I SA/Bk 765/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz, Sędziowie sędzia WSA Andrzej Melezini (spr.),, sędzia WSA Jacek Pruszyński, Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Anna Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 listopada 2017 r. sprawy ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy od kwietnia do grudnia 2015 r. oddala skargę Naczelnik P. Urzędu celno-Skarbowego w B., w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego wobec p. M. B. (dalej powoływany także jako Skarżący) stwierdził, iż podatnik zaniżył podatek VAT od sprzedaży usług świadczonych na rzecz firmy P. (firmy zarejestrowanej w Wielkiej Brytanii) oraz O. (firmy zarejestrowanej na Cyprze), które to firmy w rzeczywistości prowadziły działalność gospodarczą w Polsce. W związku z powyższym decyzją z dnia [...] kwietnia 2017 r., Nr [...] dokonał Skarżącemu rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne okresy IV-XII 2015 r. w sposób odmienny aniżeli zadeklarowano. Nie zgadzając się z powyższą decyzją Skarżący w złożonym odwołaniu zarzucił naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187 i art. 193 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej powoływana jako o.p.) oraz art. 28b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej powoływana jako u.p.t.u.). Decyzją z dnia [...] czerwca 2017 r., Nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Organ odwoławczy wskazał, że akta sprawy wskazują, iż w kontrolowanym okresie Skarżący był czynnym podatnikiem VAT. Przedmiotem jego działalności było świadczenie usług transportowych na rzecz podmiotów krajowych oraz spoza terytorium kraju. Dla potrzeb podatku od towarów i usług podatnik prowadził rejestry: Zakup VAT, Sprzedaż VAT, Świadczenie usług poza terytorium kraju, oraz Import usług – VAT należny. W rejestrze "Świadczenie usług poza terytorium kraju" Skarżący ewidencjonował wartość świadczonych usług wykonywanych na rzecz podmiotów z siedzibą poza terytorium kraju. Wykazał w nim m.in. faktury wystawione na rzecz P. (firmy zarejestrowanej w Wielkiej Brytanii w Londynie) oraz O. (firmy zarejestrowanej na Cyprze w Nikozji) tytułem sprzedaży usług transportowych. Skarżący nie rozliczył podatku należnego z tytułu świadczenia usług na rzecz w/w kontrahentów. Organ wskazując na brzmienie art. 28b ust. 1 i 2 u.p.t.u. wyjaśnił, że ustawa ta nie zawiera definicji pojęcia "stałe miejsce prowadzenia działalności". Pojęcie to jest jednak pojęciem wspólnotowym i zostało zdefiniowane w art. 11 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 77/1, z późń. zm.). Przepis ten stanowi, iż "stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej" oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. W ocenie organu, z akt sprawy wynika że podmiot P. z Wielkiej Brytanii i O. z Cypru, na rzecz których Skarżący świadczył usługi transportowe, w rzeczywistości prowadziły działalność gospodarczą w Polsce, a nie w miejscu zarejestrowanej siedziby spółki. Z uwagi na powyższe miejscem świadczenia usług transportowych przez Skarżącego na rzecz tej firmy było terytorium kraju, a zatem podlegały one opodatkowaniu stawką podatku VAT 23%. W zakresie firmy P., organ wskazał, że z przesłanych przez administrację Wielkiej Brytanii formularzy SCAC wynika, że dyrektorem firmy był p. T. O. Brak jest jednak z nim kontaktu, nie odpowiadał na kierowane do niego przez brytyjską administrację pisma i e-maile. Spółka P. nie złożyła deklaracji za III i IV kwartał 2015 r. Z dniem [...] stycznia 2016 r. firma ta została wykreślona z rejestru podatników jako znikający podatnik. Wpłat z tytułu świadczonych usług transportowych na rzecz Skarżącego firma P. dokonywała w walucie polskiej z rachunku bankowego prowadzonego przez