II FSK 1905/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA del. Paweł Dąbek (sprawozdawca), Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 30 maja 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 lutego 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 110/16 w sprawie ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 października 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. oraz zabezpieczenia należności na majątku podatnika 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Decyzją z dnia 30 października 2015r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (dalej: Dyrektor) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia 19 maja 2015r. w przedmiocie określenia J. S. (dalej: Skarżący) przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009r. i dokonanie zabezpieczenia jej na majątku Skarżącego. Skarga na powyższą decyzję została oddalona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 lutego 2017r., sygn. akt III SA/Wa 110/16 – podobnie jak pozostałe powoływane orzeczenia, dostępny na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W złożonej skardze kasacyjnej Skarżący zarzucił zaskarżonemu wyrokowi WSA w Warszawie: I. mających istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania tj.: 1/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016, poz. 718 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) w związku z art. 145 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017r., poz. 201 – dalej: O.p.) poprzez nieuwzględnienie skargi na decyzję Dyrektora i nieuchylenie jego decyzji, pomimo doręczenia decyzji o zabezpieczeniu bezpośrednio Skarżącemu, zamiast ustanowionym przez niego pełnomocnikowi; 2/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 O.p. poprzez nieuwzględnienie skargi na decyzję Dyrektora i nieuchylenie jego decyzji, pomimo błędnego ustalenia stanu faktycznego i przyjęcia, że materiał dowodowy pozwala na zastosowanie art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3, § 4 pkt 2 O.p.; 3/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121, art. 124 i art. 210 § 4 O.p. poprzez nieuwzględnienie skargi na decyzję Dyrektora i nieuchylenie jego decyzji, pomimo lakonicznego wskazania w decyzji okoliczności, którymi kierował się organ przy ustanowieniu zabezpieczenia, w wyniku czego Skarżący zmuszony był domyślać się rzeczywistych podstaw wydania decyzji o zabezpieczeniu, co podważa zaufanie do działania organu podatkowego. II. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 33 § 1, § 2, § 3, § 4 pkt 2 O.p. poprzez zastosowanie przepisu, niemającego zastosowania w niniejszej sprawie. W oparciu o tak postawione zarzuty, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i o przekazanie sprawy WSA w Warszawie do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw i dlatego podlegała oddaleniu. Najdalej idący zarzut skargi kasacyjnej związany był z pominięciem pełnomocnika Skarżącego w doręczeniu decyzji organu pierwszej instancji, co zdaniem Skarżącego powinno prowadzić do przyjęcia, że decyzja ta nie weszła do obrotu prawnego. W tym zakresie Skarżący zarzucił naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 i 2 O.p. Przed odniesieniem się do tego zarzutu wskazać należy, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Przesłanki te w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły. Skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia wyroków sądu pierwszej instancji, o czym świadczy właśnie wskazane wyżej związanie podstawami skargi kasacyjnej, sprowadzające się do tego, że zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego określa autor skargi kasacyjnej podnosząc naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania. Sąd kasacyjny nie ma nie tylko obowiązku, ale przede wszystkim prawa domyślania się i uzupełniania zarzutów skargi kasacyjnej oraz argumentacji służącej ich uzasadnieniu. Określenie danej podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd pierwszej instancji nie naruszył również innych przepisów, niedostrzeżonych lub pominiętych przy formułowaniu zarzutów skargi kasacyjnej. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej czy odniesienie się do nich w sposób wybiórczy i ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega bowiem na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie. Istotnym jest również, że kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego poddawana jest prawidłowość argumentacji przedstawionej przez wojewódzki sąd administracyjny, ewentualnie zaniechania tego sądu w przeprowadzeniu prawidłowej kontroli zaskarżonego aktu. W rozpatrywanej sprawie Sąd pierwszej instancji w ogóle nie odniósł się do kwestii doręczenia decyzji Skarżącemu z pominięciem jego pełnomocnika. Zostało to zauważone w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, w której wyraźnie stwierdzono, że WSA w Warszawie kwestii tej nie badał. Pomimo takiego stwierdzenia, Skarżący nie zarzucił jednak zaskarżonemu wyrokowi naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. Zarzutu takiego Naczelny Sąd Administracyjny nie może sformułować za Skarżącego. Zauważyć także należy, że Skarżący w złożonej do WSA w Warszawie skardze, nie podniósł zarzutów naruszenia art. 145 O.p., co uczynił dopiero na etapie wniesionej skargi kasacyjnej. Brak podniesienia stosownych zarzutów na etapie postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym, nie zwalnia tego sądu od dokonania kompleksowej kontroli zaskarżonej decyzji i postępowania poprzedzającego jej wydanie. W ramach takiej kontroli mieści się również prawidłowość doręczenia decyzji i jej wejście do obrotu prawnego. Jeżeli zatem wojewódzki sąd administracyjny stwierdzi - pomimo braku stosownego zarzutu, że doszło do uchybienia przepisom dotyczącym doręczenia decyzji, powinien kwestię tę poddać kontroli, gdyż stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a., nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi. W przypadku jednak, gdy pomimo obowiązku wynikającego z tego przepisu, stosowne uchybienie nie zostanie stwierdzone, zaś zdaniem strony, jak ma to miejsce w niniejszej sprawie, rozpatrujący skargę sąd powinien uchybienie to stwierdzić, w skardze kasacyjnej powinien zostać postawiony zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. W przeciwnym wypadku Naczelny Sąd Administracyjny nie może zarzucić wojewódzkiemu sądowi administracyjnemu, że pomimo braku stosownych zarzutów, powinien był stwierdzić określone uchybienia. Postępowanie wywołane wniesieniem skargi kasacyjnej dotyczy bowiem oceny zaskarżonego wyroku, nie zaś zastępowanie wojewódzkiego sądu administracyjnego w kontroli rozstrzygnięć organów podatkowych. W rozpatrywanej sprawie WSA w Warszawie nie odniósł się do spornej kwestii związanej z doręczeniem decyzji Skarżącemu, zaś Skarżący nie sformułował zarzutu naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a., który umożliwiłby Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu wytknięcie tego uchybienia i w konsekwencji ewentualne uchylenie zaskarżonego wyroku. Merytoryczne rozpatrzenie podniesionego na etapie skargi kasacyjnej zarzutu, w realiach rozpatrywanej sprawy prowadziłoby do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania sądowo-administracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zamiast dokonać kontroli zaskarżonego orzeczenia, zastąpiłby bowiem Sąd pierwszej instancji w rozstrzygnięciu skargi na decyzję podatkową. Sposób sformułowania uzasadnienia skargi kasacyjnej powoduje, że również pozostałe zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie zasługują na uwzględnienie. Skarżący pomimo powołania stosownych przepisów O.p. odnoszących się zarówno do przesłanek umożliwiających wydanie decyzji w przedmiocie zabezpieczenia, jak również zasad według których powinno być prowadzone postępowanie, skoncentrował się na kwestionowaniu ustaleń poczynionych w postępowaniu kontrolnym, przemilczając niektóre motywy, które zdaniem Sądu pierwszej instancji usprawiedliwiały wydanie zaskarżonej decyzji Dyrektora. Skarżący pominął zupełnie argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia nie ma charakteru zastępczego dla postępowania wymiarowego i konieczne jest jedynie wykazanie, że istnieje obawa niewykonania zobowiązania. Organ wydający decyzję o zabezpieczeniu nigdy nie ma pewności, że dokonane np. w postępowaniu kontrolnym ustalenia co do nierzetelności działań podatnika, znajdą ostatecznie potwierdzenie w decyzji wymiarowej. Niemniej jednak skoro z ustaleń takich wynika, że podatnik dopuścił się nieprawidłowości i w sposób nierzetelny rozlicza się wymagalnych zobowiązań, zachodzi uzasadniona obawa, że zamierza on doprowadzić do uniknięcia zapłaty należnego podatku. Przyjęcie za uzasadnione stanowiska Skarżącego, które w istocie zmierza do wykazania, że w postępowaniu zabezpieczającym należy dokonać tożsamych ustaleń jak w postępowaniu wymiarowym, niweczyłoby sens postępowania zabezpieczającego. Nigdy bowiem nie byłoby możliwe określenie przybliżonej wysokości zobowiązania, gdyż wobec zgłaszanych zarzutów i wniosków przez podatnika, przedmiotem zarówno postępowania wymiarowego, jak i zabezpieczającego byłyby te same okoliczności. W konsekwencji obydwa postępowania byłyby prowadzone równolegle. Tymczasem w postępowaniu zabezpieczającym, organ podatkowy ma za