz wartość strat w poszczególnych okresach. Organ odwoławczy za bezzasadną uznał argumentację skarżącej, że utworzenie rezerwy nie ma wpływu na bieżącą płynność finansową spółki, gdyż pojęcie płynności bieżącej (stosunku aktywów obrotowych do sumy zobowiązań krótkoterminowych) jest pojęciem odrębnym od wyniku finansowego spółki, który jest brany pod uwagę przy ocenie spełnienia przesłanki z pkt 10 lit. a Wytycznych wspólnotowych. Wskazał również, że organ I instancji ustalając sytuację ekonomiczną strony na dzień złożenia wniosku Wn-D za lipiec 2014 r. oparł się na dowodach w postaci dokumentów finansowych o rachunkowości, a więc nie można odmówić im wiarygodności. WSA oddalając skargę stwierdził, że w sprawie nie doszło do naruszenia wskazanych w niej przepisów procedury administracyjnej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy ani do naruszenia przepisów prawa materialnego, których treść Sąd I instancji we wstępnej części swojego uzasadnienia przytoczył. Dalej, WSA wskazał, że stanowisko organu odwoławczego jest prawidłowe. Zdaniem Sądu I instancji organ prawidłowo uznał rezerwę utworzoną w 2012 r. za utratę kapitału. Zasadnie wywiódł, że utworzona rezerwa ma bezpośredni wpływ na bieżący wynik finansowy. Sąd I instancji wskazał na treść art. 35d ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r., poz. 330; dalej: ustawa o rachunkowości), stwierdzając, że utworzenie rezerwy powoduje określony skutek finansowy, którym jest przede wszystkim koszt bieżącego okresu. Utworzenie rezerw wpłynęło na wyniki finansowe spółki, a więc na jej sytuację finansową. W dalszej części uzasadnienia WSA wskazał, że rezerwy na zobowiązania są tworzone na ściśle określony okres, po upływie którego powinny zostać wykorzystane lub rozwiązane. Są to rozwiązania alternatywne, co oznacza, że jeżeli rezerwa nie została wykorzystana to musi zostać, po upływie określonego czasu, rozwiązana. WSA zauważył, że w 2013 r. nastąpiło częściowe rozwiązanie utworzonych rezerw, jednak nie spowodowało to zmniejszenia wysokości strat. Zgodnie z informacją podawaną przez skarżącą, przed częściowym uwolnieniem rezerwy wysokość niepokrytych strat z ubiegłych lat wynosiła 82.749.847,76 zł, z czego kwota w wysokości 43.152.642,80 zł była wynikiem rezerwy utworzonej w 2012 r. W związku z powyższym wysokość niepokrytych strat z lat ubiegłych bez uwzględnienia kwoty rezerwy utworzonej w 2012 r. wynosiła 39.597.204,96 zł. W wyniku częściowego rozwiązania rezerw w 2013 r. łączna kwota strat z lat ubiegłych pozostała niezmieniona i wynosiła nadal 82.749.847,76 zł, zmianie uległy natomiast poszczególne elementy tej straty: zmniejszyła się kwota rezerw – do kwoty 37.507.043,58 zł, z kolei zwiększeniu uległa kwota pozostałych strat – do kwoty 45.242.804.18 zł. WSA nie podzielił poglądu skarżącej, że rezerwy tworzone na przyszłe prawdopodobne zobowiązania są zatrzymaniem kapitału w spółce, a nie jego utratą. Sąd I instancji wywiódł, że zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości rezerwy tworzy się na pewne lub o dużym stopniu prawdopodobieństwa przyszłe zobowiązania. Zalicza się je do kosztów. Zasady rozliczania rezerwy zostały określone w przepisach ustawy. Co do zasady rezerwa powinna być wykorzystana wyłącznie zgodnie z jej pierwotnym przeznaczeniem. Rezerwę zmniejsza się, jeśli powstało zobowiązanie, na które utworzono rezerwę; jeśli rezerwa nie została wykorzystana wobec zmniejszenia lub ustania ryzyka uzasadniającego ich utworzenie, zwiększy przychody operacyjne, przychody finansowe lub zyski nadzwyczajne. To oznacza, że utworzona rezerwa może być wykorzystana lub rozwiązana w ściśle określonych okolicznościach, spółka nie ma w tym zakresie dowolności. Nie może rozwiązać rezerwy bez wykazania, że przestała istnieć podstawa, dla której rezerwa została utworzona. Ponieważ rezerwę tworzy się na pewne lub prawdopodobne przyszłe zobowiązania, zakłada się, że na te zobowiązania zostanie ona wykorzystana. Zdaniem WSA nie można więc mówić o zatrzymaniu kapitału w spółce, skoro spółka nie może tym kapitałem dowolnie dysponować. WSA nie podzielił zarzutu naruszenia przepisów pkt 9 Wytycznych wspólnotowych poprzez nieuwzględnienie podwyższenia kapitału zakładowego spółki o kwotę 13.501.500,00 zł (wpis do KRS w dniu 8 stycznia 2014 r.). Sąd I instancji wskazał, że organ uwzględnił fakt