I SA/Sz 663/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Wojtysiak (spr.),, Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 listopada 2017 r. sprawy ze skargi P. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na interpretację indywidulaną Wójta Gminy z dnia 30 marca 2017 r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego oddala skargę. P. E. N. P. S. z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. (zw. dalej: Spółką bądź Wnioskodawcą), w dniu 17 lutego 2017 r., złożyła wniosek do Wójta Gminy, o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od nieruchomości. Przedstawiając opis stanu faktycznego Spółka wskazała, że jest polskim rezydentem podatkowym w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm.). Spółka jest właścicielem farmy wiatrowej zlokalizowanej na terenie Gminy M.. Elektrownie wiatrowe nie figurują w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Spółki jako samodzielne (wyodrębnione) środki trwałe, od których byłyby dokonywane odpisy amortyzacyjne zgodnie z ustawą o CIT. W ewidencji ujęto środki trwałe, których wartości początkowe obejmują swym zakresem m. in. części budowlane elektrowni wiatrowych (tj. fundament i wieżę) jak i urządzenia służące do wytwarzania energii elektrycznej - urządzenia wiatrowe. Spółka podkreśliła, że w przypadku należących do niej urządzeń wiatrowych, w ich wartości początkowej ustalonej dla potrzeb amortyzacji, zostały skapitalizowane nie tylko wydatki na wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespól gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. Na wartość początkową urządzeń wiatrowych składają się także wydatki Spółki na inne elementy i infrastrukturę towarzyszącą, tj. przykładowo na: system kontroli orientacji turbiny względem kierunku wiatru (tzw. System YAW), instalacje elektryczne (w tym transformator w gondoli i konwerter), oświetlenie ostrzegawcze i oświetlenie w turbinie, instalacje odgromowe, wiatromierz i anemometr, prawa autorskie do utworów powstałych w związku z realizacją kontraktu budowlanego. Konstrukcyjnie zespół prądotwórczy, gondola, do której przytwierdzony jest wirnik i zespól łopat stanowi ruchomy element elektrowni wiatrowej. Zespól prądotwórczy (w tym gondola) został połączony z wieżą mechanizmem obrotowym gondoli. Spółka wskazała, że całość zespołu prądotwórczego wraz z gondolą jest elementem, który podlega łatwej wymianie bez uszkodzenia czy uszczerbku dla konstrukcyjnych części elektrowni wiatrowej, czyli wieży i fundamentu, jak również dla ich funkcjonalności. Wieża natomiast jest stalowym elementem konstrukcji wiatrowej posadowionym na fundamencie. Poza funkcją konstrukcyjną dla zespołu prądotwórczego i gondoli, umieszczonej na jej szczycie, wieża zawiera również drabinę i windę, które umożliwiają dostęp do gondoli w celu jej obsługi lub naprawy. W związku z powyższym, Spółka do końca 2016 r. zgłaszała do opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budowle w szczególności wieże i fundamenty elektrowni wiatrowej. Podstawą opodatkowania była ich wartość początkowa dla potrzeb amortyzacji CIT, bez pomniejszania jej o wartość odliczonych odpisów amortyzacyjnych. Spółka wskazała, iż zgodnie z ustawą z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz. U. z 2016 r., poz. 961) – dalej: "u.i.e.w.", przez elektrownię wiatrową należy rozumieć "budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składającą się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. poz. 478 i 2365 oraz z 2016 r. poz. 925), natomiast przez elementy techniczne należy rozumieć "wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu". W związku z powyższą zmianą Spółka ma wątpliwości, czy opodatkowanie podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowej powinno wzrosnąć, stoi bowiem na stanowisku, że opodatkowanie podatkiem od nieruchomości od 1 stycznia 2017 r. powinno pozostać niezmienione w odniesieniu do elektrowni wiatrowych. W przypadku, gdyby opodatkowanie miało wzrosnąć, Spółka sformułowała następujące pytanie, w jaki sposób Wnioskodawca powinien określić podstawę opodatkowania elektrowni wiatrowej podatkiem od nieruchomości od dnia 1 stycznia 2017 r.? Przedstawiając swoje stanowisko w sprawie, Spółka wskazała, że do określenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości nowej budowli elektrowni wiatrowej będzie musiała zastosować, art. 4 ust. 5 u.p.o.l. i określić wartość budowli na dzień 1 stycznia 2017 r. Argumentując swoje stanowisko Spółka wskazała, że tak jak to przedstawiła w opisie zdarzenia przyszłego, dokonuje ona odpisów amortyzacyjnych od pojedynczych środków trwałych. Jednocześnie, Spółka nie posiada w swoich księgach podatkowych elektrowni wiatrowej jako samodzielnego środka trwałego. Konsekwentnie, Spółka do tej pory nie dokonywała odpisów amortyzacyjnych od tak rozumianej budowli i nie będzie ich dokonywać w dalszym ciągu, jako że Spółka będzie dokonywać odpisów amortyzacyjnych od pojedynczych środków trwałych, które zostały ujawnione w jej księgach podatkowych. W związku z tym, Spółka uważa, że podstawę opodatkowania dla elektrowni wiatrowej powinna określić na poziomie jej wartości rynkowej, określonej, zgodnie z art. 4 ust. 5 w zw. z art. 6 ust. 1 u.p.o.l., na dzień powstania obowiązku podatkowego, tj. na dzień 1 stycznia 2017 r. Ponadto, tak jak Spółka wskazała w opisie zdarzenia przyszłego, Spółka poniosła wydatki na elementy składowe elektrowni wiatrowej, które nie stanowią części elektrowni wiatrowej w rozumieniu nowych przepisów, a które zgodnie z obowiązującymi dotychczas przepisami nie zostały wyodrębnione i ujawnione w rejestrze jako osobne środki trwałe lub ich wartości niematerialne i prawne. Spółka podkreślił, że nie jest możliwe określenie wartości elementów składających się na elektrownie wiatrową w inny sposób niż poprzez wycenę wartości rynkowej elektrowni wiatrowej. Jednocześnie wskazała, że znane jest jej