zadanie jedynie ustalić wynikającą ze zgromadzonego już materiału dowodowego przybliżoną wysokość zobowiązania podatkowego, jak również może wykazać, że z materiału tego wynika, iż podatnik świadomie uchyla się od wykonania zobowiązania, co może stanowić podstawę do wydania decyzji w przedmiocie zabezpieczenia. Decyzja o zabezpieczeniu nie rozstrzyga o wysokości zobowiązania podatkowego. W postępowaniu zabezpieczającym organ podatkowy nie jest zobowiązany do przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego w celu wykazania istnienia obowiązku podatkowego oraz jego rzeczywistych rozmiarów. Obowiązany jest jedynie do uprawdopodobnienia, że zobowiązanie w określonej w przybliżony sposób wysokości istnieje. Nie jest natomiast celem decyzji ustanawiającej zabezpieczenie dokładne określenie, czy ustalenie dokładnej kwoty zobowiązania podatkowego. Te funkcje pełni bowiem decyzja wydawana na późniejszym etapie postępowania - decyzja wymiarowa. To na etapie postępowania wymiarowego organ jest zobowiązany do wykorzystania wszelkich środków dowodowych dla określenia rzeczywistej kwoty zobowiązania (por. wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2019r., sygn. akt II FSK 1535/17). Nie można bowiem tracić z pola widzenia, że wskazane w art. 33 § 1 O.p. pojęcie "uzasadnionej obawy" musi być rozpatrywane jako przesłanka o charakterze nieostrym, stąd nie sposób przenieść w postępowaniu dotyczącym decyzji zabezpieczającej wszystkie rygory, jakimi rządzi się postępowanie dowodowe zmierzające do określenia/ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 27 marca 2019r., sygn. akt II FSK 1192/17). Skarżący nie zakwestionował w skardze kasacyjnej sposobu wyliczenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego. Stwierdził jedynie, że kwota ta nie uwzględnia jego stanowiska oraz przedstawionych przez niego dowodów. Jak jednak wyżej wskazano, twierdzenia takie mogą być przedmiotem badania w postępowaniu zmierzającym do określenia Skarżącemu wysokości zobowiązania podatkowego, nie zaś w postępowaniu zabezpieczającym. Z istoty zabezpieczenia uregulowanego w art. 33 O.p. wynika, że jest ono dokonywane przed wystąpieniem przesłanek do wszczęcia egzekucji i ma na celu zagwarantowanie środków na zaspokojenie należności podatkowych. W związku z tym, na tym etapie nie musi być znana dokładna wielkość tego zobowiązania. Prowizoryczny charakter wymiaru powoduje, że nie przeprowadza się dla celów ustalenia wysokości zabezpieczenia pełnego postępowania dowodowego. Wystarczające są takie dane, które pozwalają ustalić przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 19 lutego 2019r., sygn. akt I FSK 2025/16). Podkreślić także należy, że Skarżący w uzasadnieniu skargi kasacyjnej w ogóle nie odniósł się do stanowiska wyrażonego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że podstawą wydania decyzji o zabezpieczeniu były również inne okoliczności (poza stwierdzoną nierzetelnością w wystawionych fakturach VAT), takie jak: analiza sytuacji finansowej Skarżącego, wyzbywanie się przez niego składników swojego majątku, czy też brak bieżącego regulowania zobowiązań podatkowych. Oznacza to, że Skarżący nie zakwestionował stanowiska WSA w Warszawie, iż przesłanki te stanowią podstawę do wydania decyzji w przedmiocie zabezpieczenia. Wobec powyższego Sąd pierwszej instancji nie miał podstaw do zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., gdyż Skarżący nie wykazał, aby wydanie zaskarżonej decyzji Dyrektora nastąpiło z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 i art. 210 § 4 O.p. Ponadto ustalone w sprawie okoliczności, takie jak: wynikająca z dowodów możliwość brania udziału w wystawianiu tzw. "pustych faktur", wyzbywanie się przez Skarżącego majątku, jego sytuacja majątkowa oraz brak bieżącego regulowania zobowiązań, pozwalały na przyjęcie przez organy podatkowe, że zachodzi uzasadniona obawa, iż zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, co uzasadniało zastosowanie art. 33 O.p. Uznanie za bezzasadne zarzutów naruszenia przepisów postępowania, powoduje, że również zarzut naruszenia prawa materialnego, musiał zostać uznany za niezasadny. Skarżący naruszenia art. 33 O.p. bezpośrednio wiązał z naruszeniem przepisów postępowania, wprost stwierdzając, że organy podatkowe nie wykazały, iż istnieje obawa niewykonania zobowiązania. Skoro jednak zarzuty naruszenia przepisów postępowania okazały się niezasadne, nie mógł zostać uwzględniony zarzut naruszenia prawa materialnego. Z tych względów, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. Podstawę orzeczenia o kosztach postępowania stanowił art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.