podwyższenia kapitału zakładowego w dokonanych wyliczeniach. W ocenie WSA nie zmienia to jednak faktu, że skarżąca spełniła przesłanki z pkt 10 lit. a Wytycznych wspólnotowych uniemożliwiających wypłatę dofinansowania do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych za wnioskowany okres. Skarżąca zaskarżając wyrok w całości wniosła o "uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi ewentualnie uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania (...)"oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżąca zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 26a ust. 9a w zw. z art. 48a ust. 2 i art. 48a ust. 3 pkt 1 ustawy o rehabilitacji zawodowej oraz w zw. z pkt 10 lit. a Wytycznych wspólnotowych poprzez błędną wykładnię powołanych przepisów i uznanie, że [...] Sp. z o.o. znajdowała się w trudnej sytuacji ekonomicznej według kryteriów określonych w przepisach prawa Unii Europejskiej dotyczących udzielania pomocy publicznej, w wyniku nieuprawnionego zrównania pojęcia "utraty kapitału", którym posługują się regulacje prawa wspólnotowego z utworzeniem rezerwy, podczas gdy rezerwy tworzone są na przyszłe prawdopodobne zobowiązania i są faktycznie zatrzymaniem kapitału w spółce a nie jego utratą, co w konsekwencji uznaniu, że ponad połowa kapitału została utracona; - naruszenie art. 26a ust. 9a w zw. z art. 48a ust. 2 art. 48a ust. 3 pkt 1 ustawy o rehabilitacji zawodowej w zw. z pkt 10 lit. a Wytycznych wspólnotowych poprzez błędną wykładnię powołanych przepisów prowadzącą do uznania, że kwota rezerwy - oszacowana jako wartość przyszłych kosztów najmu związanych z dalszym funkcjonowaniem sklepów w formacie [...], (okresy zakończenia umów najmu przypadają na lata 2017-2021) - oznacza utratę kapitału w okresie "poprzedzających 12 miesięcy", podczas gdy jest to rezerwa na potencjalne koszty do poniesienia w latach następnych, aż do 2021 r. Argumentację na poparcie zarzutów skarżąca przedstawiła w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister wniósł o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie przypomnienia wymaga, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zmiana lub rozszerzenie podstaw kasacyjnych ograniczone jest natomiast, określonym w art. 177 § 1 p.p.s.a. terminem do wniesienia skargi kasacyjnej. Rozwiązaniu temu towarzyszy równolegle uprawnienie strony postępowania do przytoczenia nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych sformułowanych w skardze. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania. Skarga kasacyjna spółki zastała oparta na usprawiedliwionych podstawach. Sporna w tej sprawie kwestia, sprowadzająca się do odpowiedzi na pytanie, czy strata wynikająca z utworzenia rezerwy na przyszłe zobowiązania stanowi kapitał utracony w rozumieniu punktu 10 lit. a) Wytycznych wspólnotowych dotyczących pomocy państwa w celu ratowania i restrukturyzacji zagrożonych przedsiębiorstw, była już przedmiotem wypowiedzi oraz analizy Naczelnego Sądu Administracyjnego, między innymi w wyrokach z dnia 24 listopada 2016 r., sygn. akt II GSK 1034/15 oraz z dnia 29 listopada 2016 r., sygn. akt II GSK 1080/15, wydanych w wyniku skarg kasacyjnych skarżącej spółki. Afirmując pogląd prawny wyrażony w uzasadnieniach przywołanych judykatów, stwierdzić w rozpoznawanej sprawie należy, że skarga kasacyjna ujmuje zarzuty naruszenia prawa materialnego w dwóch wariantach odnoszących się do naruszenia art. 26a ust. 9a w związku z art. 48a ust. 2 i ust. 3 pkt 1 ustawy o rehabilitacji zawodowej w związku z pkt 10 lit. a) Wytycznych wspólnotowych, wskazując na błędną wykładnię tych przepisów, skutkiem której było uznanie, że spółka znajdowała się w trudnej sytuacji ekonomicznej w rozumieniu przepisów unijnych, poprzez nieuprawnione przyjęcie, że przesunięcie środków kapitałowych i utworzenie z nich rezerwy jest równoznaczne z utratą kapitału, o jakiej stanowią przepisy unijne, a przez to jest spełnieniem przesłanki do odmowy wypłaty miesięcznego dofinansowania na podstawie art. 48a ust. 3 pkt 1 ustawy o rehabilitacji zawodowej. W ocenie NSA, w merytorycznym ujęciu zarzuty stawiane przez spółkę są trafne, a to oznacza, że Sądowi I instancji można postawić zarzut błędnej wykładni art. 48a ust. 2 i ust. 3 pkt 1 ustawy o rehabilitacji zawodowej. NSA nie podziela stanowiska prezentowanego w zaskarżonym wyroku, zgodnie