oficjalne Pismo D. D. P. L. i K. z Ministerstwa Finansów z 15 maja 2003 r. (sygn. [...]). W piśmie tym wskazano, że w przypadku gdy od danej budowli opodatkowanej podatkiem od nieruchomości, nie dokonuje się odrębnie odpisów amortyzacyjnych (tj. nie określa się dla niej odrębnie wartości początkowej), to taka budowla powinna być opodatkowana podatkiem od nieruchomości od jej wartości rynkowej na podstawie art. 4 ust. 5 u.p.o.l. Końcowo Spółka nadmieniła, że analogiczne stanowisko prezentują organy w wydanych interpretacjach, przykładowo wskazanych. Wójt Gminy w dniu 30 marca 2017 r. wydał interpretację indywidualną nr [...] w której uznał stanowisko Spółki, za nieprawidłowe. Zdaniem organu interpretacyjnego, w obowiązującym stanie prawnym podstawa opodatkowania powinna być ustalona wedle ogólnej zasady wynikającej z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Uzasadniając swoje stanowisko organ interpretacyjny wskazał, że ustawa o podatkach i opłatach lokalnych zawiera własną definicję pojęcia "budowla" (art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.), niemniej w definicji tej znajduje się odesłanie do przepisów prawa budowlanego, co powoduje, że jego normatywną treść na gruncie ustawy podatkowej ustala się na podstawie przepisów Prawa budowlanego. Organ przywołał art. 3 pkt 3 u.p.b. w jego brzmieniu obowiązującym do i po 15 lipca 2016 r., wprowadzonym u.i.e.w.. Organ wskazał na definicję elektrowni wiatrowej, przyjętą w art. 2 u.i.e.w. oraz zmiany w u.p.b. wprowadzone na mocy art. 9 u.i.e.w. W świetle powyższego, organ interpretacyjny stwierdził, że niezależnie od tego, że w art. 3 pkt 3 u.p.b. nie wymienia się już z nazwy elektrowni wiatrowych, są one z nazwy wymienione jako kategoria obiektu budowlanego w załączniku do u.p.b. (kategoria XXIX). Ponieważ taki obiekt nie spełnia ani cech budynku, ani cech obiektu małej architektury, na potrzeby podatku od nieruchomości winien być klasyfikowany jako budowla. Na taką budowlę, w myśl art. 2 pkt 1 u.i.e.w., składają się zarówno części budowlane, jak i urządzenia techniczne. Jest to zgodne z uzasadnieniem projektu ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, w którym wskazano: "W projekcie ustawy zaproponowano wykreślenie przepisu wprowadzającego podział elektrowni wiatrowych na części budowlaną i niebudowlaną. W proponowanym stanie prawnym cała elektrownia wiatrowa będzie obiektem budowlanym (budowlą)." (druk sejmowy Sejmu VIII kadencji nr 315, www.sejm.gov.pl). Świadczy o tym również stanowisko Ministra Rozwoju i Finansów zawarte w piśmie z dnia 9 grudnia 2016 r., w którym stwierdzono, iż "W konsekwencji powyższego od 1 stycznia 2017 r. zmienią się zasady opodatkowania elektrowni wiatrowych podatkiem od nieruchomości, w zakresie określenia podstawy opodatkowania tym podatkiem, bowiem opodatkowaniu podlegać będzie cała elektrownia wiatrowa". Zdaniem organu interpretacyjnego, z powyższego wynika, a odpowiada to poglądowi prawnemu zaprezentowanemu w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P33/09, że ustalenie prawidłowych zasad opodatkowania elektrowni wiatrowych od 1 stycznia 2017 r. wymaga sięgnięcia aż do trzech ustaw: u.p.o.l., u.p.b. oraz u.i.e.w., przy czym przy ustalaniu, czy dany obiekt budowlany stanowi budowlę w rozumieniu ustawy u.p.o.l., poza definicją zawartą w art. 3 pkt 3 ustawy u.p.b., należy posłużyć się całą ustawą u.p.b. oraz załącznikiem do niej. Na potwierdzenie stanowiska, że na skutek zmian wprowadzonych przez u.i.e.w. od 1 stycznia 2017 r. przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości od elektrowni wiatrowych będzie całość, zarówno części budowlane, jak i niebudowlane, organ interpretacyjny przywołał także art. 17 u.i.e.w., stanowiący, że: "Od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31 grudnia 2016 r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowych ustala się i pobiera zgodnie z przepisami obowiązującymi przed dniem wejścia w życie ustawy". Organ interpretacyjny wskazał, iż za uznaniem, iż pomimo nowelizacji art. 3 pkt 3 ustawy u.p.b. w dalszym ciągu budowlą w rozumieniu tej ustawy są wyłącznie części budowlane elektrowni wiatrowych, nie może przemawiać treść art. 3 pkt 1 ustawy u.p.b. Przepis ten nie stanowi bowiem, iż obiekt budowlany ma być wzniesiony w całości z wyrobów budowlanych, tylko z użyciem tych wyrobów. Potwierdzeniem tego, iż na obiekt budowlany mogą składać się zarówno wyroby budowlane, jak i inne wyroby jest art. 10 ustawy u.p.b. Ponadto definicja obiektu budowlanego wynikająca z art. 3 pkt 1 ustawy u.p.b., nie powinna być odczytywana w oderwaniu od innych definicji zawartych w ustawie u.p.b., w tym definicji budowla (art. 3 pkt 3 ustawy u.p.b.), gdyż w innym przypadku pojęcie budowli straciłoby swoją funkcjonalną przydatność. Jak wskazał organ interpretacyjny, wiele obiektów wskazanych w definicji budowli nie składa się bowiem w ogóle z wyrobów budowlanych, np. wolno stojące urządzenia techniczne, czy nasypy ziemne. Nie mogłyby być więc one uznane za obiekt budowlany będąc budowlą na gruncie tej samej ustawy. Powyższe prowadzi do wniosku, iż obiektami budowlanymi są obiekty, które spełniają cechy wskazane w definicji tego pojęcia. Obiektem tym są jednak także inne obiekty, jeśli są objęte definicją budowli w prawie budowlanym, nawet jeśli nie mają one cech wskazanych w definicji obiektu budowlanego. Podobnie w skład elektrowni wiatrowej wchodzą także inne elementy niż te, które zostały wskazane w definicji obiektu budowlanego, w tym urządzenia i inne elementy, bez których nie mogłaby funkcjonować elektrownia wiatrowa, a ta budowla bez tych elementów utraciłaby swoją przydatność. Powołując następnie treść art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., organ interpretacyjny wskazał, że jeżeli podatnik dokonuje od elementów składających się na elektrownię wiatrową (części budowli) odpisów amortyzacyjnych, podstawą opodatkowania będzie