I SA/Wr 816/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Marta Semiczek, Sędziowie: Sędzia WSA Barbara Ciołek, Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca), Protokolant: Paweł Poźniak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 listopada 2017 r. w Wydziale I sprawy ze skargi Gminy G. na interpretacje indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 kwietnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę w całości. Przedmiotem skargi Gminy G. (dalej: Gmina, Skarżąca) jest wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) interpretacja przepisów prawa podatkowego (interpretacja indywidualna) z 20 kwietnia 2017 r. nr [...] dotycząca podatku od towarów i usług. Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Gmina w latach 2017-2018 planuje wybudować sieć kanalizacyjną w kolejnych dwóch miejscowościach położonych na terenie Gminy, połączoną z zadaniem przebudowy oczyszczalni ścieków w Gminie, która to oczyszczalnia swoim funkcjonowaniem obejmuje wybudowaną w latach 2017-2018 sieć kanalizacyjną. Inwestorem będzie Gmina. Po ukończeniu inwestycji w 2019 r. wybudowana sieć jako środek trwały oraz przebudowana oczyszczalnia ścieków zostaną przekazane w nieodpłatne użytkowanie gminnemu samorządowemu zakładowi budżetowemu. Jednostka ta będzie sprzedawać usługi przyjmowania ścieków komunalnych, celem ich przerobu, dla odbiorców z miejscowości objętych planowana inwestycją. Samorządowy zakład budżetowy dokonuje już tych czynności dla odbiorców z tych miejscowości Gminy, w których takie sieci już istnieją, zawiadując takimi instalacjami wybudowanymi i przekazanymi przez Gminę w okresach wcześniejszych. W latach 2017-2018 Gmina planuje odliczać podatek VAT naliczony pochodzący z wystawionych przez wykonawcę inwestycji faktur za wykonane roboty. Miejscowości objęte przyszłą inwestycją podłączone są już do gminnej sieci wodociągowej. W miejscowościach tych funkcjonują gminne obiekty komunalne, tj. szkoły, świetlice, remiza OSP, budynki mieszkalne podłączone do tej sieci oraz planowane do podłączenia do przyszłej sieci kanalizacyjnej. Gmina rozumie, że odliczenia podatku naliczonego z wystawionych faktur za wykonane roboty inwestycyjne nie będzie możliwe w całości, gdyż sprzedaż usług odbioru ścieków komunalnych, względem wymienionych obiektów komunalnych, w nowym stanie prawnym, wykonywana będzie jako świadczenie wewnętrzne, a zatem występować będzie poza obszarem działalności gospodarczej. Rozliczenie wprost ilości odbioru ścieków komunalnych na poszczególnych odbiorców w warunkach funkcjonowania sieci wodnej i kanalizacyjnej jest technicznie niemożliwe, dlatego stosowana jest zasada, że ilości wytwarzanych przez danego odbiorcę ścieków równa jest ilości wody przez niego zużytej, mierzonych według wskazań, zainstalowanych u każdego odbiorcy, wodomierzy. Gmina dysponuje danymi dotyczącymi historycznego zużycia wody w miejscowościach objętych planowaną inwestycją, z uwzględnieniem ww. odbiorców komunalnych. Z danych tych wynika, że w obu miejscowościach udział wartości sprzedaży podlegającej według nowych zasad opodatkowania VAT w sprzedaży ogółem wyniósł 97,76 %. Zakupione zatem w związku z realizacją ww. inwestycji towary i usługi w 97,76% przypisane będą do działalności gospodarczej. Na gruncie tak opisanego zdarzenia przyszłego (uzupełnionego pismem z dn. 30.06.2017 r.) Gmina zapytała: Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, w okresie realizacji inwestycji tj. w latach 2017-2018, Gmina będzie miała prawo zastosować odliczenie podatku naliczonego VAT, w wysokości 97,76 % podatku naliczonego, wykazanego w fakturach wykonawcy inwestycji budowy sieci kanalizacyjnej i przebudowy oczyszczalni ścieków ? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, Gmina stwierdził, że ma prawo w latach 2017-2018 odliczać podatek naliczony VAT wykazany w fakturach wykonawcy inwestycji w wysokości 97,76% jego wartości. Wynika to z art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r,, poz. 710 ze zm. – dalej: ustawa o VAT). Gmina może bowiem dokładnie określić zakres w jakim usługi, które będą świadczone w imieniu Gminy przez samorządowy zakład komunalny będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Faktyczny zakres czynności opodatkowanych, które będą wykonywane po oddaniu inwestycji do użytkowania będzie oscylować wokół proporcji wyliczonej na podstawie 2016 r. Wynika to z przyjętego sposobu rozliczania usług przyjmowania ścieków w oparciu o pomiar zużycia wody. Także skutki przyszłych czynności związanych z korektą podatku, do których Gmina będzie zobligowana na podstawia art. 90c ust. 1 ustawy o VAT, będą wynikały z rzeczywistej przyszłej wartości czynności opodatkowanych, które będą się kształtować – w relacji do czynności będących poza obszarem działalności gospodarczej – na poziomie bardzo przybliżonym. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stanowisko Gminy uznał za nieprawidłowe. Po przytoczeniu przepisów art. 3, art. 4 i art. 2 pkt 1 ustawy z 5 wrzenia 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U z 2016 r., poz. 1454 - dalej: ustawa o szczególnych zasadach rozliczeń VAT), art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1, ust. 2a – 2g, art. 90 ust. 5, ust. 6 i ust. 10, art. 90c ust. 1, ust. 3 ustawy o VAT oraz § 2 pkt 8, § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania towarów i usług do celów działnosci gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2016 r., poz. 2193 – dalej rozporządzenie z dnia 17.12.2015 r.) stwierdził, że zgodnie z powołanymi przepisami prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas gdy zostaną spełnione określone warunki, tj. gdy odliczenia dokonuje zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi w związku z nabyciem których podatek został naliczony są wykorzystywane do wykonywanie czynności opodatkowanych, tzn. takich których następstwem jest określenie podatku należnego. Dokumentem uprawniający do odliczenia jest faktura potwierdzająca dokonanie tych czynności. Zasada ta wyklucza obniżenie kwoty podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystywania na cele osobiste do których może mieć zastosowania art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Stwierdził też organ interpretacyjny, że cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT. Zauważył ponadto, że w świetle art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Zatem jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami VAT jedynie w zakresie wszystkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości , ruchomości) wynajmu, dzierżawy itp. Dalej organ interpretacyjny wyjaśnił, że zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 446 ze zm. – dalej: u.s.a.) do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. Zadania te obejmują sprawy m in. wodociągów, kanalizacji, utrzymania czystości, zaopatrzenia w energie elektryczną, cieplną i gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 u.s.a). Z uwagi na swą specyfiką jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami, co wynika z uprzywilejowania tych jednostek przez art. 15 ust. 6 ustawy o VAT (nie jest podatnikiem VAT gdy działa jako organ władzy publicznej). Z tego powodu w celu odliczenia podatku naliczonego podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności. W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością gospodarczą podatnik odlicza, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatek naliczony w całości, natomiast gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanych w ramach działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. Ponieważ z opisu sprawy wynika, że nowa infrastruktura będzie dotyczyła działalności gospodarczej (opodatkowanej VAT), jak również innej działalności (tj. realizowanych zadań publicznych nie będących działalnością gospodarczą), to Gmina winna przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej i nieopodatkowanej VAT). Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku VAT naliczonego w związku z realizacją inwestycji polegającej na budowie sieci kanalizacyjnej i przebudowie oczyszczalni ścieków, w zakresie w jakim twory i usługi będą służyć do wykonywania przez Gminę czynności opodatkowanych VAT, jednakże na podstawie "sposobu określenia proporcji", o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT z uwzględnieniem przepisów ww. rozporządzania z dnia 17.12.2015 r. Wynika to z faktu, że Gmina będzie nabywała towary i usługi, które będą wykorzystywane zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT), jak i do celów innych niż działalności gospodarcza i nie będzie w stanie przypisać tych wydatków w całości i wyłącznie do działalności gospodarczej. Gdy przedmiotowa infrastruktura będzie wykorzystywana przez Gminę do świadczenia usług za pośrednictwem zakładu budżetowego, to do wyliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, uwzględnia się zasady określone w § 3 ust. 4 rozporządzenia z dnia 17.12.2015 r. W tym rozporządzeniu dla zakładu budżetowego przyjęto zasadę, że dla celów zastosowanie sposobu obliczenia proporcji – całkowity "obrót" z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT, odpowiada wysokości przychodów wykonanych (z uwzględnieniem wyłączeń wskazanych w § 2 pkt 11 oraz § 3 ust. 5 ww. rozporządzenia). W tak zdefiniowanych przychodach wykonanych, mieścić się będą zarówno przychody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, jak i niemającej charakteru gospodarczego. Kwota która pozostanie po odjęciu przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej odpowiada "cenie" lub "obrotowi" z tytułu świadczonych przez zakład budżetowy zadań mieszczących się poza systemem VAT. Wskazał też, że przepis art. 86 ust. 2h ustawy o VAT daje podatnikom, w tym jednostkom samorządu terytorialnego, możliwość zastosowania innego sposobu określania proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 tej ustawy, wówczas gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Jednak w ocenie organu interpretacyjnego przedstawiony we wniosku sposób określenia proporcji nie może być uznany za najbardziej odpowiadających specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych nabyć, bowiem założenia przyjęte przy obliczaniu wysokości współczynnika przez Gminę budzą wątpliwości. Zaznaczył, że sposób określenia proporcji wprowadzony art. 86 ust. 2a ustawy o VAT nie przewiduje możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji w odniesieniu do różnych zakupów w tej samej jednostce. Takie postępowanie mogłoby prowadzić do sytuacji, w której w ramach jednej jednostki samorządu terytorialnego – oprócz proporcji określonej dla poszczególnych jednostek organizacyjnych – funkcjonowałyby również (dla tych samych jednostek) inne sposoby określenia proporcji. W takiej sytuacji odliczenie podatku naliczonego przez Gminę byłoby nieczytelne. W rozporządzeniu z dnia 17.12.2015 r. jednoznacznie wskazano, że dla określenia proporcji najbardziej odpowiadającej specyfice działalności i dokonywanych nabyć sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej samorządu terytorialnego. W niniejszej sprawie zakład budżetowy Gminy będzie dokonywać sprzedaży usług przyjmowania ścieków komunalnych celem ich przerobu dla odbiorców z miejscowości objętych planowaną inwestycją. Zakład ten dokonuje już takich czynności dla odbiorców z innych miejscowości Gminy, w których sieć już działa. W konsekwencji zakład ten nie będzie wykonywał jedynie usługi przyjmowania ścieków komunalnych przy wykorzystaniu infrastruktury wybudowanej w terminach opisanej inwestycji, a zatem przy obliczaniu sposobu określenia proporcji winien uwzględnić obrót uzyskiwany z całej działalności i wszystkich obszarów, a nie tylko obrót uzyskiwany w miejscowościach objętych planowaną inwestycją. Ponadto uzasadniając opisaną we wniosku metodę Gmina wskazała jedynie, że rozliczenie wprost ilości odbioru ścieków komunalnych na poszczególnych odbiorców, w warunkach funkcjonowania sieci wodno-kanalizacyjnej jest technicznie niemożliwe, dlatego stosowana jest powszechnie zasada, że ilość wytworzonych ścieków przez danego odbiorcę jest równa ilości wody przez niego pobranej i zużytej, mierzonej według wskazań zainstalowanych u każdego odbiorcy wodomierzy. Argument ten, zdaniem organu interpretacyjnego, nie jest wystarczający do uznania wskazanej metody za najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez jednostkę działalności i dokonywanych nabyć, gdyż przedstawiony prewspółczynnik nie jest w stanie odzwierciedlić stopnia wykorzystania zakupów związanych z działalnością Gminy. Uwzględniająca powyższe Dyrektor KIS stwierdził, że w okresie realizacji inwestycji (w latach 2017-2018) Gmina nie będzie miała prawa zastosować odliczenia podatku naliczonego VAT w wysokości 97,76% podatku naliczonego wykazanego w fakturach wykonawcy inwestycji budowy sieci kanalizacyjnej i przebudowy oczyszczalni ścieków. Gmina będzie zobowiązana stosować sposób określenia proporcji, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT oraz rozporządzeniu z dnia 17.12.2015 r. Jednocześnie zastrzegał, że interpretacja nie rozstrzyga o prawidłowości przyporządkowania wykonywanych przez Gminę czynności do czynności opodatkowanych oraz niepodlegających opodatkowaniu, gdyż nie było to przedmiotem wniosku (pytania). Tę informację przyjęto jako element zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku. Dyrektor KIS wezwany do usunięcia naruszenia prawa, stwierdził brak podstaw do zmienny interpretacji indywidualnej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Gmina wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej, o