II FSK 2980/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 1 marca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 1 sierpnia 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2442/11 w sprawie ze skargi J. G. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 18 maja 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od J. G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Sygnatura akt II FSK 2980/12 U z a s a d n i e n i e Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę J.G. i uchylił indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia 18.05.2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący: Dnia 22.02.2011 r. skarżący złożył wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, podając, że jako udziałowiec spółek komandytowych i jednocześnie osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą planuje udzielić tym spółkom nieoprocentowanych pożyczek. Zadał pytanie, czy w części, w jakiej partycypuje w zyskach i stratach tych spółek, uzyska przychód tytułem nieodpłatnego świadczenia, zajmując stanowisko, że przychodu takiego nie uzyska, ponieważ w części przypadającej na jego udział w zysku spółki będzie pożyczał sam sobie i w tym zakresie nieodpłatne świadczenie nie wystąpi; powołał się na potwierdzające jego stanowisko wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10.09.2009 r. (III SA/Wa 405/09) i Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12.11.1998 r. (SA/Sz 2440/97) a także interpretacje wydane w innych sprawach. Minister Finansów w indywidualnej interpretacji z dnia 22.08.2011 r. uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe, stwierdzając, że umowa pożyczki zostanie zawarta pomiędzy odrębnymi podmiotami, to jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą w zakresie udzielania pożyczek oraz spółką, która uzyska możliwość nieodpłatnego korzystania z cudzego kapitału, co stosownie do art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) stanowi przychód z działalności gospodarczej. Nienaliczone odsetki będą więc przychodem skarżącego proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący podniósł, że organ interpretacyjny naruszył art. 14 ust. 1 i ust. 2 pkt 8 oraz art. 21 ust. 1 pkt 125 u.p.d.o.f. przez błędne ich zastosowanie (niezastosowanie) i nie odniósł się do argumentu, że w zakresie, w jakim skarżący uczestniczy w zyskach i stratach spółki, pożycza sam sobie. Uwzględniając skargę na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że zdolność spółki osobowej do uczestniczenia w obrocie prawnym nie ma znaczenia dla oceny podatkowych skutków udzielenia jej pożyczki, skoro podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych na mocy art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. są jej wspólnicy, których przychody z udziału w spółce opodatkowuje się osobno. Oznacza to konieczność uwzględnienia przy określaniu przychodu indywidualnych okoliczności dotyczących każdego wspólnika. Powołując się na wskazane przez skarżącego wyroki sądów administracyjnych, a także na uchwałę NSA z dnia 27.11.1998 r. (FPS 15/98) i wyrok NSA z dnia 8.04.2011 r. (II FSK 2115/09) oddalający skargę kasacyjną od wyroku WSA w Warszawie z dnia 10.09.2010 r. (III SA/Wa 405/09), a ponadto na wyroki WSA: w Krakowie z dnia 8.03.2007 r. (I SA/Kr 1146/04) i w Bydgoszczy (I SA/Bd 2920/03) Sąd przyjął, że umowa zawarta pomiędzy wspólnikiem spółki osobowej a tą spółką sprowadza się do tego, że wspólnik w części, w jakiej posiada udziały w spółce, pożycza pieniądze sam sobie, a w związku z tym nie uzyskuje przychodu z nieodpłatnego świadczenia. Ponadto Sąd uznał, że organ interpretacyjny naruszył także wynikającą z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych przez nieodniesienie się do innych interpretacji, zawierających stanowisko odmienne, niż wyrażono w interpretacji obecnie zaskarżonej i niewyjaśnienie przesłanek odstąpienia od wcześniej prezentowanego stanowiska. Jednocześnie Sąd uznał za całkowicie chybiony zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 125 u.p.d.o.f., jako odnoszącego się do świadczeń otrzymanych przez osoby należące do I i II grupy podatkowej w rozumieniu podatku od spadków i darowizn i nie mającego zastosowania w sprawie. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Minister Finansów wniósł o jego uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie przekazanie do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 P.p.s.a. zarzucił: 1. naruszenie prawa materialnego, a to art. 14 ust. 1 pkt 8 (wyjaśniając w uzasadnieniu, że chodzi o art. 14 ust. 2 pkt 8) w związku z art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. przez błędne uznanie, że w przypadku udzielenia spółce komandytowej nieoprocentowanej pożyczki przez udziałowca tej spółki prowadzącego działalność gospodarczą, powstanie przychód z nieodpłatnego świadczenia po stronie udzielającego pożyczki, a nie spółki, której pożyczkę udzielono; 2. naruszenie przepisów postępowania (dosłownie: "przepisów prawa procesowego"), a to art. 146 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 121 (wyjaśniając w uzasadnieniu, że chodzi o art. 121 § 1), art. 14a, art. 14b § 1 oraz art. 14c § 1 i § 2 O.p. przez błędne przyjęcie, iż organ wydający interpretację naruszył zasadę zaufania dokonując błędnej wykładni przepisów prawa podatkowego, z pominięciem interpretacji wydanych uprzednio dla skarżącego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniósł, że zgodnie z art. 102 i art. 8 § 1 ustawy z dnia 15.09.2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej: K.s.h.) spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, może we własnym imieniu nabywać prawa, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana, a zatem może także być stroną umowy pożyczki. Z kolei dla określenia i włączenia do podstawy opodatkowania przychodu wspólnika z udziału w takiej spółce konieczne jest wcześniejsze określenie przychodu spółki, a jej przychodem jest również wartość otrzymanych nieodpłatnych świadczeń. Wyjaśniając zarzut naruszenia przepisów postępowania podniósł, że zgodnie z zasadą legalizmu organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, a wyroki sądów i interpretacje wydane w innych sprawach nie są źródłami prawa; ponadto zgodnie z art. 14c § 1 O.p. organ interpretacyjny ma obowiązek wyrazić ocenę prawną stanowiska wnioskodawcy, natomiast nie ma obowiązku dokonywania oceny orzeczeń wydanych w innych sprawach, nawet jeśli zostały one powołane we wniosku. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy. Dokonując w pierwszej kolejności oceny zarzutu naruszenia przepisów postępowania należy zgodzić się z przedstawionym w skardze kasacyjnej stanowiskiem organu interpretacyjnego, że wynikający z art. 14c § 1 O.p. obowiązek przedstawienia oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny nie oznacza konieczności dokonywania oceny innych interpretacji oraz orzeczeń sądów administracyjnych, przywołanych przez zainteresowanego dla wzmocnienia prezentowanej przez niego argumentacji. Pogląd ten nie powinien budzić wątpliwości, jeśli zważyć, że istotą interpretacji nie jest rozstrzygnięcie sprawy administracyjnej (podatkowej), ale poinformowanie podatnika, w sposób dla niego niewiążący, o przyjętej przez organy podatkowe wykładni wskazanych przepisów prawa podatkowego. Odniesienie się do pełnej argumentacji podatnika, obejmującej także przywołane przez niego orzeczenia sądów lub interpretacje podatkowe wydane w innych sprawach, jest pożądane, niemniej ważniejsze jest to, by wykładnia prawa podatkowego przedstawiona przez organ interpretacyjny była prawidłowa, a więc merytorycznie poprawna. W każdym razie nieodniesienie się przez organ interpretacyjny do wszystkich argumentów wypowiedzianych we wcześniejszych orzeczeniach sądów administracyjnych lub interpretacjach w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie może być poczytane za naruszenie art. 121 § 1 O.p., stanowiące samodzielną podstawę uchylenia zaskarżonej interpretacji – także dlatego, że naruszenie przepisów postępowania obligujące sąd administracyjny do uchylenia interpretacji musi być tego rodzaju, by mogło wywrzeć istotny wpływ na wynik sprawy, co trudno odnieść do cechy wszechstronności argumentacji zaprezentowanej w uzasadnieniu interpretacji. Z tego względu nie można podzielić stanowiska WSA w Warszawie zajętego w zaskarżonym wyroku, że nieodniesienie się przez organ interpretacyjny do orzeczeń i interpretacji przyjmujących odmienną wykładnię przepisów prawa podatkowego niż ta, którą przedstawiono w zaskarżonej interpretacji, stanowić może naruszenie art. 121 § 1 O.p. uzasadniające uchylenie tej interpretacji ze względów proceduralnych. Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia prawa materialnego zgodzić się należy z twierdzeniem organu interpretacyjnego o naruszeniu przez WSA w Warszawie art. 14 ust. 2 pkt 8 w związku z art. 5b ust. 2, a także – co podniesiono w uzasadnieniu skargi kasacyjnej – art. 8 (art. 8 ust. 1) u.p.d.o.f. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym tę skargę kasacyjną podziela pogląd o podmiotowej, organizacyjnej odrębności spółki osobowej od wspólników spółkę tę tworzących. Pogląd ten znajduje oparcie przede wszystkim w art. 8 § 1 K.s.h., zgodnie z którym spółka osobowa nie mając osobowości prawnej ma jednak podmiotowość prawną, wyrażającą się w możliwości nabywania praw i zaciągania zobowiązań we własnym imieniu. Spółka osobowa kontraktuje więc i zawiera umowę pożyczki we własnym imieniu, odpowiadając za zaciągnięte wskutek tego zobowiązania. Nie ma znaczenia, że kontraktuje i zawiera umowę z osobą fizyczną, która także jest jej wspólnikiem, skoro konieczną cechą umowy jest to, że zawierają ją dwie strony składające stosowne oświadczenia woli i które musza zgodnie zaaprobować wszystkie jej warunki; w przypadku umowy pożyczki zgodnie z art. 720 § 1 ustawy z dnia 23.04.1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) dający pożyczkę musi zobowiązać się do przeniesienia na własność biorącego określoną ilość pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący pożyczkę musi zobowiązać się do zwrotu tej samej ilości pieniędzy albo tej samej ilości rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. Dlatego też upatrywanie w umowie wspólnika ze spółką osobową kontraktowania z samym sobą jest nietrafne, gdyż pomija prawną, korporacyjną i majątkową, odrębność spółki osobowej od podmiotów posiadających w niej udziały. Na odrębność już nawet nie spółki osobowej, ale spółki cywilnej, od tworzących ją wspólników, wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18.04.2007 r. (II FSK 539/06) wydanym na tle nieodpłatnego świadczenia pomiędzy spółkami cywilnymi tych samych wspólników, wywodząc, że spółka cywilna jest zindywidualizowaną jednostką organizacyjną, w ramach której może funkcjonować przedsiębiorstwo, a jej majątek jest wprawdzie majątkiem wspólnym wspólników, ale zarazem jest to majątek wyodrębniony od ich majątków osobistych – i konkludując, że zdarzenia gospodarcze, których skutkiem było nieodpłatne przysporzenie dla jednej z tych spółek kosztem drugiej, powinno być kwalifikowane jako stanowiące przychód nieodpłatne świadczenie. Tożsamość zawiązujących obie spółki wspólników nie ma tu znaczenia. Stanowisko takie jest tym bardziej uzasadnione w odniesieniu do spółki osobowej, a zwłaszcza spółki komandytowej, która na mocy art. 102 K.s.h. ma na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą. Na mocy art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną określa się proporcjonalnie do prawa wspólnika do udziału w zysku. Wielkość przychodów wspólnika zależy zatem od wielkości przychodów spółki; innymi słowy – aby określić wielkość przychodów, które przypadają na wspólnika (określić ich część odpowiadającą udziałowi wspólnika w zysku), trzeba najpierw określić wielkość przychodów spółki. Ponieważ spółka prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą, określenie wielkości przychodu powinno nastąpić zgodnie z zasadami unormowanymi w art. 14 u.p.d.o.f. Jedną z tych zasad określa art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f., stanowiąc, że przychodem z działalności gospodarczej jest również wartość otrzymanych nieodpłatnych świadczeń. Skoro zaciągnięcie nieoprocentowanej pożyczki umożliwia nieodpłatne korzystanie z cudzego kapitału, stanowi nieodpłatne świadczenie będące przychodem spółki, a w konsekwencji – także przychodem (w odpowiedniej proporcji) wspólników tej spółki, także wspólnika udzielającego pożyczki. Ze względu na wynikającą z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. metodę określania przypadającego na wspólnika przychodu z udziału w spółce, wyłączenie wartości takiego nieodpłatnego świadczenia z części przychodu przypadającego na wspólnika udzielającego nieoprocentowanej pożyczki jest niemożliwe wobec braku ku temu podstaw normatywnych. Z uwagi na związanie granicami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 P.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny nie może odnieść się do problemu określenia przychodu wspólnika spółki niebędącej osobą prawną, udzielającego tej spółce oprocentowanej pożyczki w kontekście wynikającego z art. 23 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. nieuznawania za koszt uzyskania przychodów odsetek od własnego kapitału włożonego przez podatnika w źródło przychodów; zagadnieniem tym zajmował się NSA w przywołanym przez WSA wyroku z dnia 8.04.2011 r. (II FSK 2115/09), opartym na nieco innych przesłankach. W konkluzji Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zasadny jest także podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego, polegający na błędnej wykładni art. 14 ust. 2 pkt 8 oraz art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. Błąd w wykładni tych przepisów wynika z nieprawidłowego przyjęcia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, że stanowiąca nieodpłatne świadczenie nieoprocentowana pożyczka udzielona spółce komandytowej przez jej udziałowca nie stanowi przychodu spółki z nieodpłatnego świadczenia, będącego, w odpowiedniej proporcji, także przychodem z udziału w spółce udzielającego tę pożyczkę wspólnika, podczas gdy pożyczka ta jest nieodpłatnym świadczeniem tworzącym przychód wspólnika z udziału w spółce. Uznając zasadność obydwu postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów, zarówno odnoszącego się do naruszenia prawa materialnego, jak i dotyczącego naruszenia przepisów postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania. Orzekając ponownie Sąd ten stosownie do art. 190 P.p.s.a. uwzględni wykładnię prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a.