wartość takiej elektrowni, na którą składają się fundament i wieża oraz elementy techniczne takie jak: wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. Będzie to więc wartość, która wynika z prowadzonej przez podatnika ewidencji środków trwałych. Organ interpretacyjny podkreślił przy tym, iż wskazana zasada określenia podstawy opodatkowania nie ulega zmianie przez fakt, iż elektrownia wiatrowa nie stanowi jednego środka trwałego w prowadzonej przez podatnika ewidencji, lecz ujęto w niej poszczególne elementy tej elektrowni. Podatek od nieruchomości nie jest uiszczany od środków trwałych lecz od budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., a art. 4 ust. 1 pkt 3 tej ustawy nie wymaga, aby budowla stanowiła odrębny środek trwały, od którego dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. Dlatego tak, jak dopuszczalne jest opodatkowanie jedynie części budowli składających się na jeden środek trwały, tak też należy przyjąć, iż możliwie jest opodatkowanie budowli, na którą składa się kilka środków trwałych ujętych w ewidencji podatnika. Sytuacja ta nie uległa zmianie po 1 stycznia 2017 r. Skoro zatem przed tą datą w orzecznictwie wskazywano, że "podstawą opodatkowania elektrowni wiatrowych jest wartość budowli, czyli wszystkich elementów obiektu budowlanego oraz części budowlanych urządzeń technicznych elektrowni wiatrowych, urządzeń budowlanych oraz fundamentów pod urządzeniami, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Nie są natomiast nimi opodatkowane w świetle przepisów art. 1a ust 1 pkt 2 Upoi w związku z art. 3 pkt 3 i pkt 9 u.p.b. same urządzenia służące wytwarzaniu energii elektrycznej." (Por. wyrok NSA z dnia 2 grudnia 2011 r., II FSK 1658/10), to po nowelizacji przepisów zmiana polega wyłącznie na tym, iż na wartość elektrowni wiatrowej składają się dodatkowo elementy niebudowlane. Jeżeli zatem w skład tak rozumianej budowli wchodzą części, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, podstawą opodatkowania będzie suma wartości tych elementów, określona zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.. Mając na uwadze powyższe argumenty organ interpretacyjny nie podzielił poglądów organów podatkowych przytoczonych przez Spółkę we wniosku, stanął bowiem na stanowisku, że od dnia 1 stycznia 2017 r. podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli w postaci elektrowni wiatrowej, w rozumieniu wyżej wskazanym, jest jej wartość stanowiąca podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych, ustalona zgodnie z przepisami o podatkach dochodowych (art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). Wartość o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jest właściwa dla opodatkowania również wtedy, gdy elektrownia wiatrowa nie stanowi odrębnego środka trwałego, od którego dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, lecz są nimi jej poszczególne elementy. Suma wartości tych części budowli, ustalona zgodnie z powołanym przepisem, będzie stanowiła podstawę opodatkowania na potrzeby podatku od nieruchomości. Nie zgadzając się z powyższą interpretacją indywidualną, po uprzednim wezwaniu organu interpretacyjnego do usunięcia naruszenia prawa, Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, domagając się uchylenia interpretacji w całości i zasądzenia od organu interpretacyjnego na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. Zaskarżonej interpretacji Skarżąca zarzuciła naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego poprzez dopuszczenie się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu, tj.: a) art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 2 u.i.e.w. w związku z art. 3 pkt 1 i art. 3 pkt 3 u.p.b. przez błędną wykładnię i uznanie, że elementy nie stanowiące budowli powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, b) art. 2 w zw. z art. 84 w zw. z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r. nr 78 poz. 483, dalej "Konstytucja RP") przez dokonanie wykładni rozszerzającej obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości w sposób sprzeczny z ustawą, c) art. 4 ust. 5 u.p.o.l. przez błędne stwierdzenie, iż podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowej należącej do Spółki, nie będzie wartość rynkowa, lecz wartość stanowią podstawę obliczania amortyzacji w danym roku. 2. przepisów postępowania w sprawach o wydanie interpretacji indywidualnych, tj.: a) art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.) – dalej "O.p.", przez poczynienie w interpretacji założeń co stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego niewynikających z treści wniosku złożonego przez Wnioskodawcę, a tym samym brak zawarcia w interpretacji oceny stanowiska Wnioskodawcy w świetle przedstawionego we Wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, b) art. 14c § 2 w zw. z art. 121 oraz art. 124 w zw. z art. 14h O.p. przez brak wskazania dostatecznego uzasadnienia prawnego stanowiska Wójta, w szczególności, poprzez niespójną wykładnię przepisów oraz brak oceny całości stanowiska Spółki we Wniosku, c) art. 120 w zw. z art. 14h O.p. przez działanie nieznajdujące oparcia w przepisach prawa i dokonanie wykładni rozszerzającej obowiązek podatkowy w sposób sprzeczny z ustawą, d) art. 14b § 1 oraz § 3 O.p. poprzez wykroczenie przez Organ poza zakres wniosku, wyznaczony opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, przedstawionego przez Spółkę, e) art. 2a O.p. poprzez rozstrzygnięcie występujących w sprawie wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na niekorzyść podatnika. W uzasadnieniu skargi, Skarżąca przedstawiła szeroką argumentację do podniesionych w skardze zarzutów. Organ interpretacyjny, w odpowiedzi na skargę, wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. Pismem procesowym z dnia 27 października 2017 r., Spółka dodatkowo wskazała na ostatnie orzecznictwo wojewódzkich sądów administracyjnych oraz interpretacje