I SA/Sz 664/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Wojtysiak (spr.),, Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 listopada 2017 r. sprawy ze skargi P. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na interpretację indywidulaną Wójta Gminy z dnia 30 marca 2017 r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego oddala skargę. P. E. N. P. S. z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. (zw. dalej: Spółką bądź Wnioskodawcą), w dniu 17 lutego 2017 r., złożyła wniosek do Wójta Gminy, o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od nieruchomości. Przedstawiając opis stanu faktycznego Spółka wskazała, że jest polskim rezydentem podatkowym. Głównym przedmiotem jej działalności jest prowadzenie projektów związanych z energetyką wiatrową w Polsce. Spółka jest właścicielem farmy wiatrowej zlokalizowanej na terenie Gminy M.. W skład przedsiębiorstwa Wnioskodawcy wchodzą aktywa niezbędne do prowadzenia działalności polegającej na produkcji energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii, w tym: zespoły prądotwórcze (gondole, wirniki z zespołem łopat, przekładnie), wieże na których posadowione są zespoły prądotwórcze; fundamenty pod turbiny, drogi wewnętrzne, dodatkowe wyposażenie turbin (w tym oprogramowanie oraz systemy sterowania). W sensie konstrukcyjnym zespół prądotwórczy (w tym gondola), do której jest przytwierdzony wirnik i zespół łopat stanowi ruchomy element elektrowni wiatrowej. Zawiera on część elementów technicznych i sterowniczych elektrowni wiatrowej oraz mechanizm służący do produkcji energii elektrycznej z wykorzystaniem siły wiatru. W skład zespołu prądotwórczego wraz z gondolą, wirnikiem i zespołem łopat wchodzą również elementy takie jak: wał przeniesienia napędu, przekładnia, łożysko, hamulec, sprzęgło, generator, chłodnica, skrzynia biegów, komputer sterujący, instalacja alarmowa. Zespół prądotwórczy wraz z gondolą został połączony z wieżą mechanizmem obrotowym, zamontowanym pomiędzy szczytem wieży a zespołem prądotwórczym z gondolą, który jest również wykorzystywany do sterowania ruchem obrotowym gondoli. Wnioskodawca podkreślił, że zespół prądotwórczy z gondolą w każdej elektrowni wiatrowej jest elementem, który podlega łatwej wymianie bez uszkodzenia czy uszczerbku dla konstrukcyjnych części elektrowni, czyli wieży i fundamentu, jak również dla ich funkcjonalności. Wieża natomiast jest stalowym elementem konstrukcji elektrowni wiatrowej posadowionym na fundamencie. Poza spełnianiem funkcji konstrukcyjnej dla zespołu prądotwórczego z gondolą, umieszczonego na jej szczycie, wieża zawiera również drabinę i windę, które umożliwiają dostęp do gondoli w celu jej obsługi lub naprawy. Biorąc pod uwagę powyższe, Wnioskodawca zgłaszał dotychczas, tj. do końca 2016 r., do opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budowle w szczególności wieże i fundamenty elektrowni wiatrowej. Podstawą opodatkowania dla zgłaszanych budowli była ich wartość początkowa dla potrzeb amortyzacji CIT bez pomniejszania jej o wartość odliczonych odpisów amortyzacyjnych. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego, Spółka zadała pytanie: Czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, zgodnie z art. 1a ust. 1 i art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 716 z późn. zm.) - dalej: "u.p.o.l.", Spółka powinna wykazać do opodatkowania jako budowle wyłącznie części budowlane elektrowni wiatrowej, tj. fundamenty i wieżę? Przedstawiając swoje stanowisko w sprawie, Spółka wskazała, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości powinna wykazać do opodatkowania jako budowle wyłącznie części budowlane elektrowni wiatrowej, tj. fundament i wieżę. Argumentując swoje stanowisko Spółka wskazała, że zgodnie z ogólnymi zasadami, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają m.in. budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - art. 2 ust. 1 pkt 3 u.o.p.l. Z kolei, zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.o.p.l., za budowlę uznaje się: "(...) obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". Spółka przytoczyła następnie aktualne brzmienie art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2016, poz. 290 j.t.) - dalej: u.p.b. – i stwierdził, że zawarta w tym przepisie definicja budowli została zmieniona na podstawie art. 9 pkt 1ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz. U. z 2016 r., poz. 961) – dalej: u.i.e.w., która weszła w życie 16 lipca 2016 r. Przed tą zmianą, w końcowym fragmencie tej definicji do budowli zaliczane były również także "części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową". Wskazana zmiana definicji polegała na wykreśleniu z tego przepisu elektrowni wiatrowych. Jednocześnie Wnioskodawca zauważył, że obecne brzmienie definicji budowli jest identyczne jak brzmienie definicji budowli przed 26 września 2005 r. Zgodnie z utrwalonym poglądem organów podatkowych oraz sądów administracyjnych, zarówno w stanie prawnym przed 26 września 2005 r., jak i do 15 lipca 2016 r., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają jedynie części budowlane urządzeń technicznych, do których zalicza się elektrownie wiatrowe. W tym zakresie nie ma znaczenia, że przed 26 września 2005 r. definicja budowli w Prawie budowlanym nie zawierała określenia "elektrowni wiatrowych" w przykładowym katalogu "urządzeń technicznych", w przypadku których jedynie ich części budowlane stanowią budowle. Katalog ten ma bowiem charakter przykładowy i otwarty, o czym świadczy użycie w definicji określenia "i innych urządzeń". Wnioskodawca zauważył też, że od 28 czerwca 2015 r. obowiązuje nowa definicja "obiektu budowlanego" w u.p.b. Zgodnie z nią, jako obiekt budowlany należy rozumieć: "(...) budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych". W związku z tym, obecnie dla celów określenia czy dany obiekt jest budowlą w rozumieniu prawa budowlanego, a w konsekwencji dla celów opodatkowania przedmiotowym podatkiem, należy zweryfikować, czy został on wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Wnioskodawca zauważył, że u.p.b. nie zawiera obecnie definicji wyrobów budowlanych, należy zatem zastosować inną definicję tego pojęcia funkcjonującą w polskim systemie prawnym, w miarę możliwości w równorzędnym akcie prawnym (tj. ustawie) i należącym do tej samej gałęzi prawa co prawo budowlane. Przepisy u.p.b. wielokrotnie odwołują się do pojęcia stosowanego w ramach pokrewnego aktu prawnego, tj. ustawy o wyrobach budowlanych (dalej: u.w.b.). Jednocześnie, u.w.b. w art. 2 pkt 1 wskazuje, że wyroby budowlane na potrzeby tego aktu prawnego, a więc również na potrzeby prawa budowlanego, należy rozumieć analogicznie jak w art. 2 pkt 1 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 305/2011 z dnia 9 marca 2011 r. ustanawiającego zharmonizowane warunki wprowadzania do obrotu wyrobów budowlanych i uchylającego dyrektywę Rady 89/106/EWG. Zdaniem Wnioskodawcy, za budowlę dla celów tego podatku należy uznać tylko taki obiekt, który został wzniesiony za pomocą i z odpowiednich wyrobów wbudowanych w tych obiektach i wpływających na ich właściwości budowlane. W kontekście elektrowni wiatrowych, zdaniem Wnioskodawcy nie sposób jest uznać, że cała elektrownia wiatrowa została wzniesiona za pomocą wyrobów budowlanych, w tym w szczególności elementy techniczne elektrowni wiatrowych, takie jak turbiny wiatrowe, z pewnością nie zostały wzniesione z wykorzystaniem wyrobów budowlanych. Zdaniem Spółki, zmiana definicji "budowli" dokonana na mocy przepisów u.i.e.w., jako że prowadzi do powrotu brzmienia definicji do kształtu sprzed zmiany dokonanej 26 września 2005 r., nie powinna mieć znaczenia w kontekście określenia przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości w odniesieniu do elektrowni wiatrowych. Także w obecnym stanie prawnym, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowle - podobnie jak przed 26 września 2005 r. - powinny podlegać jedynie jej części budowlane, czyli wieże i fundamenty. Na mocy przepisów u.i.e.w., obowiązujących od 16 lipca 2016 r., wprowadzono do polskiego porządku prawnego definicję elektrowni wiatrowej - w art. 2 pkt 1 tej ustawy. Zdaniem Spółki, wprowadzenie tej definicji elektrowni wiatrowych nie powinno jednak mieć wpływu na opodatkowanie należących do niej elektrowni wiatrowych. Spółka przytoczyła ustalenia co do stosowania wykładni pojęcia "budowle" na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości, wskazane przez Trybunał Konstytucyjny. W wyroku z 13 września 2011 r. (sygn. P 33/09), wydanym w kontekście opodatkowania takim podatkiem jako budowli wyrobisk górniczych, Trybunał wskazał przede wszystkich ogólną zasadę, jak należy rozumieć pojęcie "budowla" na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Podstawową zasadą wywiedzioną przez Trybunał, która zdaniem Wnioskodawcy powinna również znaleźć zastosowanie w niniejszej sprawie, była możliwość opodatkowania danego obiektu jak budowli tylko w przypadku wyraźnego zdefiniowania tego obiektu, jako budowli lub obiektu budowlanego w Prawie budowlanym, rozumianym jako odrębny akt prawny. Inaczej mówiąc, Trybunał wskazał, że odesłanie do prawa budowlanego w zakresie rozumienia terminu "budowla" należy rozumieć w sposób ścisły. Wobec tego nie można uznać za "budowlę" podlegającą opodatkowaniu jakiegokolwiek obiektu, który nie został wprost wymieniony w odpowiednich przepisach ustawy Prawo budowlane definiujących budowle i obiekty budowlane. Stanowisko zaprezentowane przez Trybunał znajduje potwierdzenie w ogólnych zasadach interpretacji prawa podatkowego zgodnie z literalnym brzmieniem przepisów ustawy. W związku z tym, w przypadku zastosowania w prawie podatkowym odesłania do definicji, znajdującej się w innej ustawie, w zakresie np. definiowania przedmiotu opodatkowania, dany przedmiot należy definiować jedynie w sposób ściśle identyczny jak wskazany wprost w tej innej ustawie. W szczególności w tym zakresie nie ma możliwości stosowania domniemań prawnych, ani interpretowania per analogiam, czy też w końcu sięgania do definicji lub nawet uzupełnień definicji, które nie znajdują się wprost w akcie prawnym, do którego odsyła ustawa podatkowa. W związku z tym Wnioskodawca uznał, że definicja elektrowni wiatrowej wprowadzona w u.i.e.w., nie powinna mieć wpływu na określenie przedmiotu opodatkowania w odniesieniu do elektrowni wiatrowych. Ustawa podatkowa (u.p.o.l.) odsyła wprost do treści prawa budowlanego w zakresie definicji budowli podlegającej opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a zgodnie z definicją budowli w u.p.b., opodatkowaniu powinny podlegać wciąż jej części budowlane, tj. fundament i wieża. Wnioskodawca podkreślił, że do załącznika do u.p.b., w kategorii XXIX dodano obok kominów i masztów, także elektrownie wiatrowe. Zdaniem Wnioskodawcy, załącznik ten służy kategoryzacji obiektów budowlanych na potrzeby wydawania pozwoleń na budowę, a także ustalaniu wysokości kar za nieprawidłowości w procesie budowlanym, które zostaną zidentyfikowane w trakcie obowiązkowych kontroli (vide art. 59f u.p.b.). Kwestia ta, tj. cel stosowania załącznika do u.p.b., prowadzi do więc wniosku, że ta modyfikacja nie wpływa na opodatkowanie elektrowni wiatrowych. W ocenie Wnioskodawcy, również przepisy przejściowe, a taki charakter ma art. 17 u.i.e.w., nie mogą określać elementów konstrukcyjnych opodatkowania, w tym w szczególności przedmiotu opodatkowania. Ponadto, treść tego przepisu wskazuje, że reguluje on sposób ustalania i pobierania podatku od nieruchomości, a sposób ustalania tego podatku dotyczy - zgodnie z art. 6 ust. 7 u.p.o.l. - opodatkowania osób fizycznych, dla których wysokość podatku ustala organ w drodze decyzji. Zgodnie natomiast z art. 9 u.p.o.l., Wnioskodawca jest zobowiązany obliczać ten podatek, stąd omawiany przepis przejściowy w szczególności nie powinien mieć znaczenia dla opodatkowania elektrowni wiatrowych posiadanych przez Spółkę. Wnioskodawca podkreślił, że elektrownia wiatrowa, jako całość nie powinna stanowić odrębnego środka trwałego. Podobnie postępuje Spółka