zasadzenia na jej rzecz kosztów postępiania sądowego, zarzucając naruszenie: - art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT polegające na przyjęciu, że w zakresie prowadzonych inwestycji Gmina nie może zastosować sposoby określenia proporcji opartej na wielkości przychodów z działalności gospodarczej powiększonych o otrzymane przychody z innej działalności, a także że w zakresie dokonywanych zakupów bieżących związanych z odbiorem i oczyszczaniem ścieków Gmina nie może zastosować sposoby określenia proporcji opartego na wielkości przychodów z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności; - art. 2a i art. 120 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. z 2017 r., poz. 201 ze zm. – dale: O.p.) przez błędną interpretację przepisów prawa materialnego art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT, polegającą na uznaniu iż proponowana przez Gminę metod określenia proporcji nie jest metodą gwarantującą, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny oraz brak rozstrzygnięcia wątpliwości dotyczących przepisów prawa podatkowego na korzyści Gminy. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (teksy jedn. Dz. U. z 2016 r. poz.1647), stanowiąc w przepisie art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog został wymieniony w przepisie art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm. - dalej: P.p.s.a.). W określonych przez ten przepis przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m. in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a.). W sprawach tych, stosownie do art. 57a P.p.s.a., sąd administracyjny związany jest zarzutami skargi oraz powołaną podstawa prawną. Na wstępie należy wskazać, że prawidłowo Dyrektor KIS przyjął jako element zdarzenia przyszłego stwierdzenie, iż prowadzona przez Gminę inwestycja będzie wykorzystywana zarówno do działalności gospodarczej jak i do celów, które na gruncie ustawy o VAT nie są uznawane za taką działalność (tzw. świadczenia wewnętrzne tj. odbieranie ścieków od szkoły, świetlicy, remizy OSP). Na tym tle Gmina nie formułowała ani pytań, ani nie przedstawiała wątpliwości. Kwestią sporną, w świetle zarzutów skargi i treści zaskarżonej interpretacji, jest możliwość w okresie realizacji przez Gminę inwestycji, tj. w latach 2017 – 2018, odliczenia podatku naliczonego VAT w wysokości 97,76 % podatku naliczonego wykazanego w fakturach wykonawcy inwestycji budowy sieci kanalizacyjnej i przebudowy oczyszczalni ścieków, tj. w wysokości wyliczonej przy zastosowaniu innego niż określone w rozporządzeniu z dnia 17.12.2015 r. sposobu obliczania prewspółczynnika, jak wskazała Gmina, odpowiadającego specyfice wykonywanych przez Gminę czynności i dokonywanych nabyć, a więc obliczonego w oparciu o roczną ilość dostarczonej wody do podmiotów trzecich, w ogólnej rocznej ilości dostarczonej wody do obiektów objętych tzw. świadczeniami wewnętrznymi (szkoły, świetlicy remizy OSP) oraz do podmiotów trzecich. Zdaniem Gminy, w związku z budową infrastruktury kanalizacyjnej może zastosować inny niż określony w rozporządzeniu z dnia 17.12.2015 r. sposób obliczania prewspółczynnika, to jest prewspółczynnik opisany we wniosku, gdyż lepiej odpowiada specyfice wykonywanych przez Gminę czynności i dokonywanych nabyć. Dyrektor KIS stanowisko to uznał za nieprawidłowe wskazując, że jednostka organizacyjna Gminy nie może stosować kilku różnych prewspółczynników, a także kwestionując twierdzenia Gminy, że wskazany we wniosku prewspólczynnik lepiej odpowiada specyfice wykonywanych przez Gminę czynności i dokonywanych nabyć. Uwzględniając poczynione na wstępie zastrzeżenie, zasadnie zdaniem Sadu, Dyrektor KIS przyjął, że zastawanie w niniejszej sprawie maja przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT oraz przepisy rozporządzenia z dnia 17.12.2015 r. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zgodnie zaś z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r. przepisem art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych nabyć, jeżeli: 1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, 2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe (art. 86 ust. 2b ustawy o VAT). W art. 86 ust. 2c ustawy o VAT wskazano przykładowe metody obliczenia wskaźnika służącego odliczeniu podatku naliczonego. Korzystając z uprawnień wynikających z art. 86 ust. 22 ustawy o VAT Minister Finansów w rozporządzeniu z dnia 17.12.2015 r. dla wymienionych w tym rozporządzeniu podmiotów ustalił odrębny sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności gospodarczej i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazał dane, na podstawie których obliczana jest kwota podatku naliczonego. Rozporządzenie dotyczy jednostek samorządu terytorialnego, samorządowych instytucji kultury, państwowych instytucji kultury, uczelni publicznych i instytutów badawczych. W przypadku jednostek samorządu terytorialnego, samorządowych instytucji kultury, państwowych instytucji kultury, uczelni i instytutów badawczych metodą najbardziej odpowiadająca specyfice prowadzonej przez tych podatników działalności i dokonywanych nabyć co do zasady jest metoda wskazana w rozporządzeniu. Jednocześnie, według art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że sposób ten nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. Należy podkreślić, że w myśl § 3 ust. 1 rozporządzenia z dnia 17.12.2015 r. w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden sposób określenia proporcji dla tej jednostki jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych jej poszczególnych jednostek organizacyjnych. W myśl § 2 pkt 8 ww. rozporządzenia, przez jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego rozumie się: urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, jednostkę budżetową oraz zakład budżetowy. Biorą pod uwagę te przepisy należy stwierdzić, że Gmina jest zobowiązana do wydzielenia podatku naliczonego przy zostawaniu proporcji umożliwiającej odliczenie podatku naliczonego tylko od tej części zakupów inwestycyjnych, które służą działalności gospodarczej dla każdej ze swoich jednostek. Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że zakład budżetowy Gminy, któremu inwestycja (sieć kanalizacyjna w dwóch miejscowościach i związana z tym rozbudowa oczyszczalni ścieków) po jej zakończeniu zostanie przekazana nieodpłatnie przez Gminę w użytkowanie, świadczy już sprzedaż usługi odbioru ścieków. Zakład budżetowy Gminy te czynności wykonuje już bowiem dla odbiorców z innych miejscowości położonych na terenie Gminy, w której sieć kanalizacyjna już istnieje. Ponieważ także w tych miejscowościach część usług w zakresie odbioru ścieków jest też wykonywana jako świadczenie wewnętrzne (tj. nie w ramach działalności gospodarczej ale na potrzeby innych jednostek organizacyjnych Gminy), to dla tego zakładu budżetowego Gminy została już wyliczona stosowane proporcja (prewspółczynnik), która wynosi, jak wskazano w skardze 86%. Jeśli stosownie do art. 86 ust. 2a ustawy o VAT jeden podmiot nie można stosować wielu proporcji, ale jedną dla danego podmiotu, przy czym w przypadku jednostek samorządu terytorialnego w rozporządzenia z dnia 17.12.2015 r. wskazano, że sposób obliczania proporcji ustala się dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego (§ 3 ust. 1 ww. rozporządzenia), to nie jest możliwe przyjęcie dla zakładu budżetowego Skarżącej dwóch różnych proporcji. Jednostką organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego zgodnie z § 2 pkt 8 ww. rozporządzenia są: urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego (lit. a), jednostkę budżetową (lit. b) i zakład budżetowy (lit. c). Zgodnie z obowiązującymi przepisami zakład budżetowy Gminy powinien zatem dokonując rozliczenia podatku naliczonego posługiwać się jedną proporcją (prewspółczynnikiem). Przepisy § 3 ust. 2 - 5 rozporządzenia z dnia 17.12.2015 r. określają sposoby wyliczenia proporcji odrębnie dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego (ust. 2), jednostki budżetowej (ust.3 i ust.5) i dla zakładu budżetowego (ust.3 i ust. 5). Procentowe obliczenie proporcji dla zakładu budżetowego wskazane w ww. przepisach odnosi się do faktycznych obrotów uzyskiwanych przez ten zakład budżetowy (roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowanej przez zakład budżetowy do przychodów wykonanych przez ten zakład). Przepis art. 86 ust. 2h ustawy o VAT przewiduje, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22 (tj. przepisy rozporządzenia z dnia 17.12.2015 r.), uzna, że wskazany zgodnie z przepisami ww. rozporządzenia sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. Jednak określając inny niż w przepisach ww. rozporządzenia bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji winien przy wyliczeniu proporcji odnosić się do rzeczywistych danych dotyczących działalności jednostki samorząd a nie do danych planowanych. Zaproponowany zaś przez Gminę sposób wyliczenia proporcji (prewspółczynnika) odnosi się do przyszłych, nieistniejących faktycznie w latach 2017-2018 obrotów zakładu budżetowego, które w ocenie Gminy zakład budżetowy mógłby