D. SA Oddział Centrum Operacji Bankowych w W. Organ zaznaczył przy tym, że p. T. O. był także prezesem i jedynym udziałowcem zarejestrowanej w Niemczech Spółki M., która w latach 2013 i 2014 była kontrahentem Skarżącego. Z informacji znanych tut. organowi z urzędu wynika, że firma M., na rzecz którego podatnik świadczył usługi transportowe, w rzeczywistości prowadził działalność gospodarczą w Polsce, a nie w miejscu zarejestrowanej siedziby spółki, tj. w Niemczech. Z kolei odnośnie spółki O. organ ustalił, że zamówienia w imieniu tej firmy były składane i podpisywane w Polsce przez osobę upoważnioną w Polsce, zaś zamówienia składane Skarżącemu były uzyskiwane od agenta firmy T. Sp. z o.o. sp. K. Nie podano przy tym danych tej osoby. Firma O. nie wskazała nazwisk osób ją reprezentujących. Do wniosku SCAC dołączono umowę na świadczenie usług transportowych, faktury sprzedaży wystawione przez Skarżącego na rzecz O., dokumenty transportowe, wyciągi bankowe oraz raport VIES. Na zamówieniach składanych Skarżącemu brak było danych personalnych osoby występującej w imieniu O. Skarżący z powyższą firmą rozliczał się za pośrednictwem Banku P. S.A. w P. Skarżący zeznał przy tym, że faktury sprzedaży z tytułu świadczonych usług były wysyłane pocztą na adres firmy P. w Wielkiej Brytanii, jednakże brytyjska administracja nie potwierdziła tego adresu jako miejsca prowadzenia działalności gospodarczej przez tę firmę. Brak jest potwierdzenia wysyłania faktur na rzecz firmy O. Organ odwoławczy wskazał, że z przedstawionych przez Skarżącego dokumentów przewozowych CMR wynika, że odbiorcami przewożonego towaru na zlecenie firmy P. oraz O. były podmioty, które - w dostępnej organowi I instancji bazie o przeprowadzonych postępowaniach kontrolnych - widnieją jako firmy działające niezgodnie z prawem: znikający podatnicy, nie płacący podatku VAT, wystawiający fikcyjne faktury. Ponadto z dokumentów CMR wynika, że jako miejsce odbioru wskazano polskie adresy. Według tych dokumentów przewożono olej napędowy, miejsce załadunku odbywało się we wskazanym mieście Łotwy lub Litwy, natomiast rozładunek odbywał się w różnych miastach Polski. Skarżący wystawiał na rzecz ww. podmiotów faktury w języku polskim i w polskiej walucie. Wystawione faktury nie zawierały podpisu w miejscu "osoba uprawniona do otrzymywania faktury" oraz zapisu "odwrotne obciążenie", który zgodnie z art. 106 e ust. 1 pkt 18 u.p.t.u. powinna zawierać faktura, w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku VAT jest nabywca usługi. Zdaniem organu odwoławczego, Skarżący był świadomy, że świadczy usługi a rzecz ww. firm, których rzeczywistym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej była Polska a nie Wielka Brytania czy Cypr. Świadczyć o tym mają m.in. okoliczności nawiązania współpracy z ww. spółkami - wyłącznie telefoniczny z osobami rozmawiającymi w języku polskim, zlecenia otrzymywane od spółek bez podpisów osób reprezentujących podatnika, zapłata za usługi za pośrednictwem polskiego banku, trasy transportu kończyły się w Polsce. Organ podkreślił, że sam Skarżący zeznał, że nie był zainteresowany miejscem gdzie spółka w rzeczywistości prowadzi działalność gospodarczą, istotne było jedynie otrzymywanie zleceń (pracy) a sprawdzenie numeru VAT UE było wystarczającą przesłanką do przeniesienia obowiązku zapłaty podatku VAT na kontrahenta. Na powyższą decyzję, Skarżący wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, zarzucając naruszenie art. 2a, 5, 6, 120, 121 § 1, 122, 124, 180, 187, 193 o.p., polegające na rozstrzygnięciu wątpliwości na niekorzyść podatnika i błędnej ocenie działań podatnika oraz art. 28b ust. 1 u.p.t.u. poprzez błędne ustalenie siedziby usługobiorcy. Wskazując na powyższe, Skarżący wniósł uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi, Skarżący podkreślił, że z jego strony nie doszło do jakichkolwiek nadużyć podatkowych, do żadnego uszczuplenia należności, gdyż to jego kontrahenci zobowiązani byli do rozliczenia podatku. Wystarczyłoby złożyli stosowną dokumentację. Podkreślił, że nie mógł przewidzieć przyszłościowych działań kontrahentów. Wskazał, że cały czas działał w dobrej wierze, nie brał udziału w jakimkolwiek oszustwie oraz nie czerpał jakichkolwiek korzyści finansowych. W swoich księgach podatkowych ujął wszystkie transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem nic nie ukrywając a potwierdził to organ kontrolny uznając księgi za prawidłowe (nie wadliwe) i rzetelne. Zaznaczył, że organ poddał w wątpliwość jego należytą staranność, a przecież w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego utarty jest pogląd, że przez należytą staranność rozumieć należy zwykłą kupiecką, zwyczajowo przyjętą staranność, związaną z uzyskaniem przekonania, że nie ma się do czynienia z oszustem. Będąc przekonanym, że nabywca rozlicza podatek metodą odwrotnego obciążenia, który w praktyce się zeruje, nie miałem najmniejszych wątpliwości, że może dojść do jakiegokolwiek oszustwa. Zresztą z finansowego punktu widzenia nie mogło dojść do żadnego uszczuplenia podatku więc moje działania nie naraziły Skarbu Państwa na żadne straty a ja nie mogłem przewidzieć, że kontrahenci nie złożyli odpowiednich deklaracji. Odwołując się do orzecznictwa NSA i TSUE Skarżący wskazał, że urząd skargowy nie może odmówić nie może odmówić podmiotowi skorzystania z jego praw, gdy mimo dochowania należytej staranności dokonał transakcji z nierzetelnym kontrahentem. Przedsiębiorca, który w dobrej wierze rozliczył podatki, nie straci do tego prawa, gdy okaże się, że został wprowadzony w błąd przez kontrahenta, o czym sam nie wiedział. Skarżący Wskazał także, że obie decyzje sprzecznie interpretują pojęcia siedziby działalności gospodarczej z miejscem prowadzenia działalności gospodarczej. Jego kontrahenci nie mieli w Polsce nawet żadnego biura, nie posługiwali się polskim NIP-em. Do dnia dzisiejszego polskie organy podatkowe nie wydały dla nich żadnej decyzji o miejscu opodatkowania a tym bardziej o siedzibie. Moje trasy zawsze przebiegały co najmniej przez dwa kraje więc nie miałem żadnych podstaw aby kwestionować brytyjską czy cypryjską siedzibę swoich kontrahentów. Zdaniem Skarżącego samo posiadanie polskich rachunków bankowych nie może świadczyć o siedzibie takiego podmiotu w Polsce, szczególnie że w otrzymywanych przelewach figurował adres zagraniczny. W odpowiedzi na skargę, organ podtrzymując stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Skarga okazała się niezasadna, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa, w stopniu uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu prawnego. Zasadniczy spór w sprawie dotyczy dwóch kwestii: ustalenia miejsca świadczenia usług przez Skarżącego na rzecz firmy P. oraz O., a w konsekwencji przyjęcia, czy do świadczonych przez Skarżącego usług transportowych zastosowanie powinna mieć stawka podatkowa w wysokości 23% czy też 0% oraz świadomości Skarżącego, co do miejsca prowadzenia działalności przez ww. firmy. W ocenie Sądu, w każdej ze spornych kwestii rację należy przyznać organom. W pierwszej kolejności należy rozważyć zarzuty Skarżącego dotyczące naruszenia przepisów postępowania, w oparciu o które nastąpiło ustalenie stanu faktycznego sprawy, ponieważ jedynie prawidłowo ustalony stan faktyczny daje podstawę do zastosowania właściwego dla tego stanu faktycznego przepisu podatkowego prawa materialnego, jako normy stanowiącej o treści rozstrzygnięcia. Oceniając przeprowadzone w sprawie postępowanie Sąd podkreśla, że na organy nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 o.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 o.p.). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.). Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. Zdaniem Sądu, w rozpatrywanej sprawie organy nie uchybiły powyższym zasadom postępowania podatkowego i dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, podjęto wszelkie działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Dokonując oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów organy nie były skrępowane żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonały jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W oparciu o zebrane dowody organy przekonująco wykazały, że Skarżący w sposób nieuprawniony przyjął, że usługi transportowe wykonywane na zlecenie firm P. oraz O. zostały wykonane poza terytorium kraju, a w konwencji, że nie miał obowiązku rozliczania podatku należnego wynikającego ze świadczenia tych usług. Wskazać przede wszystkim należy, że zgodnie z art. 28 b ust. 1 i 2 u.p.t.u. miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n. W przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej - art. 28b ust. 2 u.p.t.u. Z powyższej regulacji wynika, że o miejscu świadczenia usługi decyduje siedziba działalności gospodarczej usługobiorcy, względnie jego stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Definicja "siedziby działalności gospodarczej" podatnika nie jest uregulowana w polskiej u.p.t.u., jednakże jest to pojęcie wspólnotowe, które zostało uregulowane w rozporządzeniu wykonawczym Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 77/1, z późń. zm.). Z art. 10 rozporządzenia wynika, że "miejscem siedziby działalności gospodarczej podatnika" jest miejsce, w którym wykonywane są funkcje naczelnego zarządu przedsiębiorstwa. W celu ustalenia tego miejsca uwzględnia się miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem, adres zarejestrowanej siedziby przedsiębiorstwa i miejsce posiedzeń zarządu przedsiębiorstwa. W przypadku gdy te kryteria nie pozwalają z całkowitą pewnością określić miejsca siedziby działalności gospodarczej podatnika, decydującym kryterium jest miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem. Sam adres pocztowy nie może być uznany za miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika. Z powyższych regulacji wynika zatem, że liczą się aspekty faktyczne, a nie formalne (dane wynikające z rejestrów). Z kolei definicja "stałego miejsca prowadzenia działalności" została zdefiniowana w art. 11 ww. rozporządzenia. Jest to dowolne miejsce – inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odpowiednio: odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (przy nabywaniu usług) bądź świadczenie usług, które wykonuje (przy wykonywaniu usług). W doktrynie wskazuje się, że stałe miejsce prowadzenia działalności powinno charakteryzować się m.in. odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego. W stałym miejscu prowadzenia działalności podmiot powinien mieć zatem personel oraz środki techniczne. To zaplecze personalne i techniczne powinno być stosowne do tego, aby umożliwić odpowiednio: odbiór i wykorzystanie usług dla własnych potrzeb bądź świadczenie usług. Do uznania danego miejsca za stałe miejsce prowadzenia działalności konieczne jest spełnienie dwóch warunków: obecność personelu oraz zaplecze techniczne. Stałe miejsce prowadzenia działalności to struktura wyposażona zarówno w środki techniczne, jak i w czynnik ludzki. To, czy posiadane w danym miejscu siły i środki są odpowiednie, powinno być oceniane każdorazowo w kontekście konkretnych usług. Pamiętać bowiem należy, że owe siły i środki mają być odpowiednie do tego, aby umożliwić albo odbiór i wykorzystanie nabywanych usług, albo świadczenie usług (zob. A. Bartosiewicz, VAT - Komentarz do art. 28b ustawy, 2017 r. wersja elektroniczna LEX). Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w szczególności przekazany przez zagraniczną administrację podatkową wniosek SCAC jednoznacznie wskazuje, że spółka P. oraz O., na rzecz której Skarżący świadczył usługi transportowe nie posiadały "siedziby działalności gospodarczej" w Wielkiej Brytanii i na Cyprze. W zakresie P. ustalono, że dyrektorem firmy był Pan T. O. (był także prezesem i jedynym udziałowcem zarejestrowanej w Niemczech Spółki M., która w latach 2013 i 2014 była kontrahentem Skarżącego). Nie można jednak było nawiązać z nim kontaktu, nie odpowiadał na kierowane do niego przez brytyjską administrację pisma i e-maile. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. pismem z [...].06.2016 r. wystąpił do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z prośbą o przesłuchanie Pana T. O. w charakterze świadka na okoliczność transakcji przeprowadzonych pomiędzy Spółką P. a firmą Skarżącego. W odpowiedzi z [...].10.2016 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. poinformował, że "nie przeprowadzono dowodu z przesłuchania świadka z powodu niemożności doręczenia Panu T. O. żadnego z dwóch wysłanych wezwań... ". Spółka nie złożyła deklaracji za III i IV kwartał 2015 r., a z dniem [...] stycznia 2016 r. została wykreślona z rejestru podatników jako znikający podatnik. Wskazany na wystawionych przez Skarżącego fakturach na rzecz P. adres tej firmy, tj. [...] został zmieniony w dniu [...].11.2014 r. na adres [...]. Jednakże z informacji na formularzu SCAC wynika, że adres ten nie został potwierdzony przez brytyjskich urzędników jako miejsce prowadzenia działalności firmy P. Z analizy rachunków bankowych znajdujących się w dokumentacji Skarżącego wynika, że wpłat z tytułu świadczonych usług transportowych firma P. dokonywała w walucie polskiej z rachunku bankowego prowadzonego przez D. w W. Zestawienie wpłat dokonanych przez P. w konfrontacji z wystawionymi przez podatnika fakturami wykazało duże rozbieżności w czasie pomiędzy datą wpłaty a datą wystawienia faktury. Ustalono także, że firma P. nie za wszystkie wykonane na jej rzecz usługi zapłaciła. W przypadku O. ustalono, że zamówienia w imieniu tej firmy były składane i podpisywane w Polsce przez osobę upoważnioną w Polsce, zaś zamówienia składane Skarżącemu były uzyskiwane od agenta firmy T. Sp. z o.o. sp. K. Nie podano przy tym danych tej osoby. Firma O. nie wskazała nazwisk osób ją reprezentujących. Do wniosku SCAC dołączono umowę na świadczenie usług transportowych, faktury sprzedaży wystawione przez Skarżącego na rzecz O., dokumenty transportowe, wyciągi bankowe oraz raport VIES. Przedmiotem ww. umowy było świadczenie przez Skarżącego usług transportu oleju napędowego na rzecz O. Z treści jej wynika, że "zleceniodawcę" reprezentował Dyrektor – A., bez podania danych personalnych. Zaś w miejscu "Zleceniodawca/Client" widnieje pieczątka "A." i nieczytelny podpis. Wskazać również należy, że na zamówieniach składanych podatnikowi brak jest danych personalnych osoby występującej w imieniu O. Z zestawienia faktur przedstawionych przez Skarżącego na potrzeby postępowania z fakturami dostarczonymi przy formularzu SCAC wynika, że firma O. nie przedłożyła części faktur wystawionych na jej rzecz przez podatnika. W świetle powyższego, przyjąć należało, że ww. spółki nie posiadały "miejsca siedziby działalności gospodarczej" w rozumieniu art. 10 ww. rozporządzenia Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. pod adresem wskazanym w Wielkiej Brytanii i na Cyprze, a zatem należało ustalić gdzie znajduje się jej "stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej" w oparciu o art. 11 tegoż rozporządzenia. W ocenie Sądu, w powyższym zakresie należy podzielić ustalenia organów skarbowych, że stałym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej spółki P. oraz O. była Polska, w szczególności W., gdzie znajdowało się miejsce zamieszkania prezesa, jedynego pracownika i udziałowca – p. T. powyższym świadczy między innymi: (-) informacje pochodzące od administracji brytyjskiej na temat P. oraz cypryjskiej odnośnie O., (-) polskie a nie brytyjskie czy cypryjskie podmioty jako odbiorcy towarów na listach przewozowych, będących w posiadaniu podatnika, (-) trasy transportu nie prowadzące ani przez Wielką Brytanię ani przez terytorium Cypru, (-) polskie rachunki bankowe firm P. oraz O., (-) według odpowiedzi księgowej firmy O., zamówienia na usługi były składane i podpisywane przez osobę upoważnioną w Polsce, zamówienia na usługi transportowe świadczone przez Skarżącego firma O. otrzymywała od agenta sp. z o. o. sp. k. T., nie podano żadnych nazwisk osób i innych danych personalnych, co wskazuje na ukrywanie rzeczywistej działalności spółki O., (-) w przypadku firmy P. częsta zmiana adresu siedziby Spółki, co utrudniało kontakt urzędników brytyjskich z jej prezesem p. T. O. traktowane łącznie i we wzajemnym powiązaniu potwierdzają, że rzeczywistym miejscem prowadzenia działalności przez P. i O. było terytorium kraju. W świetle powyższych ustaleń, zdaniem Sądu, przyjąć należało, że miejscem świadczenia usług transportowych przez Skarżącego na rzecz spółki P. oraz O. była Polska, bowiem w Polsce znajdowało się stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej spółek. Tym samym, świadczenie powyższych usług podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki w wysokości 23% a nie jak przyjął to Skarżący, w wysokości 0%. Tym samym, to na Skarżącym ciążył obowiązek rozliczenia podatku należnego, zawartego w zakwestionowanych fakturach VAT wystawionych w kontrolowanym przez organ okresie z tytułu świadczenia usług transportowych na rzecz tejże spółki. Organ trafnie zaakcentował w decyzji okoliczności, w jakich świadczone były usługi przez Skarżącego: (-) polscy nieznani mu obywatele reprezentujący te firmy, kontakt z nimi tylko telefoniczny, (-) brak zawartej umowy, dokumenty zlecenia otrzymywane od tych podmiotów bez podpisu oraz sposób wystawiania faktur przez podatnika, (-) zapłata za usługi za pośrednictwem rachunków bankowych prowadzonych w Polsce, (-) na dokumentach przewozowych będących w jego posiadaniu jako odbiorcy występowały polskie spółki, brak brytyjskich i cypryjskich podmiotów w transakcjach, trasy transportu nie prowadzące przez Wielką Brytanię oraz Cypr, (-) różne adresy firmy P.- inne na fakturach, inne na dokumentach zlecenia. Powyższe bezsprzecznie dowodziło o wykonywaniu usług na rzecz firm działających na terytorium kraju, a sam Skarżący nie był zainteresowany, jak zeznał, gdzie w rzeczywistości działalność prowadzili jego kontrahenci. Uważał bowiem, iż sprawdzenie numeru VAT UE, czy też informacje wynikające z nadchodzących płatności były wystarczającą przesłanką do przeniesienia obowiązku zapłaty VAT na kontrahenta. Bierność Skarżącego świadczy o tym, że mając ku temu możliwości, świadomie zaniedbał sprawdzenia wiarygodności ww. firm. Potwierdzeniem powyższego jest także zawarta w decyzji organu I instancji informacja odnośnie prowadzonej przez Urząd Skarbowy w S. weryfikacji wniosku SCAC przesłanego przez administrację niemiecką w przedmiocie transakcji zrealizowanych w latach 2013 i 2014 r. pomiędzy Skarżącym a spółką M., której prezesem był Pan T. O. Wynika z niej, że w okresie luty - marzec 2015 r., Skarżący przedstawiał w Urzędzie Skarbowym dokumenty związane z transakcjami przeprowadzonymi z firmą M., jednak nie zapoznał się z dokumentami będącymi w posiadaniu Urzędu, a przede wszystkim z wnioskiem niemieckiej administracji podatkowej, który charakteryzował spółkę M. i reprezentującego ją Pana T. O. i wskazywał rzeczywiste miejsce prowadzonej działalności. Powyższe dowodzi, że Skarżący nie był zainteresowany pozyskaniem informacji o kontrahencie, pomimo, że nic o nim nie wiedział. Sam fakt prowadzonego wobec kontrahenta postępowania kontrolnego, nie wzbudził jego zainteresowania ani podejrzeń. W ocenie Sądu, biorąc pod uwagę wszelkie dostępne dowody organ II instancji słusznie wykluczył możliwość przyjęcia, że Skarżący padł ofiarą oszustwa oraz, że zachował ostrożność wymaganą w stosunkach gospodarczych. W orzecznictwie TSUE wskazuje się, że pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku nie jest możliwe, bez udowodnienia przez organ podatkowy, na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Tylko, gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. Określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Co istotne i co wymaga podkreślenia, jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (por. wyrok TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r., w sprawach C-80/11 oraz C-142/11). Także w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że w przypadku pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego kluczowe jest ustalenie w każdym przypadku, że wiedział, bądź na podstawie obiektywnych okoliczności istniejących w sprawie powinien wiedzieć, iż transakcje, w których uczestniczy, mają oszukańczy charakter, stanowią nadużycie prawa do odliczenia VAT (wyrok WSA w Warszawie z 11 marca 2010 r., III SA/Wa 1896/09, https://cbois.nsa.gov.pl). Mimo, iż powyższe orzeczenia dotyczyły możliwości skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia podatku VAT a nie kwestii opodatkowania przy mechanizmie odwróconego obciążenia, powyższe rozważania na temat należytej staranności mają charakter uniwersalny, a zatem mogą być pomocne również w takich sprawach, jaka jest przedmiotem niniejszej skargi. Skarżący, jako wieloletni przedsiębiorca, powinien mieć świadomość, że przy prowadzeniu działalności gospodarczej w aspekcie jej opodatkowania podatkiem od towarów i usług kluczowe znaczenie ma weryfikacja kontrahentów, w tym wypadku spółki P. oraz O. W ocenie Sądu, mimo obiektywnych okoliczności wskazujących na wątpliwości co do rzetelności deklarowanej przez tę spółkę siedziby i miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, Skarżący nie przedsięwziął żadnych czynności, mogących to zweryfikować. Sam Skarżący zeznał, że nie interesował się zbytnio miejscem prowadzenia działalności przez kontrahenta, a jedynie otrzymywaniem kolejnych zleceń. Tymczasem okoliczności świadczenia usług transportowych przez Skarżącego powinny wzbudzić w nim wątpliwości, czy rzeczywiście jego kontrahentem jest spółka z Wielkiej Brytanii czy tez Cypru. Współpracę ze Skarżącym, w imieniu spółki P. oraz O. nawiązały osoby władające językiem polskim, których Skarżący nigdy nie widział, kontaktował się z nimi wyłącznie telefonicznie, wszelkie zlecenia i dokumenty przewozowe były anonimowe, sporządzone w języku polskim, trasy przewozu paliwa nigdy nie przebiegały przez terytorium Wielkiej Brytanii czy tez Cypru, faktury były wystawiane w języku polskim, zaś płatność za usługi była dokonywana z rachunku w polskim banku i w polskiej walucie. Wszelkie powyższe okoliczności winny co najmniej wzbudzić wątpliwość po stronie Skarżącego, czy rzeczywiście świadczy usługi transportowe na rzecz niemieckiej spółki, szczególnie że transporty paliwa zawsze kończyły się na terytorium Polski a w dokumentach przewozowych jako odbiorcy figurowały podmioty zarejestrowane w Polsce. Powyższej oceny nie może zmienić, podnoszona przez Skarżącego kwestia uzyskania przez niego numeru podatkowego VAT UE kontrahenta, czy też adnotacje w książce nadawczej, wysyłania faktur VAT na jego niemiecki adres. Podkreślić należy, że samo uzyskanie numeru VAT EU, w żaden sposób nie stanowi sprawdzenia faktycznych działań podejmowanych przez kontrahenta, szczególnie że z akt sprawy wynika, że Skarżący nigdy osobiście nie spotkał się z właścicielem czy jakakolwiek inną osobą reprezentującą firmę P. oraz O. Na otrzymywanych dokumentach nie znajdowały się podpisy osób reprezentujących tę firmę, zaś na dokumentach przewozowych jako odbiorcy paliwa były ujawnione dwie spółki z W. a nie niemiecki kontrahent. Dodatkowo, mimo długotrwałej współpracy Skarżącego z tymże kontrahentem, Skarżący wysyłając faktury VAT na podany adres spółki za zwrotnym potwierdzeniem odbioru, nigdy takiego potwierdzenia nie otrzymał. Już sama powyższa okoliczność winna wzbudzić wątpliwość, czy firma P. oraz O. rzeczywiście ma siedzibę pod adresem niemieckim, którym dysponował Skarżący. Także Poczta Polska nie potwierdziła, aby Skarżący lub jego najbliżsi wysyłali na zagraniczny adres korespondencję. Wobec powyższego zgodzić się należało z organami, że Skarżący miał świadomość, że świadczy usługi transportowe na rzecz firmy P. oraz O., której rzeczywistym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej nie jest terytorium Niemiec lecz terytorium Polski. Tym samym, świadczenie powyższych usług podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki w wysokości 23% a nie jak przyjął to Skarżący, w wysokości 0%. Końcowo, odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 193 o.p. wskazać należy, iż faktem jest, że organ I instancji, pomimo stwierdzonych nieprawidłowości w zakresie zaniżenia podatku należnego, nie wskazał, iż prowadzone przez Skarżącego w 2015 r. ewidencje sprzedaży VAT są wadliwe i nie stanowią dowodu w sprawie. Tym niemniej, powyższe uchybienie organu I instancji, dostrzeżone zresztą przez organ odwoławczy, nie mogło stanowić uzasadnione przesłanki do uchylenia zaskarżonej decyzji. W świetle art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej powoływana jako p.p.s.a.) uchylenie zaskarżonej decyzji jest możliwe jedynie w sytuacji, gdy naruszenie przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdził, że Skarżący nieprawidłowo ewidencjonował świadczenie usług na rzecz firmy P. oraz O., a zatem powyższe uchybienie organu nie miało wpływu na wynik sprawy. Wskazać przy tym należy, że z protokołu badania ksiąg wynikały okoliczności kwestionowane przez organ (nieprawidłowa siedziba spółki), a zatem Skarżący miał możliwość ustosunkowania się do tych ustaleń, z którego to prawa skorzystał. Także zarzut naruszenia art. 2a o.p. należało uznać za niezasadny. Zasada in dubio pro tributario jest jedną z dyrektyw wykładni prawa i ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów. Tylko w przypadku, gdy rezultat przeprowadzonej wykładni, mimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwala na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej, prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia, które jest korzystne dla podatnika. Taka sytuacja nie wystąpiła w rozpatrywanej sprawie. Definicje "miejsca siedziby działalności gospodarczej podatnika" oraz "stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej" nie budzą wątpliwości interpretacyjnych, zaś zgromadzony materiał dowodowy potwierdził, że w siedziba firmy P. oraz O. nie mieściła się w Wielkiej Brytanii i na Cyprze lecz w Polsce. Mając na uwadze powyższe, Sąd nie dostrzegając naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi.