III SA/Gl 1517/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Herman, Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć (spr.), Protokolant Specjalista Beata Mahlhofer, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 stycznia 2016 r. przy udziale - sprawy ze skargi D. W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając z upoważnienia Ministra Finansów 29 kwietnia 2015 r. wydał D. W. indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego nr [...] , w przedmiocie podatku od towarów i usług, w zakresie stawki podatku VAT przy dostawie kredy granulowanej, stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z [...] r. jest nieprawidłowe. We wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego D. W. przedstawił następujące zdarzenie przyszłe: Wnioskodawca zamierza produkować i sprzedawać kredę granulowaną nawozową sklasyfikowaną w PKWiU 08.11.30.0 "Kreda i dolomit inny niż kalcynowany" w stawce podatku VAT 23%, gdyż do celów opodatkowania kreda granulowana nie mieści się w PKWiU ex 08.11.30.0 - "Kreda i dolomit inny niż kalcynowany - wyłącznie: kreda mielona pastewna, kreda mielona nawozowa, mączka dolomitowa". Do produkcji Wnioskodawca będzie zakupywał wapno nawozowe węglanowe - kredę mieloną nawozową, sklasyfikowaną w PKWiU ex 08.11.30.0 i opodatkowaną stawką VAT 8%. Kreda zostanie poddana procesowi granulacji na linii technologicznej, która składa się z mieszalnika, granulatora, suszarni oraz zespołu sit. Poszczególne elementy linii produkcyjnej są ze sobą połączone transporterami i po dostarczeniu do kredy mielonej nawozowej odpowiedniej ilości wody oraz w razie potrzeby dodanie niewielkiej ilości materiału wiążącego wytwarza się granulowany nawóz wapniowy. Po procesie granulacji powstały nawóz wapniowy ma postać granul o wielkości od 1 mm do 8 mm i dlatego też już nie spełnia wymogów mielonego wapna nawozowego zgodnie z rozporządzeniem Ministra Gospodarki z dnia 8 września 2010 r. (Dz.U. z 2010 r. nr 183, poz. 1229). Wyprodukowana kreda granulowana nawozowa będzie sprzedawana podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie handlu nawozami oraz bezpośrednio rolnikom indywidualnym. Nawóz ten jest przeznaczony do poprawy pH gleby. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy sprzedaż kredy granulowanej nawozowej jest opodatkowana stawką podatku VAT w wysokości 23%, gdyż nie mieści się do celów opodatkowania w grupowaniu PKWiU ex 08.11.30.0 "Kreda i dolomit inny niż kalcynowany - wyłącznie kreda mielona pastewna, kreda mielona nawozowa oraz mączka dolomitowa"? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Wnioskodawca wyjaśnił, że: Kreda granulowana nawozowa sklasyfikowana w PKWiU 08.11.30.0 - "Kreda i dolomit inny niż kalcynowany" powinna być opodatkowana stawką podatku VAT w wysokości 23%, gdyż ustawodawca w załączniku nr 3 do ustawy, pod pozycją 21 "Kreda i dolomit inny niż kalcynowany" wymienił towary o symbolu PKWiU ex 08.11.30.0, do których ma zastosowanie obniżona stawka w wysokości 8% i są to wyłącznie: kreda mielona pastewna, kreda mielona nawozowa, mączka dolomitowa. Z tego wynika, że preferencyjna stawka nie ma zastosowania do innych towarów mieszczących się w pozycji PKWiU 08.11.30.0 - w tym do kredy granulowanej nawozowej. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej z [...] r. organ uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Organ wyjaśnił też, iż zgodnie z art. 5a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm., zwanej dalej ustawą VAT), towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne. Klasyfikacją, do której odwołują się przepisy ustawy o podatku od towarów i usług w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług, wprowadzona w życie rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz.U. nr 207, poz. 1293 ze zm.). Stawka podatku, na postawie art. 41 ust. 1 ustawy VAT, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Natomiast dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku - stosownie do art. 41 ust. 2 ustawy - wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Zgodnie z art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f: 1. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%, 2. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%. W załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług, opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, pod pozycją 21 mieszczą się towary - sklasyfikowane w PKWiU pod symbolem ex 08.11.30.0 - oznaczone jako "Kreda i dolomit inny niż kalcynowany - wyłącznie: 1. kreda mielona, pastewna, 2. kreda mielona, nawozowa, 3. mączka dolomitowa. W myśl art. 2 pkt 30 ustawy VAT, przez PKWiU ex - rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. Zdaniem organu umieszczenie oznaczenia ex przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania danej stawki preferencyjnej tylko do towarów/usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniających określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce "nazwa towaru lub usługi (grupy towarów lub usług)". Zatem, ze wszystkich wyrobów mieszczących się w PKWiU w grupowaniu 08.11.30.0, wyłącznie wymienione powyżej - kreda mielona, pastewna, kreda mielona, nawozowa, mączka dolomitowa - korzystają z obniżonej stawki podatku. Ponadto organ wskazał, że stosownie do Komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS nr 1, poz. 11), zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów. W przypadku trudności w ustaleniu właściwego grupowania rodzaju prowadzonej działalności, wyrobu lub usługi, towaru, środka trwałego lub obiektu budowlanego zainteresowany podmiot może zwrócić się z wnioskiem do Urzędu Statystycznego w L., który udziela informacji w zakresie stosowania wyżej powołanych standardów klasyfikacyjnych. Organ zaznaczył, że z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zamierza produkować i sprzedawać kredę granulowaną nawozową sklasyfikowaną w PKWiU 08.11.30.0 "Kreda i dolomit inny niż kalcynowany". W kwestii klasyfikacji kredy granulowanej wypowiedział się Główny Urząd Statystyczny w piśmie z 29 października 2014 r., gdzie wyjaśnił, że zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. (Dz.U. nr 207, poz. 1293, ze zm.) kreda mielona pastewna, kreda mielona nawozowa, nawet granulowane, mieszczą się w grupowaniu: PKWiU 08.11.30.0 Kreda-i dolomit inny niż kalcynowany. Proces granulowania kredy mielonej nie wpływa na jej zaklasyfikowanie. Odnosząc przytoczone przepisy oraz powyższe wyjaśnienia GUS-u do przedstawionego zdarzenia przyszłego organ stwierdził, że kreda granulowana nawozowa sklasyfikowana w grupowaniu PKWiU 08.11.30.0 podlega opodatkowaniu według stawki 8% - na podstawie art. 41 ust. 2 oraz art. 146a pkt 2 ustawy VAT w związku z poz. 21 załącznika nr 3 ustawy o VAT. Zatem stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, organ uznał za nieprawidłowe. D.W. pismem z [...] r. wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę interpretacji indywidualnej z [...] r. nr [...] . W odpowiedzi na to wezwanie Dyrektor Izby Skarbowej w K. , pismem z [...] r., podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w interpretacji indywidualnej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach D.W. wniósł o uchylenie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z [...] r. nr [...] , zarzucając naruszenie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146f ustawy VAT w związku z załącznikiem nr 3 do ustawy i pozycją 21 poprzez uznanie, że kreda granulowana nawozowa jest produktem wymienionym w załączniku nr 3 do ustawy pod pozycją 21, tj. kredą mieloną pastewną, kredą mieloną nawozową czy też mączką dolomitową, do których to towarów o symbolu PKWiU ex 08.11.30.0, ma zastosowanie obniżona stawka w wysokości 8%. W uzasadnieniu skargi strona podniosła, że zapoznała się z dostępnymi interpretacjami organów podatkowych wydanymi w latach 2011-2014, które potwierdzają jej stanowisko. Przykładowo strona powołała się na interpretacje Izby Skarbowej w P. i w Ł. oraz stwierdziła, że nie może być tak, że jedne podmioty mogą stosować stawkę 23%, a inne podmioty do tego samego towaru muszą stosować stawkę 8%, podpierając się interpretacją prawa, która nie może prawa zmieniać ani kreować. Godzi to w fundamentalną zasadę równości wobec prawa i równych zasad podatkowych dla wszystkich podatników. Strona podniosła też, że kreda mielona jest jednym z substratów, których poddanie procesowi technologicznemu w połączeniu z innymi składnikami, powoduje przekształcenie w kredę nawozową granulowaną. Zatem kreda mielona i kreda nawozowa to różne towary, sprzedawane po różnych cenach. Na potwierdzenie swojego stanowiska strona przywołała rozporządzenie Ministra Gospodarki z dnia 8 września 2010 r. określające wymogi jakie musi spełniać wapno nawozowe węglanowe, kreda mielona nawozowa i stwierdziła, że kreda granulowana tych wymogów nie spełnia. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, o ile ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270) – dalej "p.p.s.a.", sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Tak więc tylko stwierdzenie, że zaskarżona interpretacja dotknięta jest wadą niezgodności z prawem skutkuje jej wyeliminowaniem z obrotu prawnego. Zakreślona w tych ramach ocena wydanej interpretacji doprowadziła Sąd do przekonania, że nie narusza ona prawa. Kwestią sporną w rozpoznawanej sprawie jest stawka podatku od towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, gdzie pod pozycją 21 mieszczą się towary - sklasyfikowane w PKWiU pod symbolem ex 08.11.30.0 - oznaczone jako "Kreda i dolomit inny niż kalcynowany - wyłącznie: 1. kreda mielona, pastewna, 2. kreda mielona, nawozowa, 3. mączka dolomitowa. W pierwszym rzędzie wskazać trzeba, że słusznie w zaskarżonej interpretacji organ przywołał treść art. 5a ustawy VAT, wskazując, iż towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne. Prawidłowo