II FSK 1737/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca) Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz Sędzia del. WSA Mirosław Surma po rozpoznaniu w dniu 5 listopada 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 listopada 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3420/16 w sprawie ze skargi J. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 września 2016 r. nr [...] w przedmiocie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 8 listopada 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3420/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę J. S. (dalej jako "Skarżący") na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 września 2016 r. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. (treść uzasadnienia ww. wyroku dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). W skardze kasacyjnej Skarżący, reprezentowany przez adwokata, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a", naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 145 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.), poprzez nieuwzględnienie skargi na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej i nieuchylenie jej, pomimo doręczenia postanowienia bezpośrednio Skarżącemu, zamiast ustanowionemu w postępowaniu pełnomocnikowi; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 120, art. 122, art. 187, w zw. z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego mającego ustalić, czy występuje uzasadniona obawa niewykonania zobowiązań podatkowych przez Skarżącego. W związku z powyższym Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy wyjaśnić, że stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. Wymaga to zatem prawidłowego ich określenia w samej skardze, a więc konieczność precyzyjnego wskazania konkretnych przepisów prawa, którym zdaniem autora skargi kasacyjnej, sąd uchybił. Naczelny Sąd Administracyjny jako sąd kasacyjny, będąc związany granicami skargi kasacyjnej stanowiącej sformalizowany środek zaskarżenia, nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów i wychodzenia poza ramy, które zostały nakreślone w skardze kasacyjnej, może więc dokonywać oceny tylko tych przepisów, które zostały wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone w sposób w niej podany. W pierwszym zarzucie rozpoznawanej skargi kasacyjnej jej autor wskazał na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) nienazwanego aktu prawnego [jak wynika z uzasadnienia tego zarzutu, chodziło o P.p.s.a. - uwaga NSA] w związku z art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez doręczenie postanowienia o nadaniu decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności Skarżącemu zamiast ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi. Okoliczność ta nie była podnoszona wcześniej przez Skarżącego, ani w zażaleniu na ww. postanowienie, ani w skardze do Sądu pierwszej instancji. Nie odniósł się więc do niej ani Sąd pierwszej instancji, ani podatkowy organ odwoławczy. Co więcej, organ ten uznając, że załączone do zażalenia przez pełnomocnika Skarżącego pełnomocnictwo z dnia 1 kwietnia 2014 r., na które - jak można jedynie domyślać się - powołuje się pełnomocnik Skarżącego formułując ten zarzut, nie spełnia wymogów określonych w znowelizowanych od dnia 1 stycznia 2016 r. przepisach Ordynacji podatkowej dotyczących pełnomocnictw w postępowaniu podatkowym, tj. art. 138a i art. 138c tej ustawy, wezwał pełnomocnika do przedłożenia pełnomocnictwa do reprezentowania Skarżącego, a pełnomocnik wezwaniu temu uczynił zadość. Należy też dodać, że w skardze kasacyjnej poza ogólnym wskazaniem na "pełnomocnika ustanowionego w sprawie", brak jest jakichkolwiek wyjaśnień co do podstawy i czasu owego ustanowienia. Zauważyć też trzeba, iż jak wynika z akt sprawy, decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 29 kwietnia 2016 r. dotycząca określenia Skarżącemu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r., której to decyzji dotyczył rygor natychmiastowej wykonalności, została doręczona bezpośrednio Skarżącemu (karta nr 2/25 akt podatkowych). Brak podniesienia stosownego zarzutu, w tym przypadku odnoszącego się do art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, na etapie postępowania przed Sądem pierwszej instancji, nie zwalnia tego Sądu od dokonania kompleksowej kontroli, tu - zaskarżonego postanowienia i postępowania poprzedzającego jego wydanie. W ramach tej kontroli mieści się również prawidłowość doręczenia postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności i jego wejście do obrotu prawnego. Jeżeli zatem Sąd pierwszej instancji stwierdzi - pomimo braku stosownego zarzutu, że doszło do uchybienia przepisom dotyczącym