nie wykazując elektrowni wiatrowej jako jeden środek trwały. Klasyfikacja środków trwałych zawiera różne kategorie środków trwałych, które mogą się składać na elektrownię wiatrową, tj. np. KST 346: Zespoły prądotwórcze wiatrowe, lub KST 201: Budowle na terenach elektrowni. W związku z powyższym, również podział elektrowni wiatrowej na odrębne środki trwałe wskazuje na brak możliwości uznania elektrowni wiatrowej za jedną, odrębną budowlę dla potrzeb podatku od nieruchomości. Wnioskodawca stwierdził, że już w początkowych przepisach u.i.e.w. wskazano (art. 1.1), że: "Ustawa określa warunki i tryb lokalizacji i budowy elektrowni wiatrowych oraz warunki lokalizacji elektrowni wiatrowych w sąsiedztwie istniejącej albo planowanej zabudowy mieszkaniowej". Taki cel wprowadzenia ustawy potwierdza zarówno cała jej dalsza treść, jak i uzasadnienie przygotowane do projektu ustawy, w którym w żadnym miejscu nie wspomniano o zmianie jakichkolwiek zasad opodatkowania elektrowni wiatrowych. Nawet w opisie skutków finansowych wprowadzenia tych przepisów, ustawodawca nie wskazał jakichkolwiek konsekwencji podatkowych ich wprowadzenia, czy to poprzez zwiększenie dochodów samorządów terytorialnych, czy też zwiększenia kosztów podatkowych dla przedsiębiorców. Konsekwentnie, zdaniem Wnioskodawcy intencją ustawodawcy nie była zmiana sposobu opodatkowania elektrowni wiatrowych. Wnioskodawca uważa zatem, że od 1 stycznia 2017 r. powinien opodatkować jako budowle elementy budowlane posiadanych przez Spółkę elektrowni wiatrowych, tj. fundamenty i wieże. Wnioskodawca stwierdził też, że podobny pogląd wyraziły już w takich sprawach niektóre organy podatkowe, wskazując przykładowo 6 wydanych interpretacji podatkowych. Dodatkowo Spółka zauważyła, że w związku z wejściem w życie u.i.e.w. powstały wątpliwości co do treści nowych przepisów, wobec tego w sprawie powinna znaleźć zastosowanie zasada in dubio pro tributario, wyrażona w art. 2a Ordynacji podatkowej, będąca wyrazem prokonstytucyjnej interpretacji przepisów podatkowych. Ponadto, Spółka wskazała, że stwierdzenie, iż przepisy u.i.e.w. w istocie zmieniły zasady opodatkowania elektrowni wiatrowych w ten sposób, że opodatkowaniu powinna podlegać całość elektrowni wiatrowych może zostać uznana za niezgodną z konstytucyjną zasadą równości. Opodatkowanie całej elektrowni wiatrowej jako budowli stawiałoby elektrownie wiatrowe w gorszej sytuacji niż np. opodatkowanie elektrowni fotowoltaicznych czy elektrowni konwencjonalnych, gdzie opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają jedynie ich części budowlane. Wójt Gminy w dniu 30 marca 2017 r. wydał interpretację indywidualną nr [...] w której uznał stanowisko Spółki, za nieprawidłowe. Zdaniem organu interpretacyjnego, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, zgodnie z przepisami u.p.o.l., Spółka powinna wykazać budowle, jakimi są elektrownie wiatrowe położone na terenie gminy M., składające się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych - tj. wirnika z zespołem łopat, zespołu przeniesienia napędu, generatora prądotwórczego, układów sterowania i zespołu gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu, o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 u.i.e.w.. Argumentując swoje stanowisko organ interpretacyjny wskazał, że ustawa o podatkach i opłatach lokalnych zawiera własną definicję pojęcia "budowla" (art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.), niemniej w definicji tej znajduje się odesłanie do przepisów prawa budowlanego, co powoduje, że jego normatywną treść na gruncie ustawy podatkowej ustala się na podstawie przepisów Prawa budowlanego. Organ przywołał art. 3 pkt 3 u.p.b. w jego brzmieniu obowiązującym do i po 15 lipca 2016 r., wprowadzonym u.i.e.w.. Organ wskazał na definicję elektrowni wiatrowej, przyjętą w art. 2 u.i.e.w. oraz zmiany w u.p.b. wprowadzone na mocy art. 9 u.i.e.w. W świetle powyższego, organ interpretacyjny stwierdził, że niezależnie od tego, że w art. 3 pkt 3 u.p.b. nie wymienia się już z nazwy elektrowni wiatrowych, są one z nazwy wymienione jako kategoria obiektu budowlanego w załączniku do u.p.b. (kategoria XXIX). Ponieważ taki obiekt nie spełnia ani cech budynku, ani cech obiektu małej architektury, na potrzeby podatku od nieruchomości winien być klasyfikowany jako budowla. Na taką budowlę, w myśl art. 2 pkt 1 u.i.e.w., składają się zarówno części budowlane, jak i urządzenia techniczne. Jest to zgodne z uzasadnieniem projektu ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, w którym wskazano: "W projekcie ustawy zaproponowano wykreślenie przepisu wprowadzającego podział elektrowni wiatrowych na części budowlaną i niebudowlaną. W proponowanym stanie prawnym cała elektrownia wiatrowa będzie obiektem budowlanym (budowlą)." (druk sejmowy Sejmu VIII kadencji nr 315, www.sejm.gov.pl). Świadczy o tym również stanowisko Ministra Rozwoju i Finansów zawarte w piśmie z dnia 9 grudnia 2016 r., w którym stwierdzono, iż "W konsekwencji powyższego od 1 stycznia 2017 r. zmienią się zasady opodatkowania elektrowni wiatrowych podatkiem od nieruchomości, w zakresie określenia podstawy opodatkowania tym podatkiem, bowiem opodatkowaniu podlegać będzie cała elektrownia wiatrowa". Zdaniem organu interpretacyjnego, z powyższego wynika, a odpowiada to poglądowi prawnemu zaprezentowanemu w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P33/09, że ustalenie prawidłowych zasad opodatkowania elektrowni wiatrowych od 1 stycznia 2017 r. wymaga sięgnięcia aż do trzech ustaw: u.p.o.l., u.p.b. oraz u.i.e.w., przy czym przy ustalaniu, czy dany obiekt budowlany stanowi budowlę w rozumieniu ustawy u.p.o.l., poza definicją zawartą w art. 3 pkt 3 ustawy u.p.b., należy posłużyć się całą ustawą u.p.b. oraz załącznikiem do niej. Na potwierdzenie stanowiska, że na skutek zmian wprowadzonych przez u.i.e.w. od 1 stycznia 2017 r. przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości od elektrowni wiatrowych będzie całość, zarówno części budowlane, jak i niebudowlane, organ interpretacyjny