indywidualne wydane tożsamych stanach faktycznych z analogicznym pytaniem. Na rozprawie w dniu 9 listopada 2017 r., Sąd postanowił na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369) – dalej: "p.p.s.a." sprawy o sygn. akt I SA/Sz 663/17 i I SA/Sz 664/17 połączyć do wspólnego rozpoznania i odrębnego rozstrzygnięcia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Skarga jest niezasadna, gdyż zaskarżona interpretacja nie narusza przepisów prawa w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, czego dla uchylenia zaskarżonej interpretacji wymaga ustawodawca w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres rozpoznania sprawy ze skargi na interpretację indywidualną jest ograniczony, stosownie do art. 57a w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a., do zarzutów skargi oraz powołanej podstawy prawnej. Oceniając zaskarżoną indywidualną interpretację z punktu widzenia legalności, Sąd uznał, iż nie narusza ona prawa. Spór w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, w jaki sposób Skarżąca powinna określić podstawę opodatkowania elektrowni wiatrowej podatkiem od nieruchomości od 1 stycznia 2017 r. Jak wskazała Spółka we wniosku, przez wprowadzenie nowej definicji "elektrowni wiatrowej" powstał nowy przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a tak rozumiane "elektrownie wiatrowe" nie stanowią w prowadzonej przez Spółkę ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (dalej "ewidencja środków trwałych"), samodzielnych (wyodrębnionych) środków trwałych. W ewidencji środków trwałych bowiem – jak wskazano we wniosku w opisie zdarzenia przyszłego - ujęto środki trwałe, których wartości początkowe obejmują swoim zakresem m. in. części budowlane elektrowni wiatrowej (tj. fundament i wieżę), jak i urządzenia służące do wytwarzani energii elektrycznej (zwane "urządzeniami wiatrowymi"). Skarżąca podkreśliła, że na wartość początkową urządzeń wiatrowych składają się także wydatki na inne elementy i infrastrukturę towarzyszącą, tj. przykładowo na: system kontroli orientacji turbiny względem kierunku wiatru, instalacje elektryczne, oświetlenie ostrzegawcze i oświetlenie w turbinie, instalacje odgromowe, wiatromierz i anemometr, prawa autorskie do utworów powstałych w związku z realizacją kontraktu budowlanego. Zdaniem Skarżącej, "elektrownie wiatrowe", jako nie ujęte w ewidencji środków trwałych, nie stanowią budowli, od których dokonuje się odpisy amortyzacyjne, a zatem ich podstawą opodatkowania będzie wartość rynkowa określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego, na potwierdzenie czego Skarżąca powołała stanowisko Ministra Finansów wyrażone w piśmie D. D. P. lokalnych i K. z dnia 15 maja 2003 r., w którym to piśmie wskazano, że w przypadku gdy od danej budowli opodatkowanej podatkiem od nieruchomości nie dokonuje się odrębnie odpisów amortyzacyjnych, to taka budowla powinna być opodatkowana podatkiem od nieruchomości od jej wartości rynkowej na podstawie art. 4 ust. 5 u.p.o.l. Natomiast, zdaniem Organu interpretacyjnego, cała elektrownia wiatrowa objęta jest opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości, w tym także inne elementy i infrastruktura towarzysząca, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem i składają się na całość użytkową elektrowni (stosownie do art. 3 pkt 1 i 3 u.p.b.), a nadto są one amortyzowane w ramach amortyzacji całego obiektu, w tym "urządzenia wiatrowego", a więc podstawę opodatkowania należy ustalać na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., tj. w oparciu o wartość początkową, a nie na podstawie art. 4 ust. 5 u.p.o.l., tj. o wartość rynkową określaną przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego, jak uważa Skarżąca. Zdaniem Organu, definicja obiektu budowlanego wynikająca z art. 3 pkt 1 u.p.b. nie powinna być odczytywana w oderwaniu od innych definicji zawartych w ustawie u.p.b., w tym definicja "budowli (art. 3 pkt 3 u.p.b.), gdyż w innym przypadku pojęcie "budowli" straciłoby swoją funkcjonalność. Według organu interpretacyjnego, na potrzeby podatku od nieruchomości elektrownie wiatrowe winny być klasyfikowane w myśl art. 2 pkt 1 u.i.e.w. jako budowle, i to skutkuje, że od dnia 1 stycznia 2017 r. co do zasady, podatek od nieruchomości powinien być naliczany od wartości początkowej (ustalonej zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.) elektrowni wiatrowej, składającej się co najmniej, zgodnie art. 2 pkt 1 u.i.e.w., z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych. Elementami technicznymi, stosownie do art. 2 pkt u.i.e.w., są natomiast wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. Będzie to więc wartość, która wynika z prowadzonej przez podatnika ewidencji środków trwałych. W tak zakreślonych granicach sporu, Sąd stwierdził, że podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i postępowania nie zasługują na uwzględnienie, gdyż zaskarżona interpretacja indywidualna nie narusza przepisów prawa w sposób wymagający wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Przechodząc zatem do meritum rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że na mocy u.i.e.w., w art. 9 wprowadzone zostały zmiany do ustawy - Prawo budowlane, m.in. w art. 3 pkt 3 u.p.b. (pojęcie budowli). Jak już wyżej wskazano, nie jest sporne w rozpoznawanej sprawie, że z dniem 1 stycznia 2017 r. ustawodawca przewidział obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości od budowli jaką będzie elektrownia wiatrowa, stosownie do art. 2 u.i.e.w., składająca się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych (pkt 1), tj. wirnika z zespołem łopat, zespołu przeniesienia napędu, generatora prądotwórczego, układu sterowania i zespołu gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu (pkt 2). Zwrócić należy przy tym uwagę, że zwrot "co najmniej" zawarty w art. 2 pkt 1 u.i.e.w. wprost wskazuje, że zakres elementów składających się na definicję "elektrowni wiatrowej" nie stanowi katalogu zamkniętego, jak błędnie twierdzi Skarżąca, lecz przeciwnie – stanowi katalog otwarty, co oznacza, że przykładowo wskazane "inne elementy i infrastruktura towarzysząca" mogą wejść w zakres "elektrowni wiatrowej" jako budowli, o jakiej mowa w art. 2 u.i.e.w. w związku z art. 1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 ustawy – Prawo budowlane. Przypomnieć przy tym należy, że ustawodawca nie wprowadził w u.p.o.l. odrębnych definicji przedmiotów opodatkowania takich jak np. "budynek", "budowla", lecz posłużył się odesłaniem odnośnie tych przedmiotów opodatkowania do ustawowych definicji, które wynikają z przepisów prawa budowlanego. Trafnie Organ interpretacyjny podniósł, że definicja obiektu budowlanego wynikająca z art. 3 pkt 1 u.p.b. nie powinna być odczytywana w oderwaniu od innych definicji zawartych w ustawie u.p.b., w tym definicja "budowli (art. 3 pkt 3 u.p.b.). Zawsze zatem należy mieć na uwadze, że z przytoczonych wyżej unormowań wprost wynika, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. elektrownia wiatrowa stanowi budowlę w rozumieniu prawa budowlanego (a więc w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b.), składającą się co najmniej fundamentu, wieży oraz elementów technicznych w rozumieniu art. 2 pkt 2 u.i.e.w., a więc z części budowlanych i części niebudowlanych, przy czym - co istotne dla zaklasyfikowania danego obiektu budowlanego do budowli i dotyczy to również elektrowni wiatrowej - w myśl art. 3 pkt 3 in fine u.p.b. w związku z art. 3 pkt 1 u.p.b. wszystkie jej odrębne pod względem technicznym części muszą stanowić całość użytkową, zapewnić możliwość użytkowania tego obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Zgodzić się więc należało ze stanowiskiem, że zmienioną definicję budowli z art. 3 pkt 3 u.p.b. w odniesieniu do elektrowni wiatrowych należy obecnie odczytywać w powiązaniu z kategorią XXIX obiektów budowlanych, do której w załączniku do tej ustawy zaliczono jednoznacznie elektrownie wiatrowe, obok wolno stojących kominów i masztów, nie odrywając się od ustawowych definicji "obiektu budowlanego" i budowli zawartych w art. 3 pkt 1 i 3 u.p.b. Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., "budowla" to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Wskazać przy tym należy, że odesłanie w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. do "przepisów prawa budowlanego", nie dotyczy tylko przepisów ustawy - Prawo budowlane, co uzasadnia przepis art. 217 Konstytucji RP, zgodnie z którym nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustaw. Dyspozycja art. 217 Konstytucji RP uprawnia zatem przyjęcie, że odesłanie do przepisów prawa budowalnego zawarte w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. odnosi się do tych wszystkich przepisów prawa budowalnego, które są zawarte w akcie prawnym rangi ustawy, co oznacza, że nie muszą być zawarte tylko w ustawie - Prawo budowlane. W myśl zaś art. 3 pkt 1 u.p.b., ilekroć w ustawie – Prawo budowlane (u.p.b.) jest mowa o obiekcie budowlanym, należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Przez pojęcie "grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" należy rozumieć grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a (art. 1a ust. 3 u.p.o.l.), zaś przez "działalność gospodarczą"- działalność, o której mowa w ustawie z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2015 r. poz. 584, z późn. zm.), z zastrzeżeniem ust. 2 (art. 1a ust. 4 u.p.o.l.). Stosownie zaś do art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Do dnia 15 lipca 2016 r. przepis art. 3 pkt 3 ustawy - Prawo budowlane dotyczący pojęcia "budowli" miał następujące brzmienie: "3) budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową;". W dniu zaś 16 lipca 2016 r. weszła w życie ustawa z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, która w art. 9 wprowadziła zmiany do ustawy - Prawo budowlane, w tym w art. 3 pkt 3 (pojęcie budowli), który otrzymał nowe brzmienie: "3) budowli – należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową;"(art. 9 pkt 1 u.i.e.w.). Powyższa zmiana polegała na wykreśleniu z nawiasu wyrazów "elektrowni wiatrowych", co oznaczało wyeliminowanie elektrowni wiatrowych z katalogu urządzeń technicznych, których jedynie części budowlane stanowią budowle. Jednocześnie na podstawie art. 9 pkt 3 u.i.e.w. wprowadzono zmianę do załącznika ustawy - Prawo budowlane przez dodanie w tabeli kategorii obiektu budowlanego, tj. "Kategoria XXIX – wolno stojące kominy i maszty oraz elektrownie wiatrowe". Kolejną zmianą było dodanie pkt. 5b w art. 82 ust. 3 u.p.b., w którym to przepisie użyto zwrotu "elektrowni wiatrowych", odsyłając w zakresie jego rozumienia do definicji zawartej w art. 2 pkt 1 u.i.e.w. (art. 9 pkt 2 u.i.e.w.), i przez co obiekty te objęto właściwością wojewody jako organu administracji architektoniczno-budowlanej. Ponadto - jak już wyżej wskazano - w art. 2 pkt 1 u.i.e.w. ustawodawca wprowadził definicję "elektrowni wiatrowej", która stanowi "budowlę" w rozumieniu przepisów prawa budowlanego (czyli w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b. - tak jak według definicji "budowli" przewidzianej art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.), składającą się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. poz. 478 i 2365 oraz z 2016 r. poz. 925), zaś przez jej "elementy techniczne" należy rozumieć wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu (art. 2 pkt 2 u.i.e.w.). Wobec powyższego, nie budzi wątpliwości interpretacyjnych, że elektrownia wiatrowa stanowi "budowlę" w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b., a zatem jest obiektem budowlanym niebędącym budynkiem ani obiektem małej architektury, składającym się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, przy czym ponownie należy podkreślić, że jej odrębne pod względem technicznym części, by stanowić całość użytkową, muszą zapewnić możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem (art. 3 pkt 1 i 3 u.p.b.) . Nie jest zaś elektrownią wiatrową, stosownie do art. 2 pkt 1 u.i.e.w., turbina wiatrowa o łącznej mocy zainstalowanej elektrycznej nie większej niż 40 kW, przyłączona do sieci elektroenergetycznej o napięciu znamionowym niższym niż 110 kV. Należy podkreślić, że ww. ustawa (u.i.e.w.) zmodyfikowała dotychczasową definicję "budowli" znajdującą się w przepisach ustawy – Prawo budowlane. Przed wejściem w życie tej ustawy istniał podział elektrowni wiatrowych na dwie części – część budowlaną i część niebudowlaną (techniczną). Podział ten został wprowadzony w 2005 r. w wyniku poprawki senackiej do jednej z ustaw nowelizujących prawo budowlane i spowodował zwolnienie części niebudowlanych elektrowni wiatrowych z podatku od nieruchomości, ale jego skutkiem był również brak konieczności stosowania przepisów u.p.b. (m.in. dotyczących utrzymania obiektów budowlanych w należytym stanie technicznym) do części niebudowlanych elektrowni wiatrowych (por. "Ustawa o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych" Komentarz M. Makowski, LEX/el 2016 do art. 2). Analiza uzasadnienia projektu ustawy (u.i.e.w.) - nr druku 315, Sejm RP VIII kadencji wskazuje, że zasadniczym celem ustawodawcy było wzmocnienie nadzoru budowlanego nad elektrowniami wiatrowymi, jednakże wprowadzenie tej ustawy miało też skutki podatkowe, które są efektem zmiany definicji budowli w prawie budowlanym. Zdaniem Sądu, zamierzeniem ustawodawcy było wywołanie skutków podatkowych wprowadzonej zmiany, czego wyrazem jest art. 17 u.i.e.w., w którym wprost wskazał, że od dnia wejścia w życie ustawy (tj. 16 lipca 2016 r.) do dnia 31 grudnia 2016 r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera zgodnie z przepisami obowiązującymi przed dniem wejścia w życie ustawy. Wskazanie zatem przez ustawodawcę na dotychczas obowiązujące zasady (co do ustalania i pobierania podatku od nieruchomości dotyczącego elektrowni wiatrowej) w ściśle zakreślonym czasie, pozwala na uznanie, że zmiana tych zasad nastąpiła w określonej dacie. Nowe zaś zasady co do ustalania i pobierania podatku od nieruchomości z założenia mają różnić się od stosowanych do tej pory; w przeciwnym bowiem wypadku ww. przepis byłby zbędny a zmiana nim wprowadzona niezasadna. Niedopuszczalne jest natomiast interpretowanie przepisów prawnych w taki sposób, by okazały się zbędne. Powyższe oznacza, że od 1 stycznia 2017 r. nastąpiła zmiana reguł opodatkowania podatkiem od nieruchomości "elektrowni wiatrowych", oznaczająca powrót do opodatkowania "elektrowni wiatrowej" jako budowli (rozumianej jako całość) sprzed zmian z 2005 r. Obecnie skutkuje to opodatkowaniem "elektrowni wiatrowej" jako "budowli" (rozumianej jako całość), składającej się co najmniej z elementów wskazanych w pkt 1 art. 2 u.i.e.w., związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Spółkę, która jest przedsiębiorcą - od pełnej jej wartości, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Przepis art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przewiduje zasadę, zgodnie z którą podstawę opodatkowania stanowi dla "budowli lub ich części" związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Ustawodawca w przytoczonym przepisie art. 4 ust.1 pkt 3 u.p.o.l. wprost nakazał ustalać podstawę opodatkowania dla "budowli lub ich części" związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, w oparciu wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych. Nie odwołał się ustawodawca do środków trwałych ujętych w ewidencji środków trwałych, a jedynie do wartości, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych. Nie budzi zaś wątpliwości w świetle powyższych rozważań i nie jest sporne, że "elektrownia wiatrowa" jest "budowlą", stosownie do art. 2 pkt 1 u.i.e.w., a zatem co do zasady znajduje zastosowanie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Ujęcie więc "elektrowni wiatrowych" w ewidencji środków trwałych, czy też nie, nie ma pierwszorzędnego znaczenia dla określenia jej podstawy opodatkowania. Okoliczność ta stanowi wtórną kwestię w kontekście wymogu co do zasady określania podstawy opodatkowania budowli, przewidzianej wprost w art. 4 ust.1 pkt 3 u.p.o.l., który zastrzega wyjątki od tej zasady przewidzianej m. in. w art. 4 ust. 5 u.p.o.l., zgodnie z którym: "Jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego". Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że w ewidencji ujęto środki trwałe, których wartości początkowe obejmują swym zakresem m. in. części budowlane elektrowni wiatrowych (tj. fundament i wieżę), jak i urządzenia służące do wytwarzania energii elektrycznej (urządzenia wiatrowe), w których wartości początkowej ustalonej dla potrzeb amortyzacji zostały skapitalizowane nie tylko wydatki na elementy techniczne w rozumieniu art. 2 pkt 2 u.i.e.w., ale także wydatki na inne elementy i infrastrukturę towarzyszącą, przykładowo wskazane. Nie budzi zatem wątpliwości, że wszystkie wskazane we wniosku części elektrowni wiatrowych, należą do Skarżącej, ujęte są w ewidencji środki trwałych i podlegają amortyzacji, co świadczy, że nie znajdzie zastosowania art. 4 ust. 5 u.p.o.l. jako wyjątek od zasady określonej w art. 4 ust.1 pkt 3 u.p.o.l. przewidującej określenie podstawy opodatkowania budowli lub jej części według wartości początkowej. Stąd argumentacja Skarżącej - w tym powołanie się na stanowisko Ministra Finansów, które nie stanowi źródła prawa w rozumieniu Konstytucji RP (art. 87) - nie mogła zostać uznana za zgodną z prawem. Nadto, Skarżąca wskazała w zdarzeniu przyszłym, że na wartość początkową urządzeń wiatrowych składają się także wydatki na inne elementy i infrastrukturę towarzyszącą, na co wskazała przykładowe elementy, co oznacza, że w tym zakresie organ nie był związany stanowiskiem Wnioskodawcy, skoro wniosek nie spełniał warunków co do wyczerpującego przedstawienia stanu sprawy podlegającego ocenie prawnej. Stan faktyczny jak i zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku muszą być wyczerpująco przedstawione, tzn. że nie można domniemać okoliczności tam przedstawionych, nie mogą mieć one charakteru dynamicznego (zmiennego), nie można zakładać ich wystąpienia, gdyż organ jest uprawniony dokonać oceny stanowiska wnioskodawcy tylko w ramach zamkniętego stanu sprawy. I do takiego zamkniętego stanu Organ odniósł się. Przy czym, co istotne, w skardze (str. 5) Skarżąca wyjaśniła, że wystąpiła do Organu z zapytaniem dotyczącym metodologii określenia podstawy opodatkowania dla celów wyliczenia należnego podatku od nieruchomości elektrowni wiatrowej w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. Taką też metodologię co do zasady Organ przedstawił w zaskarżonej interpretacji Tym samym, Sąd nie podzielił stanowiska Skarżącej, że tylko elektrownia wiatrowa ujęta w ewidencji jako środek trwały i tylko elementy elektrowni wiatrowej wskazane wprost w ustawie o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W myśl art. 3 pkt 1 i 3 u.p.b., w zakres "budowli" mogą wchodzić również inne odrębne pod względem technicznym części, które zapewniają możliwość użytkowania tej budowli zgodnie z jej przeznaczeniem, a więc stanowić będą całość użytkową tej budowli jaką tutaj jest elektrownia wiatrowa, stosownie do art. 2 u.i.e.w. I w tym też kontekście należy oceniać, czy poszczególne części elektrowni wiatrowej stanowią budowlę w rozumieniu ustaw podatkowych (u.i.e.w., u.p.o.l. i u.p.b.), a następnie dokonać określenia podstawy opodatkowania "budowli lub jej części" w podatku od nieruchomości zgodnie z regułami przewidzianym w art. 4 ust.1 pkt 3 u.p.o.l. Sumując, Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi co do błędnej wykładni prawa materialnego (art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 2 u.i.e.w. w zw. z art. 3 pkt 1 i art. 3 pkt 3 ustawy – Prawo budowlane oraz art. 2 w zw. z art. 84 w zw. z art. 217 Konstytucji RP oraz art. 4 ust. 5 u.p.o.l. ), podzielając co do istoty stanowisko Organu interpretacyjnego, że począwszy od 1 stycznia 2017 r., skoro elektrownia wiatrowa stanowi budowlę w rozumieniu art. 2 pkt 1 u.i.e.w., i nie jest sporne, że cała elektrownia wiatrowa jako budowla stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., to tym samym określając podstawę opodatkowania elektrowni wiatrowej, znajdują zastosowanie reguły przewidziane w art. 4 ust.1 pkt 3 u.p.o.l., a więc co do zasady podstawę jej określenia stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych (tj. wartość początkowa), bez względu na to, czy była ujęta w ewidencji środków trwałych jako odrębny (samodzielny) środek trwały czy też nie. Sąd nie zgodził się również z zarzutem skargi co do naruszenia art. 2a O.p., stanowiącego, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Wyrażona w tym przepisie zasada in dubio pro tributario jest jedną z dyrektyw wykładni prawa i ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów. Tylko w przypadku, gdy rezultat przeprowadzonej wykładni, mimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwala na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej, prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia, które jest korzystne dla podatnika. Podkreślić przy tym należy, że w przepisie art. 2a O.p. chodzi o wątpliwości organu podatkowego, a nie wątpliwości podatnika oraz, że podatnik nie może oczekiwać, aby art. 2a O.p. był stosowany w każdej sytuacji, gdy wynik wykładni przedstawiony przez organ podatkowy oznacza dla podatnika konsekwencje mniej korzystne niż zakładał (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 30.03.2017 r., sygn. akt I SA/Gl 1509/16; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 23.03.2017 r., sygn. akt I SA/Po 1261/16). W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie nie zaistniała sytuacja, o jakiej mowa w art. 2a O.p. Zgodnie z art. 2 pkt 1 u.i.e.w. elektrownia wiatrowa jest budowlą, zaś zmiany wprowadzone w przepisach ustawy – Prawo budowlane na podstawie art. 9 u.i.e.w., do których odwołują się przepisy u.p.o.l., przesądzają o opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowej rozumianej jako całość i nie wymagają dla ustalenia podstawy opodatkowania ujęcia w ewidencji środków trwałych. Przepisy te są jasne i nie budzą wątpliwości. Mając powyższe na uwadze, Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia stanowiska Skarżącej, że Organ interpretacyjny dopuścił się błędnej wykładni przez rozszerzenie obowiązku podatkowego w sposób sprzeczny z ustawą i w konsekwencji stwierdził, że podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowej nie będzie wartość rynkowa, lecz wartość początkowa elektrowni wiatrowej - składającej się co najmniej z elementów wskazanych w art. 2 pkt 1 i 2 u.i.e.w. - ustalona na podstawie art. 4 ust.1 pkt 3 u.p.o.l. W ocenie Sądu, a wbrew stanowisku Skarżącej zajętemu w skardze, zaskarżona interpretacja indywidualna nie naruszyła art. 2 u.i.e.w. jak również zasad wyrażonych w art. 84 (obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych) w związku z ww. art. 217 Konstytucji RP. Stawiając powyższy zarzut, Skarżąca podkreśliła, że zaskarżona interpretacja narusza art. 2 u.i.e.w. oraz zasady określoności i dostatecznej precyzji przepisów prawa wywodzonej z art. 84 w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, albowiem objęcie przez ustawę o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych elementów elektrowni wiatrowej katalogiem zamkniętym dla celów podatku od nieruchomości, nie pozwala na objęcie tym podatkiem "innych elementów" wskazanych we wniosku na objęcie podatkiem od nieruchomości. W związku z tak sformułowanym zarzutem zauważyć należy, że ponoszenie ciężarów i świadczeń publicznych, w tym w szczególności podatków, jest powszechnym obowiązkiem uregulowanym w art. 84 Konstytucji RP, zaś powoływane przez Skarżącą zasady i wartości konstytucyjne nie mają w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego charakteru bezwzględnego i absolutnego. Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie zaznaczał, że dopuszczalne jest ograniczenie wskazanych wartości i zasad konstytucyjnych, jeżeli nie ma ono charakteru arbitralnego i uzasadnione jest potrzebą ochrony innych wartości konstytucyjnych, posiłkując się w tym zakresie zasadą proporcjonalności. W swoim orzecznictwie Trybunał Konstytucyjny wskazywał też wielokrotnie, że wyłącznie podmioty charakteryzujące się daną cechą istotną (relewantną) w równym stopniu mają być traktowane równo, a więc według jednakowej miary, bez zróżnicowań dyskryminujących, jak i faworyzujących (np. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4.02.1997 r., sygn. akt P 4/96, OTK 1997/1/3). Cechą relewantną w tym przypadku jest prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na wytwarzaniu energii z wiatru. Sytuacja prawna tych podmiotów z perspektywy opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest taka sama. Każdy podmiot posiadający elektrownię wiatrową jest bowiem zobowiązany podporządkować się aktualnie obowiązującym regulacjom podatkowym i u każdego z nich przedmiotem opodatkowania jest elektrownia wiatrowa (budowla), składająca się z części budowlanych i technicznych. Ustawa nie zawiera unormowań skutkujących wyodrębnieniem w tej grupie podatników traktowanych odmiennie niż pozostali przedsiębiorcy (tak np. w wyrokach: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 21.02.2017 r., sygn. I SA/Bd 866/16; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 26.04.2017 r., sygn. akt I SA/Łd 311/17). Sąd nie znalazł także podstaw do uwzględnienia zarzutów Spółki co do naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1, art. 14c § 2 w zw. z art. 121 oraz art. 124 w zw. z art. 14h O.p., art. 120 w zw. z art. 14h O.p,. oraz art.14b § 1 i § 3 O.p., przez poczynienie założeń co do zdarzenia przyszłego nie wynikających z wniosku, brak wskazania dostatecznego uzasadnienia prawnego, brak odniesienia się do wyroków powołanych przez Skarżącą, wykroczenie poza zakres opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Spółkę. Jak stanowi art. 14c § 1 i § 2 O.p., interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Przy czym organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.) a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Na tle ww. przepisów zauważyć należy, że pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14c § 1 O.p., zawierająca ocenę prawną stanowiska pytającego wraz z uzasadnieniem prawnym, musi być na tyle konkretna (jednoznaczna), aby podatnik mógł się do niej zastosować (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27.06.2011 r., sygn. akt I FSK 1182/11 i sygn. akt I FSK 1183/11). W szczególności wymóg ten dotyczy interpretacji zawierającej negatywną ocenę stanowiska wnioskodawcy (dotyczy to rozpatrywanego przypadku), co expressis verbis wynika z powołanego wyżej art. 14c § 2 O.p. Rzetelne wykonanie przez organ administracji obowiązku interpretacyjnego, to przede wszystkim określanie konsekwencji prawnych ustalonego stanu faktycznego i wiązanie stanu faktycznego z odpowiednią normą prawną. Uzasadnienie prawne organu powinno zatem zawierać nie tylko argumentację prawną na poparcie stanowiska organu w sprawie, ale również wskazywać, przy użyciu również argumentów prawnych, dlaczego stanowisko wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe. Uzasadnienie to musi być wyczerpujące i kompleksowo odnosić się do zawartego stanowiska w kontekście przedstawionego stanu faktycznego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27.06.2011 r., sygn. akt I FSK 1182/11 i sygn. akt I FSK 1183/11). Zdaniem Sądu, zaskarżona interpretacja indywidualna spełnia wymagania określone w art. 14c § 1 i § 2 O.p., zawiera bowiem ocenę stanowiska wnioskodawcy, wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z ich uzasadnieniem prawnym, zaś przy jej wydaniu Organ nie naruszył przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Okoliczność, że w interpretacji tej Organ nie odniósł się szczegółowo do wszystkich przedstawionych przez Skarżącą argumentów, czy też w sposób jak by tego chciała Skarżąca, a tylko do odpowiednio istotnych w kontekście interpretowanego zagadnienia, nie może być poczytywana za taką wadliwość, która automatycznie nakazuje wyeliminowanie zaskarżonej interpretacji z obrotu prawnego. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela w tym zakresie stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 17.04.2015 r., sygn. II FSK [...], że: "(...) organ interpretacyjny nie ma obowiązku ustosunkowania się do wszystkich argumentów wnioskodawcy, zawartych we wniosku o wydanie interpretacji. Do uprawnień organu należy wybór racji argumentacyjnych, które jego zdaniem będą wystarczające dla oceny merytorycznej problemu podatkowego objętego wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego (zob. wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2014 r., I FSK 1548/13). Wynikający z art. 14c § 1 O.p. obowiązek przedstawienia oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny nie oznacza konieczności dokonywania oceny innych interpretacji oraz orzeczeń sądów administracyjnych, przywołanych przez zainteresowanego dla wzmocnienia prezentowanej przez niego argumentacji (zob. wyrok NSA z dnia 1 marca 2013 r., II FSK 2980/12)". Z tych przyczyn Sąd nie znalazł podstaw uznania za zasadne zarzutów skargi co do naruszenia przez Organ interpretacyjny przepisów prawa materialnego i procesowego. W tym stanie sprawy Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi jako niezasadnej. Wszystkie przywołane wyżej orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego - http://orzeczenia.nsa.gov.pl.