też wyjaśnił, iż klasyfikacją, do której odwołują się przepisy ustawy o podatku od towarów i usług w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług, wprowadzona w życie rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU). Zaznaczyć też przyjdzie, że w myśl art. 2 pkt 30 ustawy VAT, przez PKWiU ex - rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. Słusznie zatem strona uznała, że umieszczenie oznaczenia ex przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania danej stawki preferencyjnej tylko do towarów/usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniających określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce "nazwa towaru lub usługi (grupy towarów lub usług)". Zatem, ze wszystkich wyrobów mieszczących się w PKWiU w grupowaniu 08.11.30.0, tylko i wyłącznie stawkę 8% można stosować do kredy mielonej, pastewnej, kredy mielonej, nawozowej, mączki dolomitowej. Mając na uwadze wskazane uregulowania prawne, zgodzić należy się z tym, że dla zastosowania właściwej stawki podatkowej konieczne jest właściwe przyporządkowanie klasyfikacji taryfowej dla kredy granulowanej. Zauważyć też przyjdzie, że stosownie do Komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS nr 1, poz. 11), zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Unii Europejskiej (pkt 1). W przypadku trudności w ustaleniu właściwego grupowania rodzaju prowadzonej działalności, wyrobu lub usługi, towaru, środka trwałego lub obiektu budowlanego zainteresowany podmiot może zwrócić się z wnioskiem do Urzędu Statystycznego w L., który udziela informacji w zakresie stosowania wyżej powołanych standardów klasyfikacyjnych (...) (pkt 2). Organy administracji publicznej oraz organy prowadzące urzędowe rejestry kierują zapytania do Urzędu Statystycznego w L., zaś odpowiedzi udziela Główny Urząd Statystyczny (pkt 3). W przypadkach uzasadnionych skomplikowanym charakterem problemu, Prezes Głównego Urzędu Statystycznego - w porozumieniu z właściwymi ministrami lub na ich wniosek - wydaje interpretacje standardów klasyfikacyjnych stosowanych w statystyce, ewidencji i dokumentacji oraz rachunkowości, a także w urzędowych rejestrach i systemach informacyjnych administracji publicznej, wymienionych w ust. 2, w formie komunikatów, ogłaszanych w Dzienniku Urzędowym GUS (pkt 4). Wobec rozbieżności wydawanych interpretacji dotyczących klasyfikacji kredy granulowanej na wniosek Ministra Finansów Główny Urząd Statystyczny w piśmie z 29 października 2014 r., wyjaśnił, że zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z 29 października 2008 r. (Dz.U. nr 207, poz. 1293, ze zm.) kreda mielona pastewna, kreda mielona nawozowa, nawet granulowane, mieszczą się w grupowaniu: PKWiU 08.11.30.0 Kreda i dolomit inny niż kalcynowany. Proces granulowania kredy mielonej nie wpływa na jej zaklasyfikowanie. Stanowisko GUS-u stwierdzające, że proces granulowania kredy nie wpływa na jej zaklasyfikowanie, jest wiążące i przesądza o tym, że kreda granulowana nawozowa sklasyfikowana w grupowaniu PKWiU 08.11.30.0 podlega opodatkowaniu według stawki 8% - na podstawie art. 41 ust. 2 oraz art. 146a pkt 2 ustawy VAT w związku z poz. 21 załącznika nr 3 ustawy VAT. Stwierdzić też przyjdzie, że jeżeli strona skarżąca nie zgadza się z taką klasyfikacją, to w trybie pkt 2 wskazanego wyżej Komunikatu Prezesa GUS z 24 stycznia 2005 r., może zwrócić się o wydanie klasyfikacji dotyczącej spornego towaru opisując dokładnie jego proces produkcji i dopiero po uzyskaniu pożądanej klasyfikacji zastosować stawkę 23%. Wbrew temu co twierdzi strona skarżąca, dla właściwej klasyfikacji kredy granulowanej, od której to klasyfikacji zależy stawka podatku VAT, nie ma znaczenia rozporządzenie Ministra Gospodarki z 8 września 2010 r. w sprawie sposobu pakowania nawozów mineralnych, umieszczania informacji o składnikach nawozowych na tych opakowaniach, sposobu badania nawozów mineralnych oraz typów wapna nawozowego. Wynika to stąd, że żaden przepis ustawy VAT nie odsyła do tego rozporządzenia. Z art. 5a ustawy VAT, wynika za to wyraźne odesłanie do klasyfikacji określonej w PKWiU. Zatem to klasyfikacja PKWiU ma zasadnicze znaczenie dla prawidłowego zastosowania stawki podatku VAT. Odnosząc się natomiast do powołanych w skardze interpretacji wskazać należy, że wskazane przez skarżącego interpretacje zostały zmienione przez Ministra Finansów w trybie art. 14e § 1 O.p. (Por. Interpretacja MF z 2 grudnia 2014 r. nr [...] , stwierdzająca nieprawidłowość wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. interpretacji indywidualnej z [...] r. nr [...] ). Obecnie zaś wydawane interpretacje przez Dyrektorów Izb Skarbowych w P. i Ł. uwzględniają stanowisko Głównego Urzędu Statystycznego zawarte w piśmie z [...]r. Niezasadne zatem okazały się zarzuty naruszenia zasady równości wobec prawa i równych zasad podatkowych dla wszystkich podatników. Mając na uwadze powyższe w oparciu o art. 151 p.p.s.a. Sąd oddalił skargę.