III SA/Wa 3784/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski (sprawozdawca), sędzia WSA Tomasz Sałek, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 24 sierpnia 2018 r. sprawy ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] września 2017 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za czerwiec 2016 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] maja 2017 r. nr [...] 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz S. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 25 lipca 2016r. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej "NUS") wpłynęła korekta deklaracji VAT-7 za czerwiec 2016 r., w której S. Sp. z o.o. (dalej: "Strona", "Spółka" lub "Skarżąca"), wykazała kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w wysokości 602.460 zł. NUS, postanowieniem z dnia [...] września 2016 r., przedłużył termin zwrotu do czasu zakończenia czynności weryfikacyjnych. Następnie NUS wszczął kontrolę podatkową w Spółce w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za maj – sierpień 2016 r. Postanowieniem z dnia [...] października 2016 r. NUS przedłużył termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w korekcie deklaracji VAT – 7 za czerwiec 2016 r. w wysokości 602.460 zł do czasu zakończenia przedmiotowej kontroli i przeprowadzenia pełnej weryfikacji przedmiotowych rozliczeń. Na powyższe postanowienie Skarżąca wniosła zażalenie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej "DIAS"), postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2017 r., uznał zażalenie za niezasadne jednakże mając na uwadze uchwałę NSA z dnia 24 października 2016 r. sygn. akt I FPS 2/16 uchylił postanowienie organu pierwszej instancji w części dotyczącej terminu przedłużenia zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT – 7 za czerwiec 2016 r. i orzekł termin przedłużenia zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2016 r. do dnia 31 maja 2017 r. Następnie, NUS, postanowieniem z dnia [...] maja 2017 r., wydanym na podstawie art. 274 b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017, poz. 201, z późn. zm.) – dalej "O.p." - w związku z art. 87 ust. 2 i 2b ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów usług (t.j. Dz. U. z 2016r. poz. 710. z późn. zm.) - dalej "ustawa o VAT" - przedłużył termin dokonania zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do dnia 31 sierpnia 2017 r. Postanowienie zostało doręczone pełnomocnikowi Skarżącej w dniu 19 czerwca 2018 r. Na powyższe postanowienie Skarżąca wniosła, pismem z dnia 19 czerwca 2016 r., zażalenie. DIAS, postanowieniem z dnia [...] września 2017 r., utrzymał w mocy postanowienie NUS z dnia [...] maja 2017 r. Spółka złożyła skargę na powyższe postanowienie wnosząc o jego uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania. Skarżąca zarzuciła DIAS naruszenie: - art. 217 § 2 i art. 124 O.p. oraz art. 210 § 4 w związku z art. 219 oraz art. 122 O.p. w związku z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, przez zaniechanie należytego uzasadnienia postanowienia co do powstania wymogu dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu, - art. 191 O.p. przez dowolne uznanie, że w chwili wydania postanowienia zaistniała przesłanka do wydłużenia terminu zwrotu podatku VAT, - art. 87 ust. 2 ustawy o VAT przez jego niewłaściwe zastosowanie, w ustalonym stanie faktycznym, z którego nie wynika, aby zaistniały podstawy do przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku. DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że złożona w tej sprawie skarga została przez sąd rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym zgodnie z art. 119 pkt 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) - dalej "p.p.s.a."