doręczeń, powinien kwestię tę poddać kontroli, gdyż stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a., nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi. W przypadku jednak, gdy pomimo obowiązku wynikającego z tego przepisu, stosowne uchybienie nie zostanie stwierdzone, zaś zdaniem Skarżącego, jak to ma miejsce w niniejszej sprawie, rozpatrujący skargę Sąd pierwszej instancji obowiązany był uchybienie to stwierdzić, w skardze kasacyjnej powinien zostać postawiony zarzut naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a., którego jednak rozpatrywana w niniejszej sprawie skarga kasacyjna nie zawiera. W przeciwnym wypadku Naczelny Sąd Administracyjny nie może zarzucić sądowi pierwszej instancji, że pomimo braku stosownych zarzutów, powinien był stwierdzić określone uchybienie. Postępowanie wywołane wniesieniem skargi kasacyjnej dotyczy bowiem oceny zaskarżonego wyroku i nie ma na celu zastępowania sądu pierwszej instancji w kontroli rozstrzygnięć organów podatkowych. W rozpatrywanej sprawie Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do spornej kwestii związanej z doręczeniem Skarżącemu postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, zaś Skarżący nie sformułował w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a., który umożliwiłby Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu wytknięcie tego uchybienia i w konsekwencji ewentualne uchylenie zaskarżonego wyroku. Merytoryczne rozpatrzenie podniesionego na etapie skargi kasacyjnej zarzutu, w realiach rozpatrywanej sprawy prowadziłoby do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania sądowoadministracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zamiast dokonać kontroli zaskarżonego orzeczenia, zastąpiłby bowiem Sąd pierwszej instancji w rozstrzygnięciu skargi na postanowienie organu podatkowego (stanowisko takie wyrażone zostało w odniesieniu do analogicznej sytuacji przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 lipca 2019 r. sygn. akt II FSK 1905/17 w sprawie dotyczącej określenia Skarżącemu przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. oraz zabezpieczenia należności na majątku podatnika. Niezależnie od powyższego należy też zauważyć, że w ujęciu skargi kasacyjnej zarzucane w niej pominięcie pełnomocnika przy doręczeniu postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności (art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej) zostało potraktowane w kategoriach innego naruszenia przepisów procesowych, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż jako naruszony przez Sąd pierwszej instancji przepis wskazany został art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, podczas gdy doręczenie tego postanowienia bezpośrednio Skarżącemu nie wywołało po jego stronie żadnych negatywnych skutków procesowych, jako że zażalenie od tego postanowienia wniesiono w terminie i zostało ono merytorycznie rozpatrzone. Mając powyższe na uwadze, sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia powyższych przepisów nie mógł być skuteczną podstawą do uchylenia przez Naczelny Sąd Administracyjny zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji. Całkowicie bezzasadny jest drugi zarzut skargi kasacyjnej, w którym jej autor wskazując na naruszenie art. 120, art. 122, art. 187 w zw. z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej, w powiązaniu z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) podobnie jak w zarzucie pierwszym nienazwanej ustawy, zarzuca wyrokowi Sądu pierwszej instancji nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego mającego ustalić, czy występuje uzasadniona obawa niewykonania zobowiązań podatkowych przez Skarżącego. Tak sformułowany zarzut poza tym, że zawiera nadmierne uproszczenia (to nie Sąd pierwszej instancji, lecz organ podatkowy prowadzi postępowanie dowodowe mające ustalić stan faktyczny sprawy), świadczy o tym, że autor skargi kasacyjnej nie dostrzega różnicy, bądź nie przykłada wagi, do rozróżnienia pomiędzy przeprowadzeniem postępowania dowodowego w celu ustalenia faktów a uprawdopodobnieniem istnienia określonego stanu odnoszącego się do przyszłości. O ile więc możliwe jest przeprowadzenie na podstawie ustalonych faktów wnioskowania co do możliwości zaistnienia określonych zdarzeń w przyszłości, tu - uprawdopodobnienia ich zaistnienia, tak mając na uwadze treść powołanego w tym zarzucie art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej, nie można zasadnie domagać się od organów podatkowych udowodnienia, że określony fakt (zdarzenie) będzie miał miejsce w przyszłości. Autor skargi kasacyjnej czyniąc w uzasadnieniu tego zarzutu szerokie wywody co do znaczenia w postępowaniu podatkowym zasady prawdy obiektywnej, celu tego