przywołał także art. 17 u.i.e.w., stanowiący, że: "Od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31 grudnia 2016 r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowych ustala się i pobiera zgodnie z przepisami obowiązującymi przed dniem wejścia w życie ustawy". Organ interpretacyjny odnosząc się do argumentacji Spółki wskazał również, że elektrownia wiatrowa zbudowana jest również z takich elementów, które nie stanowią wyrobów budowlanych, w szczególności nie są trwale wbudowane w obiekt budowlany. Art. 3 pkt 1 ustawy u.p.b. nie stanowi jednak, iż obiekt budowlany ma być wzniesiony w całości z wyrobów budowlanych, tylko z użyciem tych wyrobów. Potwierdzeniem tego, iż na obiekt budowlany mogą składać się zarówno wyroby budowlane, jak i inne wyroby jest art. 10 ustawy u.p.b. Ponadto definicja obiektu budowlanego wynikająca z art. 3 pkt 1 ustawy u.p.b., nie powinna być odczytywana w oderwaniu od innych definicji zawartych w ustawie u.p.b., w tym definicji budowla (art. 3 pkt 3 ustawy u.p.b.), gdyż w innym przypadku pojęcie budowli straciłoby swoją funkcjonalną przydatność. Jak wskazał organ interpretacyjny, wiele obiektów wskazanych w definicji budowli nie składa się bowiem w ogóle z wyrobów budowlanych, np. wolno stojące urządzenia techniczne, czy nasypy ziemne. Nie mogłyby być więc one uznane za obiekt budowlany będąc budowlą na gruncie tej samej ustawy. Powyższe prowadzi do wniosku, iż obiektami budowlanymi są obiekty, które spełniają cechy wskazane w definicji tego pojęcia. Obiektem tym są jednak także inne obiekty, jeśli są objęte definicją budowli w prawie budowlanym, nawet jeśli nie mają one cech wskazanych w definicji obiektu budowlanego. Podobnie w skład elektrowni wiatrowej wchodzą także inne elementy niż te, które zostały wskazane w definicji obiektu budowlanego, w tym urządzenia i inne elementy, bez których nie mogłaby funkcjonować elektrownia wiatrowa, a ta budowla bez tych elementów utraciłaby swoją przydatność. Powołując następnie treść art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., organ interpretacyjny wskazał, że wskazana zasada określenia podstawy opodatkowania nie ulega zmianie przez fakt, iż elektrownia wiatrowa nie stanowi jednego środka trwałego w prowadzonej przez podatnika ewidencji, lecz ujęto w niej poszczególne elementy tej elektrowni. Podatek od nieruchomości nie jest uiszczany od środków trwałych lecz od budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., a art. 4 ust. 1 pkt 3 tej ustawy nie wymaga, aby budowla stanowiła odrębny środek trwały, od którego dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. Dlatego tak, jak dopuszczalne jest opodatkowanie jedynie części budowli składających się na jeden środek trwały, tak też należy przyjąć, iż możliwie jest opodatkowanie budowli, na którą składa się kilka środków trwałych ujętych w ewidencji podatnika. Końcowo organ interpretacyjny wskazał, że część argumentów uznaje za bezprzedmiotowe dla niniejszej sprawy, gdyż rolą organu podatkowego nie jest dokonywanie oceny wprowadzonych regulacji prawnych a jedynie ich odpowiednie stosowanie. Organ podniósł, że nie czuje się ani władny, ani uprawniony do oceny wprowadzonych regulacji w kontekście ich ewentualnej zgodności z konstytucją. Tego typu oceny mogą wynikać wyłącznie z przepisów prawa, a organem uprawnionym do oceny zgodności ustaw z Konstytucją jest wyłącznie Trybunał Konstytucyjny. Do kompetencji organu podatkowego nie należy również ocena relacji przepisów krajowych względem unijnych regulacji prawnych. Nie zgadzając się z powyższą interpretacją indywidualną, po uprzednim wezwaniu organu interpretacyjnego do usunięcia naruszenia prawa, Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, domagając się uchylenia interpretacji w całości i zasądzenia od organu interpretacyjnego na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. Zaskarżonej interpretacji Skarżąca zarzuciła naruszenie: 1. naruszenie przepisów postępowania, tj.: a) art. 120 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm.; dalej: "O.p.") oraz art. 7 i art. 8 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. 1997 nr 78 poz. 483 ze zm., dalej: Konstytucja) poprzez dokonanie wykładni prawa sprzecznej z zasadami prokonstytucyjnej interpretacji przepisów, która w szczególności łamie następujące normy i zasady Konstytucyjne: 1) zasadę zaufania obywateli do państwa wynikającą z art. 2 Konstytucji oraz zasadę przyzwoitej legislacji wywodzoną z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji poprzez uznanie, że ustawodawca wprowadził przepisy podatkowe bez przeprowadzenia wcześniej jakichkolwiek analiz wpływu projektowanych rozwiązań na sferę obciążeń podatkowych i wpływów do budżetu, z naruszeniem wymogów konkretności i jasności przepisów; 2) zasadę równości wobec prawa określoną w art. 32 ust. 1 Konstytucji poprzez przyjęcie, że ustawodawca przepisami u.i.e.w. wprowadził nierówne traktowanie w opodatkowaniu przedsiębiorców wytwarzających energię elektryczną z wiatru, przy czym czynnikiem mającym wpływ na opodatkowanie jest moc elektrowni wiatrowej; 3) art. 22 i art. 31 ust. 3 Konstytucji poprzez uznanie, że ustawodawca bez ważnego interesu publicznego ograniczył wolność działalności gospodarczej w zakresie wytwarzania energii elektrycznej z wiatru, w ten sposób, że ustalił wysokość podatku od nieruchomości od elektrowni wiatrowych na takim poziomie, który pozbawia ekonomicznego sensu inwestowanie w ten rodzaj działalności. b) art. 2a O.p. w związku z art. 2 pkt 1 u.i.e.w. poprzez niezastosowanie przy wykładni pojęcia elektrowni wiatrowej na potrzeby podatku od nieruchomości zasady rozstrzygania niedających się usunąć wątpliwości na korzyść podatnika, pomimo istnienia znacznych rozbieżności oraz niejednolitej praktyki co do interpretacji i stosowania przepisów u.i.e.w. 2. błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania następujących przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 290 z późn. zm.; dalej: "u.p.b.") poprzez uznanie, że w związku ze zmianą