z którym utworzenie przez spółkę rezerwy należy traktować jako utratę kapitału. Zatem wyrok, który zaakceptował takie stanowisko prezentowane przez organy, narusza prawo w sposób i w zakresie podnoszonym w rozpoznawanych zarzutach. Z treści art. 48a ust. 3 pkt 1 ustawy o rehabilitacji zawodowej wynika, że pomoc ze środków PFRON nie może zostać udzielona lub wypłacona pracodawcy wykonującemu działalność gospodarczą, jeżeli znajduje się on w trudnej sytuacji ekonomicznej według kryteriów określonych w przepisach prawa Unii Europejskiej dotyczących udzielania pomocy publicznej. Na podstawie rozporządzenia nr 800/2008, pomoc przyznawana przedsiębiorstwom zagrożonym w rozumieniu wytycznych wspólnotowych ma być oceniana na podstawie tych wytycznych, celem uniknięcia zachowań zmierzających do ich obejścia. Na podstawie art. 1 ust. 6 lit. c) rozporządzenia nr 800/2006 pomoc świadczona na podstawie jego przepisów nie ma zastosowania do przedsiębiorstw zagrożonych, a na podstawie art. 1 ust. 7 pkt a) tego aktu, przedsiębiorstwem zagrożonym jest m.in. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, jeżeli ponad połowa jej zarejestrowanego kapitału zostanie utracona, w tym ponad jedna czwarta w okresie poprzedzającym 12 miesięcy. Wytyczne wspólnotowe dotyczące pomocy państwa w celu ratowania i restrukturyzacji zagrożonych przedsiębiorstw w pkt 10 lit. a) wskazują, że przedsiębiorstwo jest uznane za zagrożone, jeżeli w odniesieniu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ponad połowa jej zarejestrowanego kapitału została utracona, w tym ponad jedna czwarta tego kapitału w okresie poprzedzających 12 miesięcy. Przepisy unijne nie definiują określonej w art. 48a ust. 3 pkt 1 ustawy o rehabilitacji zawodowej. Przepis ten odsyła do prawa UE, co oznacza, że zrównuje te pojęcia. Zatem poprawna wykładnia art. 48a ust. 3 pkt 1 ustawy o rehabilitacji zawodowej musi nawiązywać do sposobu rozumienia utraty kapitału o jakiej stanowią przepisy unijne, bo stwierdzenie utraty kapitału w ich rozumieniu daje podstawę do przyjęcia, że przedsiębiorstwo jest zagrożone, a ten stan wyklucza możliwość udzielenia pomocy o jaką wnioskowała spółka. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, "utrata kapitału" nie może być rozumiana w sposób przyjęty przez organy i akceptowany przez Sąd I instancji. Musi być łączona z przepisami regulującymi kwestie rachunkowe, obowiązującymi w działalności danego przedsiębiorcy. Z tego też powodu nie można zgodzić się ze stanowiskiem, że utworzenie przez spółkę rezerwy, ze względu na charakter takiego działania, jest utratą kapitału, bo przecież kapitał pozostaje w dyspozycji przedsiębiorcy, jak wskazuje spółka i prawnie nie jest on powiązany z konkretnymi zobowiązaniami. Utworzenie rezerwy jest połączone z perspektywą zaspokojenia określonych zobowiązań, tyle tylko, że odsuniętych w czasie, zatem nie obciąża kapitału. NSA zauważa i podkreśla, że przepisy rozporządzenia nr 800/2006 wprost odnoszą się do kapitału zarejestrowanego, a więc w ujęciu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, kapitału zakładowego. Pomniejszenie tego kapitału w sposób określony w przepisie art. 1 ust. 7 pkt a) rozporządzenia nr 800/2006 może być traktowane jako jego utrata, a w konsekwencji uznanie, że pracodawca znajduje się w trudniej sytuacji ekonomicznej w rozumieniu art. 48a ust. 3 pkt 1 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych. Taki pogląd znajduje potwierdzenie w art. 17 dyrektywy Rady 77/91/EWG (Dz.Urz.UE.L.1977.26.1), przepisie, który w zakresie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wskazuje na kapitał subskrybowany. Zatem przepisy prawa odnoszą się do kapitału zakładowego spółki, który w ustawie o rachunkowości jest odrębną, wydzieloną kategorią i nie ma związku z funduszami rezerwowymi tworzonymi przez spółkę. Mając powyższe na uwadze należy zatem uznać, że skarga kasacyjna oparta została na usprawiedliwionych podstawach, podniesione w niej bowiem zarzuty naruszenia przez Sąd I instancji prawa materialnego, okazały się zasadne. Ponieważ istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, działając na podstawie art. 188 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 200 oraz art. 205 § 1 i 2 i art. 209 p.p.s.a., uwzględniając kwotę poniesionych opłat sądowych oraz wynagrodzenie pełnomocnika.