postępowania jako określenia obiektywnie istniejącego stanu faktycznego, czy też obowiązków organów podatkowych podjęcia wszelkich działań niezbędnych do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz obiektywnej oceny dowodów nie wskazał zarazem, jakich to faktów niezbędnych do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy organy podatkowe z naruszeniem wymienionych w tym zarzucie przepisów wiążącej je procedury nie ustaliły. Niezależnie od powyższego, mając na uwadze treść analizowanego zarzutu oraz jego uzasadnienie, przypomnieć i podkreślić należy, że bezpośrednim przedmiotem zaskarżenia skargą kasacyjną jest wyrok sądu pierwszej instancji, a nie rozstrzygnięcia organów podatkowych. W przypadku, gdy sąd podziela zasadność stanowiska organów podatkowych, uznając, że ich postępowanie i rozstrzygnięcie były prawidłowe i nie naruszały prawa, samodzielnie wskazuje i uzasadnia podstawy i powody, z jakich wyraził taką właśnie ocenę prawną. Tak więc, argumentacja i zarzuty skargi kasacyjnej powinny w głównej mierze odnosić się do przedstawionego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stanowiska sądu pierwszej instancji i argumentacji tam zawartej, bądź też wskazywać na niedostatki tej argumentacji. Rozpoznawana skarga kasacyjna w części dotyczącej analizowanego zarzutu w najmniejszym stopniu nie czyni temu zadość. Nie mogło być inaczej, skoro poza zabiegiem polegającym na dodaniu w tym zarzucie wspomnianego "art. 145 § 1 pkt 1 lit. c)", "zamianie" art. 121 § 1 i art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej na art. 187 [bez podania jednostek redakcyjnych tego przepisu] i art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej oraz zastąpieniu na wstępie uzasadnienia oraz na jego zakończeniu sformułowania mówiącego o naruszeniu przepisów przez organ sformułowaniem o wydaniu zaskarżonego wyroku z naruszeniem przepisów, całe uzasadnienie tego zarzutu w skardze kasacyjnej stanowi in extenso przytoczenie treści uzasadnienia skargi do Sądu pierwszej instancji. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku obok przytoczenia stanowiska organów podatkowych co do zaistnienia w sprawie przesłanek określonych w art. 239b § 1 pkt 1 i 3 Ordynacji podatkowej zawarł również dosyć szeroką argumentację odnoszącą się do treści art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej, a więc co do kwestii uprawdopodobnienia przez organ podatkowy, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. W argumentacji tej wskazał na szereg okoliczności, które stwarzały podstawę do wyciągnięcia takiego wniosku. Sąd zwrócił uwagę, że sytuacja majątkowa Skarżącego pogorszyła się w 2015 r., gdyż prowadząc działalność gospodarczą odnotował w tymże roku stratę. Są wskazał także na umowę zawartą przez Skarżącego z żoną o częściowym podziale majątku wspólnego oraz na umowę zniesienia współwłasności, na fakt, że Skarżący przestał być właścicielem znacznej części pojazdów, że sprzedał żonie nieruchomość, co oznaczało, że zmniejszył się należący do Skarżącego majątek, do którego mogłaby zostać skierowana egzekucja oraz że w stosunku do tego majątku prowadzone już były postępowania egzekucyjne z wniosków różnych organów. Wszystkie te okoliczności uzasadniały, w ocenie Sadu pierwszej instancji, prawdopodobieństwo, że zobowiązanie określone decyzją nie zostanie przez Skarżącego wykonane. Jako że, jak wspomniano wyżej, skarga kasacyjna w części dotyczącej analizowanego zarzutu stanowiła wierne powtórzenie skargi do Sądu pierwszej instancji i poza ten zakres nie wychodziła, brak jest w niej odniesienia do przytoczonej wyżej argumentacji Sądu pierwszej instancji, a z drugiej strony - z tego samego powodu - w skardze kasacyjnej prezentowane są wywody mające na celu podważenie argumentacji Sądu w określonej kwestii, której to argumentacji Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku nie prezentował. Dotyczy to, m.in. kwestii, o której autor skargi kasacyjnej dosyć szeroko rozpisuje się w tej skardze, tj. traktowania wniesienia przez Skarżącego odwołania jako okoliczności mającej uprawdopodobnić niewykonanie przez niego zobowiązania. W tym względzie Sąd pierwszej instancji nie powielił argumentów wysuwanych przez organy podatkowe. Natomiast w pozostałym zakresie argumenty przytoczone w skardze kasacyjnej na poparcie analizowanego zarzutu są gołosłowne i ogólnikowo nawiązują do treści wskazanych jako naruszone przepisów, bez związku z realiami tej konkretnej sprawy. W tym stanie rzeczy uznając, że zaskarżony wyrok nie narusza prawa w zakresie zarzucanym w skardze kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny działając stosownie do art. 184 P.p.s.a., skargę tę oddalił jako niemającą uzasadnionych podstaw.