definicji budowli zawartej w art. 3 pkt 3 u.p.b. wprowadzoną przepisami u.i.e.w., elektrownia wiatrowa stanowiąca urządzenie techniczne posiadające części budowlane i fundament powinna być uznawana w całości za budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości; b) art. 2 pkt 1 u.i.e.w. w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez posłużenie się przy kwalifikacji elektrowni wiatrowej na potrzeby prawa podatkowego definicją "elektrowni wiatrowej’ zawartą w akcie prawnym spoza zakresu prawa budowlanego, mimo wyraźnego odwołania w przepisie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. do prawa budowlanego; c) art. 17 u.i.e.w. poprzez uznanie, że wymusza on zmianę sposobu opodatkowania elektrowni wiatrowych, mimo że analiza treści przepisów u.p.o.l. w związku z u.p.b. (w brzmieniu po wprowadzeniu zmian) wskazuje na brak takiej konieczności. W uzasadnieniu skargi, Skarżąca przedstawiła szeroką argumentację do podniesionych w skardze zarzutów. Organ interpretacyjny, w odpowiedzi na skargę, wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. Pismem procesowym z dnia 27 października 2017 r., Spółka odniosła się do odpowiedzi organu na skargę. Dodatkowo wskazała na stanowisko Ministra Infrastruktury i Budownictwa, dotyczące planowanych zmian legislacyjnych (sygn. [...]) podnosząc, iż argumenty przedstawione prze Ministra w zakresie planowanej nowelizacji, stanowią wystarczającą odpowiedź w zakresie pierwotnych intencji ustawodawcy w zakresie opodatkowania elektrowni wiatrowych podatkiem od nieruchomości. Na rozprawie w dniu 9 listopada 2017 r., Sąd postanowił na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369) – dalej "p.p.s.a." sprawy o sygn. akt I SA/Sz 663/17 i I SA/Sz 664/17 połączyć do wspólnego rozpoznania i odrębnego rozstrzygnięcia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Skarga jest niezasadna, gdyż zaskarżona interpretacja nie narusza przepisów prawa w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, czego dla uchylenia zaskarżonej interpretacji wymaga ustawodawca w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres rozpoznania sprawy ze skargi na interpretację indywidualną jest ograniczony, stosownie do art. 57a w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a., do zarzutów skargi oraz powołanej podstawy prawnej. Oceniając zaskarżoną indywidualną interpretację z punktu widzenia jej legalności, Sąd uznał, że nie narusza ona prawa w istotny sposób wymagający jej wyeliminowania z obrotu prawnego. Na wstępie wskazać należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. rozpoznawał już skargi w tożsamym stanie faktycznym i prawnym (sygn. akt I SA/Sz 269/17, I SA/Sz 395/17, I SA/Sz 422/17, I SA/Sz 457/17, I SA/Sz 535/17, I SA/Sz 542/17 – orzeczenia dostępne na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Stan faktyczny i prawny rozpoznawanej sprawy oraz spraw, w których wydano wyroki pod ww. sygnaturami jest zbieżny, a Sąd, w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, podziela w całej rozciągłości argumentację zawartą w uzasadnieniach wymienionych powyżej wyroków. Spór w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. za budowlę w rozumieniu przepisów u.p.o.l. należy uważać wyłącznie elementy budowlane elektrowni wiatrowej, czyli fundament i wieżę, czy także urządzenia techniczne wchodzące w jej skład ? Według Spółki, od 1 stycznia 2017 r. budowlę, tak jak dotychczas, stanowią wyłącznie elementy budowlane elektrowni wiatrowej, tj. fundament oraz wieża. Zdaniem organu interpretacyjnego, na skutek zmian ustawowych wprowadzonych ustawą o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (u.i.e.w.), podatkiem od nieruchomości od 1 stycznia 2017 r. objęta została całość elektrowni wiatrowej jako budowli, składającej się z fundamentu, wieży i elementów technicznych tj: wirnika z zespołem łopat, zespołu przeniesienia napędu, generatora prądotwórczego, układów sterowania i zespołu gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu, o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 u.i.e.w.. Skarżąca nie zgadzając się ze stanowiskiem organu interpretacyjnego, w treści skargi, podniosła naruszenie licznych przepisów konstytucji RP oraz ustaw krajowych. Zarzuty dotyczą zarówno naruszenia przepisów postępowania i prawa materialnego. Odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów Konstytucji RP i ustaw krajowych w zakresie materialnego wskazać należy, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Budowla to, w myśl art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Stosownie do art. 3 pkt 1 u.p.b., przez "obiekt budowlany" należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Natomiast w stanie prawnym obowiązującym do 16 lipca 2016 r., zgodnie z art. 3 pkt 3 u.p.b., przez budowlę należało rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. W świetle przytoczonej definicji, w odniesieniu do elektrowni wiatrowych za budowlę należało uznawać tylko ich części budowlane wobec użytego sformułowania: "(..) części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń)". Takie też rozumienie budowli w przypadku elektrowni wiatrowych przyjmowała jednolicie judykatura. Zauważyć jednak należy, że wejście w życie u.i.e.w., skutkowało zmianą definicji budowli. Na podstawie art. 9 pkt 1 tej ustawy nowe brzmienie otrzymał art. 3 ust. 3 u.p.b. Z nawiasu określającego urządzenia techniczne wykreślono elektrownie wiatrowe. Oznacza to wyeliminowanie elektrowni wiatrowych z katalogu urządzeń technicznych, których jedynie części budowlane stanowią budowle. Jednocześnie w załączniku do prawa budowlanego w tabeli w nowym brzmieniu wiersza "Kategoria XXIX", obok dotychczas wpisanych obiektów w postaci wolnostojących kominów i masztów, zamieszczono także elektrownie wiatrowe, sytuując je pod względem klasyfikacji budowli - jak należy uznać - wśród podobnych obiektów budowlanych. Zwrócić także należy uwagę na dodanie pkt. 5b w art. 82 ust. 3 u.p.b., w którym to przepisie użyto zwrotu "elektrowni wiatrowych", odsyłając w