- zgodnie z którym sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym, na które służy zażalenie. Przedmiotem oceny Sądu w sprawie było postanowienie DIAS z dnia [...] września 2017 r., które utrzymywało w mocy postanowienie NUS z dnia [...] maja 2017 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2016 r. w wysokości 602.460 zł do dnia 31 sierpnia 2017 r. W sprawie istotne jest to, że postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2017 r. DIAS, po rozpatrzeniu zażalenia Skarżącej na postanowienie NUS z [...] października 2016 r., uchylił postanowienie NUS z dnia [...] października 2017 r. i orzekł termin przedłużenia zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do dnia 31 maja 2017 r. Było to postanowienie wydane bezpośrednio przed postanowieniem NUS z dnia [...] maja 2017 r. przedłużającym termin dokonania zwrotu nadwyżki za ten okres do dnia 31 sierpnia 2017 r. Postanowienie NUS z dnia [...] maja 2017 r. zostało doręczone Skarżącej 19 czerwca 2017 r. (zgodnie z potwierdzeniem odbioru znajdującym się w aktach administracyjnych), a zatem po upływie okresu przedłużenia wskazanego w postanowieniu DIAS z dnia [...] kwietnia 2017 r., tj. po 31 maja 2017 r. Przywołać w tym miejscu należy przepisy prawa materialnego i postępowania, które znajdują zastosowanie w sprawie. W myśl art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 2017 r.: "Zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach (...). Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty". Zgodnie zaś z art. 87 ust. 6 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 2017 r.: "Na wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją podatkową, urząd skarbowy jest obowiązany dokonać zwrotu różnicy podatku, o której mowa w ust. 2, w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia, w przypadku gdy łącznie spełnione są następujące warunki: 1) kwoty podatku naliczonego, wykazane w deklaracji podatkowej, z wyłączeniem kwoty podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w ust. 1, nierozliczonej w poprzednich okresach rozliczeniowych i wykazanej w deklaracji, wynikają z: a) faktur dokumentujących kwoty należności, które zostały w całości zapłacone za pośrednictwem rachunku bankowego podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo rachunku podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazanego w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, b) faktur, innych niż wymienione w lit. a, dokumentujących należności, jeżeli łączna kwota tych należności nie przekracza 15 000 zł, c) dokumentów celnych, deklaracji importowej oraz decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34, i zostały przez podatnika zapłacone, d) importu towarów rozliczanego zgodnie z art. 33a, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, świadczenia usług, dla którego podatnikiem jest ich usługobiorca, lub dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, jeżeli w deklaracji podatkowej została wykazana kwota podatku należnego od tych transakcji, 2) kwota podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w ust. 1, nierozliczona w poprzednich okresach rozliczeniowych i wykazana w deklaracji nie przekracza 3000 zł, 3) podatnik złoży w urzędzie skarbowym dokumenty potwierdzające zapłatę podatku za pośrednictwem rachunku bankowego podatnika albo rachunku podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, o których mowa w ust. 2, 4) podatnik przez kolejne 12 miesięcy poprzedzających bezpośrednio okres, w rozliczeniu za który występuje z wnioskiem o zwrot w terminie 25 dni: a) był zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, b) składał za każdy okres rozliczeniowy deklaracje, o których mowa w art. 99 ust. 1-3 - przy czym przepisy ust. 2 zdanie drugie i trzecie, ust. 2a-2c oraz ust. 4a-4f stosuje się odpowiednio". Natomiast przepis art. 274b § 1 O.p. stanowi, iż "Jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających". Zgodnie z art. 280 O.p. "W sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale stosuje się odpowiednio przepisy art. 143 oraz przepisy rozdziałów 1-3, 5, 6, 9 z wyłączeniem art. 171a, rozdziałów 10, 14, 16 oraz 23 działu IV". W myśl art. 219 O.p. "Do postanowień stosuje się odpowiednio przepisy art. 208, 210 § 2a i § 3-5 oraz art. 211-215, a do postanowień, na które przysługuje zażalenie, oraz postanowień, o których mowa w art. 228 § 1, stosuje się również art. 240-249 oraz art. 252, z tym że zamiast decyzji, o których mowa w art. 243 § 3, art. 245 § 1 i art. 248 § 3, wydaje się postanowienie". Przepis art. 212 O.p. stanowi, że "Organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. Decyzje, o których mowa w art. 67d, wiążą organ podatkowy od chwili ich wydania". W myśl art. 121 § 1 O.p. "Postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych". Przystępując w przedstawionym wyżej stanie prawnym do oceny zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia stwierdzić należy, że niewątpliwie na tle art. 87 ust. 2 ustawy o VAT pojawia się pytanie, czy warunkiem skutecznego przedłużenia terminów (60 dni – art. 87 ust. 2 ustawy o VAT oraz 25 dni – art. 87 ust. 6 ustawy o VAT) jest doręczenie podatnikowi postanowienia naczelnika urzędu skarbowego przed ich upływem, nadanie przed upływem tych terminów postanowienia w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe, czy też wystarczy samo wydanie przed upływem tych terminów przez naczelnika urzędu skarbowego postanowienia w tym przedmiocie. Powyższy problem prawny okazał się na tyle ważki, że postanowieniem z dnia [...] listopada 2017 r. sygn. akt I FSK 255/17 Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił do rozpoznania składowi siedmiu sędziów NSA następujące zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości: "Czy w stanie prawnym obowiązującym w 2015 r. dla zachowania terminu do przedłużenia zwrotu różnicy podatku w celu zweryfikowania zasadności tego zwrotu, określonego w art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (...), konieczne było przed upływem tego terminu doręczenie podatnikowi postanowienia naczelnika urzędu skarbowego przedłużającego termin, czy też wystarczyło jeśli przed upływem terminu do dokonania zwrotu to postanowienie zostało wydane (sporządzone i podpisane), ewentualnie, w przypadku doręczenia za pośrednictwem operatora pocztowego, także przekazane temu operatorowi w celu doręczenia?". Wprawdzie uchwała w tej sprawie nie została podjęta, jednak przedmiotowa kwestia została rozstrzygnięta wyrokiem z 23 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 255/17, wydanym w składzie siedmiu sędziów NSA. Z uzasadnienia tego wyroku wynika, że termin do zwrotu różnicy podatku może być przedłużony, ale tylko wówczas, gdy przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Sąd orzekający w sprawie podziela stanowisko zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego zapadłym w składzie siedmiu sędziów z dnia 23 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 255/17, zgodnie z którym w stanie prawnym obowiązującym w 2015 r., określony w art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 ustawy o VAT termin zwrotu różnicy podatku został przedłużony, jeżeli przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających. Zdaniem Sądu powyższą ocenę należy zastosować również w niniejszej sprawie, tj. w stanie prawnym obowiązującym w 2017 r., gdyż stosowne przepisy prawa nie uległy w tym zakresie takiej zmianie, która uzasadniałaby odejście od wykładni zastosowanej przez NSA w omawianym wyroku. Przypomnieć należy, że utrzymane w mocy przez DIAS postanowienie NUS z dnia [...] maja 2017 r. zostało doręczone Skarżącej w dniu 19 czerwca 2017 r. tj. po upływie okresu przedłużenia (do dnia 31 maja 2017 r.) wskazanego w postanowieniu DIAS z dnia [...] kwietnia 2017 r., którym organ drugiej instancji uchylił postanowienie NUS z dnia [...] października 2016 r. w części dotyczącej terminu przedłużenia zwrotu i orzekł ten termin do dnia 31 maja 2017 r. Dodatkowo podkreślić należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, wyrokiem z dnia 20 kwietnia 2018 r. sygn. akt III SA/WA 2015/17, uchylił postanowienie DIAS z [...] kwietnia 2017 r., oraz poprzedzające jej postanowienie NUS z dnia [...] października 2016 r., na mocy którego doszło do przedłużenia terminu dokonania Spółce zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2017 r. do 31 maja 2017 r. Ww. orzeczenie dotyczyło więc postanowienia, które wydano wobec Skarżącej za ten sam okres i które bezpośrednio poprzedzało postanowienie NUS wydane w rozpoznawanej sprawie – z [...] maja 2017 r. WSA w wyroku z dnia 20 kwietnia 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 2015/17 stwierdził, że postanowienie NUS z dnia [...] października 2016 