osiągnąć, z usług odbioru ścieków, gdyby realizowana inwestycja istniała już w latach 2017 -2018. Stosowanie takiego prewspółczynnika dla całego zakładu budżetowego nie ma, w ocenie Sądu, żadnego uzasadnienia faktycznego w danych związanych z podejmowanymi przez ten zakład działaniami, tj. w zakresie dostarczania wody i odbioru ścieków na terenie Gminy z wykorzystaniem istniejącej sieci kanalizacyjnej. Przy czym, jak już wskazano, nie jest możliwe ustalenie wielu proporcji dla jednej jednostki organizacyjnej Gminy, tj. wielu proporcji dla zakładu budżetowego Gminy. Przepisy art. 86 ust. 2a – ust. 2h ustawy o VAT, także ww. rozporządzenie z dnia 17.12.2015 r. nie przewidują możliwości ustalenia proporcji (prewspółczynnika) wyłącznie dla inwestycji, nie przewidują też wyliczenia takiej proporcji dla poszczególnych miejscowości Gminy, w sytuacji gdy wszystkie miejscowości obsługuje ten sam zakład budżetowy. Wskazany przez Gminę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej szczególny sposób wyliczenia proporcji nie uwzględnia ogólnych zasad jego wyliczenia, przede wszystkim zasady odniesienia proporcji do danych rzeczywistych, a nie przyszłych oraz stosowanie jednej proporcji dla jednej jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego. Zasadnie zatem w zaskarżonej interpretacji zakwestionowano możliwość stosowania przez Gminę proporcji wyliczonej w sposób wskazany we wniosku o wydanie interpretacji. W tym zakresie organ interpretacyjny nie naruszył art. 86 ust. 2a – ust. 2h ustawy o VAT przez ich niewłaściwą ocenę, która według Skarżącej, polega na przyjęciu, że Gmina nie może zastosować sposobu określenia proporcji opartego na wielkości przychodów z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności. Dodatkowo wskazując w uzasadnieniu skargi, że chodzi o zastosowanie metody opisanej w art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy o VAT. Odnosząc się do tego zarzutu należy na wstępie wskazać na dwie kwestie. Po pierwsze Skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie odwoływała się do sposobu wyliczenia proporcji z art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy o VAT, zatem Dyrektor KIS nie miał obowiązku odnosić się szczegółowo do tej kwestii. Stosownie bowiem do art. 14c §1 O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny i takiej oceny w zaskarżonej interpretacji dokonano. Po drugie należy wskazać, że powołany przez Skarżącą przepis art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy o VAT odnosi się do obrotów rzeczywistych, zaś z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że proporcję jaką Skarżącą chce stosować wyliczyła uwzględniając obroty jakie zakład budżetowy uzyskiwałby z usług odbioru ścieków, gdyby inwestycja była zakończona. Co wyliczono na postawie zużycia wody w miejscowościach, w których realizowana jest inwestycja budowy sieci kanalizacyjnej, a istnieje już wodociąg. W skardze wskazano też prewspółczynnik wyliczony dla zakładu budżetowego Gminy, zgodnie z § 3 ust. 4 rozporządzenia z dnia 17.12.2015 r., wyniósł 86 % a dla Urzędu Gminy, zgodnie z § 3 ust. 2 ww. rozporządzenia, wyniósł 3%, podnosząc, że stosowanie tego prewspółczynnika jest nieprawidłowe i krzywdzące. Z zakażonej interpretacji nie wynika, aby organowi interpretacyjnemu chodziło o zastosowanie prewspółczynnika właściwego dla Urzędu Gminy, ale dla zakładu budżetowego Gminy, który przejmie nową inwestycję do użytkowania, istniejącego i prowadzącego działalność w tym zakresie, który obsługuje inne miejscowości Gminy. Oznacza to, że za właściwy uznano prewspółczynnik wyliczony za zakładu budżetowego. Sąd nie znalazł też podstaw do uznania za słuszny zarzutu naruszenia art. 2a w art. 120 O.p. przez błędną wykładnię art. 86 ust. 2a-ust. 2h ustawy o VAT, polegającą na zakwestionowaniu metody wyliczenia proporcji, wskazanej we wniosku, jako najbardziej stosownej do rozliczenia podatku naliczonego związanego z działalnością gospodarczą Gminy oraz brak rozstrzygnięcie wątpliwości dotyczących przepisów prawa podatkowego na korzyść Skarżącej. Dyrektor KIS dokonał bowiem prawidłowej wykładni art. 86 ust. 2a – ust. 2h ustawy o VAT z uwzględnieniem art. 86 ust. 22 tej ustawy i przepisów rozporządzenia z dnia 17.12.2015 r. Organ interpretacyjny nie kwestionował prawa Gminy do określenia proporcji w sposób odmienny niż wynika to z przepisów ww. rozporządzenia, ale przyjętą przez Gminę metodę wyliczania proporcji jako niezgodną z zasadami przewidzianymi m in. w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił jako bezzasadną.