zakresie jego rozumienia do definicji zawartej w art. 2 pkt 1 u.i.e.w. We wskazanym przepisie zdefiniowano elektrownię wiatrową jako budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składającą się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy o odnawialnych źródłach energii. Z kolei z art. 2 pkt 2 u.i.e.w. wynika, że elementami technicznymi elektrowni wiatrowej są: wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. Nadto, w art. 17 u.i.e.w. postanowiono, że od dnia wejścia w życie tej ustawy do dnia 31 grudnia 2016 r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera się zgodnie z przepisami obowiązującymi przed wejściem w życie ustawy, tj. przed 16 lipca 2016 r. W ocenie Sądu, z powyższych unormowań wprost zatem wynika, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. elektrownia wiatrowa stanowi budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b., składającą się co najmniej fundamentu, wieży oraz elementów technicznych w rozumieniu art. 2 pkt 2 u.i.e.w., a więc nie tylko z budowlanej części, przy czym - co istotne dla zaklasyfikowania danego obiektu budowlanego do budowli i dotyczy to również elektrowni wiatrowej - w myśl art. 3 pkt 3 in fine u.p.b. w związku z art. 3 pkt 1 u.p.b. wszystkie jej odrębne pod względem technicznym części muszą stanowić całość użytkową zapewniającą możliwość użytkowania jej zgodnie z przeznaczeniem. Zgodzić się więc należało ze stanowiskiem, że zmienioną definicję budowli z art. 3 pkt 3 u.p.b. w odniesieniu do elektrowni wiatrowych należy obecnie odczytywać w powiązaniu z kategorią XXIX obiektów budowlanych, do której w załączniku do tej ustawy zaliczono jednoznacznie elektrownie wiatrowe, obok wolno stojących kominów i masztów. Zdaniem Sądu, za słuszny uznać należy także pogląd, że przy dokonywaniu interpretacji przepisów podatkowych, w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych, nie można pomijać przepisów u.i.e.w. Ustawa ta określa warunki i tryb lokalizacji i budowy tych obiektów, ale też jej przepisy dokonują zmiany przepisów prawa budowlanego. Wobec tego użyte w u.p.b. określenie "elektrownia wiatrowa" należy rozumieć zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 1 u.i.e.w. Sformułowane na potrzeby prawa budowlanego definicje pojęć takich jak "obiekt budowlany" czy "budowla" wiążą niewątpliwie przy dokonywaniu wykładni przepisów u.p.o.l., wobec dokonanego w tej ustawie odesłania do przepisów "prawa budowlanego". W aktualnym stanie prawnym nie powinno też budzić wątpliwości, że określona na potrzeby u.i.e.w. definicja takiego obiektu budowlanego wiąże w procesie wykładni prawa budowlanego. Sąd w składzie rozpoznającym sprawę podziela pogląd, że opisane wyżej powiązanie ustawy podatkowej z prawem budowlanym, a także oczywisty związek ustawy - Prawo budowlane (u.p.b.) z ustawą o inwestycjach (u.i.e.w.), czyni dopuszczalnym dokonywanie interpretacji przepisów w zakresie opodatkowania elektrowni wiatrowych podatkiem od nieruchomości również na podstawie tej ustawy. Wobec tego za niezasadny Sąd uznał zarzut Skarżącej wydania zaskarżonej interpretacji na podstawie u.i.e.w., mimo że nie odsyła do niej u.p.o.l., ani nie jest ona elementem gałęzi prawa budowlanego. W ocenie Sądu, wyjaśnienie kwestii opodatkowania elektrowni wiatrowych w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. wymaga zatem uwzględnienia w procesie wykładni prawa trzech aktów normatywnych, tj. u.p.o.l., u.p.b. oraz u.i.e.w. Zgodnie z powoływanym wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., sygn. P 33/09, za budowle w rozumieniu u.p.o.l. można uznać: a) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 u.p.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b u.p.b., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową; b) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 u.p.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co - jeżeli omawiane urządzenia nie zostały wskazane expressis verbis - wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, z wyłączeniem jednak: - urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu prawa budowlanego, które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu u.p.o.l., - urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury, przy zastrzeżeniu, że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu prawa budowlanego nie są instalacje. Trybunał Konstytucyjny wskazał również, iż "nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane". Powyższe spójne jest z dyrektywą wykładni systemowej. Zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie podnosi się, że w procesie interpretacji prawa należy posługiwać się także wykładnią systemową, polegającą na ustaleniu znaczenia przepisu ze względu na system prawa, do którego on należy, kiedy to poszczególne przepisy są interpretowane we wzajemnym ich związku. Na gruncie rozpoznawanej sprawy oznaczać to będzie, że taką ustawą "uzupełniającą" jest też u.i.e.w., która w art. 2 definiuje użyte w prawie budowlanym pojęcie "elektrownia wiatrowa" – nazywając ją "budowlą w rozumieniu przepisów prawa budowlanego". Odnosząc się do argumentacji Skarżącej w omawianym zakresie, Sąd zauważa również, że w art. 3 pkt 3 u.p.b. wykreślono zwrot "elektrowni wiatrowych" z fragmentu, który brzmiał: "a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń)", co należy uznać za celowy zabieg normatywny ustawodawcy. Wskazane przez Sąd rozumienie regulacji prawnych, skutkujące wprowadzeniem zmian w zakresie opodatkowania elektrowni wiatrowych, potwierdza stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu projektu u.i.e.w. (druk nr 315, Sejm VIII kadencji - www.sejm.gov.pl). W projekcie wskazano, że "ustawa - Prawo budowlane wprowadza podział elektrowni wiatrowych na dwie części - część budowlaną i część niebudowlaną (techniczną). Podział ten został wprowadzony w 2005 r. w wyniku poprawki senackiej do jednej z ustaw nowelizujących Prawo budowlane. Jak się wydaje, przepis ten został wprowadzony przede wszystkim ze względów podatkowych - w celu zwolnienia