r. bez wskazania daty dziennej, do której następuje przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki VAT na podstawie art. 87 ust. 2 jest postanowieniem naruszającym prawo. Sąd z kolei postanowienie DIAS z [...] kwietnia 2017 r., mocą którego organ drugiej instancji uchylił ww. postanowienie NUS w części dotyczącej terminu przedłużenia zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2016 r. i orzekł o terminie przedłużenia zwrotu do dnia 31 maja 2017 r., uznał za wydane z naruszeniem art. 87 ustawy o VAT w związku z art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE. Sąd stwierdził, że na dzień kończący ustawowy termin zwrotu kwoty nadpłaconego podatku VAT w obrocie nie istniało niewadliwe postanowienie przedłużające termin zwrotu wydane na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Wydane bowiem postanowienie przez organ I instancji było obarczone istotną wadą prawną, o wadze gatunkowej większej niż oczywista omyłka pisarska. Późniejsze "naprawienie" tej wady – tak jak to uczynił organ II instancji – byłoby możliwe, ale tylko pod warunkiem, iż DIAS zmieściłby się z wydaniem postanowienia II-instancyjnego w ustawowym terminie 60 dni, a tak w niniejszej sprawie się nie stało. Tylko bowiem wydanie w ustawowym terminie 60 dni prawidłowego, tj. zgodnego z prawem, niewadliwego postanowienia na postawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, może wywołać określone prawem skutki materialnoprawne. Zważyć należy, iż ustanowione w art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT terminy są terminami prawa materialnoprawnego. Ich upływ wywołuje bowiem skutek materialnoprawny w postaci nabycia przez podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości (art. 99 ust. 12 ustawy o VAT). Materialnoprawny charakter terminów określony w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w związku z ust. 6 oznacza także, że po ich upływie organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Utrwalone jest bowiem w orzecznictwie stanowisko, że skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem. Próba przedłużenia terminu po jego upływie nie będzie skuteczna, jeśli bowiem termin już upłynął, to nie ma czego przedłużać. Skoro zatem WSA w Warszawie w ww. wyroku o sygn. akt III SA/WA 2015/17 przyjął, że wyekspirował termin na przedłużenie zwrotu nadwyżki VAT za czerwiec 2016 r., gdyż postanowienie NUS z dnia [...] października 2016 r. nie wskazywało konkretnej daty dziennej zakończenia weryfikacji, natomiast postanowienie DIAS z dnia [...] kwietnia 2017 r. nie zostało wydane w ustawowym terminie 60 – dni do zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, termin ten nie mógł być również skutecznie przedłużony w rozpoznawanej sprawie. Powołać także należy zasadę wyrażoną w 121 § 1 O.p. czyli prowadzenia postępowania przez organ w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zasada ta oznacza m.in., że uchybienia organu prowadzącego postępowanie nie mogą powodować ujemnych następstw dla obywatela, który działa w dobrej wierze i w zaufaniu do treści otrzymanej decyzji (postanowienia). Jeżeli zatem podatnikowi nie doręczono postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku przed upływem terminu przewidzianego w art. 87 ust. 2 lub w ust. 6 ustawy o VAT, to tym samym ma on uprawnione przekonanie, że zwrot różnicy podatku nastąpi w terminie 60 dni (ust. 2) lub 25 dni (ust. 6) od dnia złożenia rozliczenia, lub w terminie wskazanym w ostatnio wydanym postanowieniu przedłużającym termin zwrotu. Mając na względzie podniesione powyżej naruszenia zarówno przepisów prawa materialnego jak i przepisów postępowania Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz na podstawie art. 135 p.p.s.a. - orzekł jak w pkt I sentencji wyroku. Uchylenie zaskarżonego postanowienia z powodu powyższych naruszeń prawa materialnego czyni zbędnym ustosunkowanie się do pozostałych zarzutów skargi. Na wniosek strony skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego (597 zł) wysokości obejmującej wpis w wysokości 100 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit c Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2015 r. poz. 1800)).