części niebudowlanych elektrowni wiatrowych z podatku od nieruchomości. (..) W projekcie ustawy zaproponowano wykreślenie przepisu wprowadzającego podział elektrowni wiatrowych na część budowlaną i niebudowlaną. W proponowanym stanie prawnym cała elektrownia wiatrowa będzie obiektem budowlanym (budowlą)". W ocenie Sądu, wobec powyższego za chybione należy uznać stanowisko Skarżącej, że nadal stosownie do powołanego art. 3 pkt 3 u.p.b., budowlę stanowią wyłącznie części budowlane elektrowni wiatrowej. Nie ulega bowiem wątpliwości, że zmiana polegająca na wykreśleniu elektrowni wiatrowych z art. 3 pkt 3 u.p.b., a także ujęcie tego rodzaju obiektów w Kategorii XXIX w załączniku do tej ustawy ma znaczenie normatywne, wpływające na zasady opodatkowania. Przyjęcie odmiennego stanowiska, przeczyłoby logice oraz założeniu co do racjonalności ustawodawcy. Skoro w poprzednio obowiązującym stanie prawnym przyjmowano, że to ówczesne brzmienie art. 3 pkt 3 (z elektrowniami wiatrowymi wymienionymi w nawiasie exspressis verbis) daje podstawę do opodatkowania jedynie części budowlanych elektrowni wiatrowych, to zmiana tego przepisu dokonana w u.i.e.w. (wykreślenie elektrowni wiatrowych) nie może być pozbawiona prawnopodatkowego znaczenia. Wskazać także należy na istotną z punktu widzenia zasad opodatkowania elektrowni wiatrowych od 1 stycznia 2017 r. regulację wskazanego art. 17 u.i.e.w. Określony w tym przepisie zakres czasowy obowiązywania dotychczasowych przepisów wskazuje wprost, że od 1 stycznia 2017 r. nastąpiła zmiana zasad opodatkowania. Gdyby zatem było tak jak wskazuje Skarżąca, wymieniony przepis byłby zbędny. Niedopuszczalne zaś jest interpretowanie przepisów prawnych tak, by okazały się zbędne (martwe). Konkludując podnieść należy, wbrew stanowisku Skarżącej, że przy dokonywaniu interpretacji krajowych przepisów podatkowych w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych należy wziąć pod uwagę przepisy u.i.e.w., jako ustawy o charakterze systemowym, która w art. 2 definiuje elektrownię wiatrową jako budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Przepisami u.i.e.w. dokonano dostosowania samego prawa budowlanego, przede wszystkim przez wykreślenie elektrowni wiatrowych z art. 3 pkt 3 u.p.b. oraz wskazanie elektrowni wiatrowych wprost w załączniku do tej ustawy. Obie wymienione zmiany należy postrzegać w ich wzajemnym powiązaniu. Za niezasadny Sąd uznał też zarzut Skarżącej dotyczący naruszenia art. 32 ust. 1 Konstytucji RP przez nierówne traktowanie w opodatkowaniu przedsiębiorców wytwarzających energię elektryczną z wiatru, a także art. 22 i art. 31 ust. 3 Konstytucji, przez uznanie, że ustawodawca bez ważnego interesu publicznego ograniczył wolność działalności gospodarczej w zakresie wytwarzania energii elektrycznej z wiatru, ustalając wysokość podatku od elektrowni wiatrowych na takim poziomie, który pozbawia ekonomicznego sensu inwestowanie w ten rodzaj działalności. Należy wskazać, że w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego został ukształtowany jednolity pogląd zwracający uwagę na istnienie cechy istotnej (relewantnej), z uwzględnieniem której należy dokonywać oceny, co do zachowania zasady równości. Zasada ta oznacza, że osoby bądź podmioty znajdujące się w takiej samej lub podobnej sytuacji należy traktować tak samo, natomiast osoby bądź podmioty znajdujące się w odmiennej sytuacji faktycznej należy traktować odmiennie. Zatem wyłącznie podmioty charakteryzujące się daną cechą istotną (relewantną) w równym stopniu mają być traktowane równo, a więc według jednakowej miary, bez zróżnicowań dyskryminujących, jak i faworyzujących (np. wyrok TK z dnia 4 lutego 1997 r., sygn. akt P 4/96). Cechą relewantną w tym przypadku jest prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na wytwarzaniu energii przy pomocy elektrowni wiatrowych o odpowiedniej, większej niż moc "mikroinstalacji" (art. 2 pkt in fine u.i.z.e.). W obrębie tej charakterystycznej cechy (mocy elektrowni), z perspektywy opodatkowania podatkiem od nieruchomości sytuacja jest bowiem taka sama ("równa"). Uwaga ta odnosi się także do innych rodzajów elektrowni. W każdym przypadku przedmiotem opodatkowania jest budowla w postaci elektrowni wiatrowej, składającej się z części budowlanych i technicznych, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, a więc ostatecznie stanowią całość użytkową. W ocenie Sądu, omawiana ustawa nie wprowadza żadnych uregulowań, skutkiem których byłoby zróżnicowane traktowanie w zakresie podatku od nieruchomości w tej grupie podatników - przedsiębiorców prowadzących działalność w zakresie wytwarzania energii z wykorzystaniem posiadanych elektrowni wiatrowych o wskazanej wyżej mocy. Odnosząc się do zarzutu ograniczenia wolności działalności gospodarczej w zakresie wytwarzania energii elektrycznej z wiatru przez ustalenie - bez ważnego interesu publicznego - wysokości podatku od elektrowni wiatrowych na takim poziomie, który pozbawia ekonomicznego sensu inwestowanie w ten rodzaj działalności, stwierdzić należy, że w ramach kontroli legalności zaskarżonej interpretacji wydanej przez samorządowy organ podatkowy ani ten organ, ani Sąd nie są władne rozstrzygać o tym, czy i jak ważny interes publiczny przemawiał za zmianą opodatkowania tychże elektrowni. Zauważyć tu jednak należy, że ustawodawca uchwalając ustawę o inwestycjach w elektrownie wiatrowe nie ustalał stawek opodatkowania elektrowni wiatrowych, a to one ostatecznie decydują o poziomie opodatkowania i ewentualnej opłacalności inwestowania w elektrownie wiatrowe. Kwestia ta może więc zostać uregulowana odrębnie przez ustawodawcę podatkowego, jeżeli istotnie za obniżeniem poziomu opodatkowania, a tym samym za poprawą opłacalności takich inwestycji, przemawia ważny interes publiczny – bez potrzeby dokonywania zmian w przepisach definiujących pojęcie budowli w u.p.b. i u.i.e.w. Zdaniem Sądu, postulowanej przez Skarżącą zmiany zasad opodatkowania (przywrócenia stanu sprzed 1 stycznia 2017 r.) nie spowoduje wykreślenie ww. przepisu art. 17 u.i.e.w., bowiem przepis ten nie wprowadzał żadnych zmian tych zasad, a jedynie przesunął (opóźnił) moment wprowadzenia ich w życie. Dodatkowo odnosząc się do zarzutu ograniczenia działalności gospodarczej lub naruszenia własności dokonanymi zmianami zasad opodatkowania elektrowni wiatrowych wskazać należy, że: "Normalnym następstwem nakładania danin publicznych jest dolegliwość finansowa, zatem trudno doszukiwać się racji dla tezy, że na skutek nałożenia podatku dochodzi do niedopuszczalnego ograniczenia własności" (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 30 stycznia 2001 r., sygn. akt K 17/00). Zdaniem Sądu, chybiony jest też zarzut naruszenia przepisu art. 2a O.p., nakazującego tłumaczyć na korzyść podatnika niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego. W ocenie Sądu, kwestia opodatkowania elektrowni wiatrowych w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., nie wywołuje tak zasadniczych wątpliwości jakie upatruje Skarżąca, jeżeli uwzględni się wszystkie metody wykładni (językową oraz systemową zewnętrzną, mającą znaczenie w sprawie). Należy zauważyć, że zasada in dubio pro tributario znajduje zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów. W przypadku, gdy rezultat przeprowadzonej wykładni, mimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwala na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej, prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia, które jest korzystne dla podatnika. Jeśli jednak wynik przeprowadzonej wykładni daje jasność, co do treści normy prawnej, to nie ma podstaw do zastosowania art. 2a O.p. Same różnice w interpretacji treści normy prawnej prezentowane przez podatników, obecne w literaturze przedmiotu, czy nawet obserwowane pomiędzy organami podatkowymi wydającymi odmienne interpretacje podatkowe, nie świadczą o istnieniu niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów. Zauważyć choćby należy, że w tej kwestii jednolitą wykładnię prezentują sądy administracyjne. Za niezasadny Sąd uznał zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120 O.p. oraz art. 7 i art. 8 Konstytucji RP - przez dokonanie wykładni prawa sprzecznej z zasadami prokonstytucyjnej interpretacji przepisów, która łamie normy i zasady konstytucyjne, w tym zasadę zaufania obywateli do państwa oraz zasadę przyzwoitej legislacji. Zarzut taki Skarżąca opiera w szczególności na stwierdzeniu, że ustawodawca wprowadził przepisy podatkowe bez przeprowadzenia wcześniej jakichkolwiek analiz wpływu projektowanych rozwiązań na sferę obciążeń podatkowych i wpływów do budżetu, z naruszeniem wymogów konkretności i jasności przepisów. Odnosząc się do skutków ekonomicznych wprowadzonej nowelizacji i zahamowania przedsiębiorczości przez znaczne i nagłe zwiększenie opodatkowania elektrowni wiatrowych, należy wskazać, że powyższe kwestie (zasadność dokonania zmian przepisów ustawowych, brak rozważenia negatywnych skutków takich zmian itp.) wykraczają poza kompetencje organu (samorządowego organu podatkowego) rozpatrującego wniosek o indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, a także sądu administracyjnego, który jest uprawniony kontrolować zaskarżony akt tylko co do jego zgodności z obowiązującym prawem. Inne kryteria oceny zaskarżonego aktu, jak np. zwiększenie opodatkowania, nie są dopuszczalne. Tym samym również Sąd kontrolujący wydaną przez ten organ podatkowy interpretację przepisów podatkowych nie jest władny zbadać, czy ustawodawca dokonał właściwych analiz wpływu projektowanych rozwiązań na sferę obciążeń podatkowych. Kwestie te związane są z prowadzoną przez państwo polityką gospodarczą i finansową, zatem ustawodawca ma znaczną swobodę regulowania tych zasad. Sąd nie stwierdził, że dokonując omawianych zmian opodatkowania elektrowni wiatrowych ustawodawca naruszył w taki sposób przepisy art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, aby przepisy u.p.b. i u.i.e.w. wprowadzające te zmiany – przez odesłanie zawarte w ustawie podatkowej – nie mogły być wprost stosowane albo by przez postulowaną przez Skarżącą ich wykładnię doprowadzić do faktycznego wyeliminowania tych zmian z porządku prawnego. Końcowo, odnosząc się do pisma procesowego z 27 października 2017 r., w którym Skarżąca dodatkowo wskazała na stanowisko Ministra Infrastruktury i Budownictwa dotyczące planowanych zmian legislacyjnych (sygn. [...]) podnosząc, że argumenty przedstawione prze Ministra w zakresie planowanej nowelizacji stanowią wystarczającą odpowiedź w zakresie pierwotnych intencji ustawodawcy w zakresie opodatkowania elektrowni wiatrowych podatkiem od nieruchomości, Sąd wskazuje, że dokonuje kontroli zaskarżonych aktów (tutaj interpretacji indywidualnej) na podstawie obowiązujących w dacie rozstrzygnięcia przepisów prawa, a zatem bada, czy do ustalonego stanu faktycznego organ prawidłowo dokonał wykładni znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów prawa. Uznać więc należało, że zaskarżona interpretacja zawiera ocenę stanowiska Wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym oraz wskazaniem prawidłowego w istocie stanowiska, nie naruszającą przepisów prawa w sposób wymagający jej wyeliminowania . W ocenie Sądu, jest to ocena konkretna, zawierająca wyraźną odpowiedź na pytanie sformułowane we wniosku o udzielenie interpretacji. Organ wprawdzie wprost nie odniósł się do elektrowni wiatrowej jako budowli, składającej się z różnych części pod względem technicznym, zapewniające możliwość użytkowania budowli zgodnie z jej przeznaczeniem, a więc tworzących całość użytkową, to jednak zdaniem Sądu, takie działanie organu nie może też być postrzegane jako uchybienie mające wpływ na wynik sprawy oraz naruszające zasadę wyrażoną w art. 121 § 1 O.p., nakazującą prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zasada zaufania tym bardziej nie zostaje naruszona tylko z tego powodu, że wydana interpretacja, wbrew oczekiwaniom Skarżącej, uznała jej stanowisko za nieprawidłowe. Mając powyższe na względzie, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę.