II FSK 2115/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędziowie NSA Tomasz Zborzyński, WSA del. Lidia Ciechomska–Florek (sprawozdawca), Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 8 kwietnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 września 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 405/09 w sprawie ze skargi J. G. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 7 listopada 2008 r. nr [...] w przedmiocie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. I. Wyrokiem z 10 września 2009 r. III SA/Wa 405/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi J. G., oddalił skargę na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 7 listopada 2009 r. nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Zaskarżony wyrok zapadł na tle następującego stanu faktycznego: 1. J. G. (dalej jako skarżący) – jeden z udziałowców i pożyczkodawców spółki z o.o. - wnioskiem z 12 sierpnia 2008r. zwrócił się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego i odpowiedź na pytania: 1) Czy odsetki od udzielonych przez niego pożyczek Spółce będą u niego przychodem podlegającym opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem od przychodów z tytułu odsetek, w części przypadającej na jego udział w zysku Spółki? 2) Czy odsetki od pożyczek udzielonych sp. z o.o. przekształconej w Spółkę komandytową, w części przypadającej na udział skarżącego w zysku spółki komandytowej, będą u niego kosztem podatkowym? 3) Czy w przypadku ewentualnego udzielenia przez skarżącego innej pożyczki spółce komandytowej odsetki od tej pożyczki, w części przypadającej na udział skarżącego w zysku spółki komandytowej będą kosztem uzyskania przychodów u skarżącego? W uzasadnieniu wniosku wskazał, że wartość pożyczek przekracza trzykrotność kapitału zakładowego spółki. Skarżący wraz z innymi pożyczkodawcami posiada mniej niż 25% kapitału w sp. z o.o. Udziałowcy sp. z o.o. planują przekształcić ją w spółkę komandytową, w której skarżący będzie jednym z komandytariuszy, posiadającym udział w zyskach i stratach w wysokości 49,95%. Po przekształceniu spółki, skarżący rozważa możliwość udzielenia spółce komandytowej kolejnej pożyczki. Spółka komandytowa, jako następca prawny sp. z o.o., stanie się stroną umów pożyczki zawartych pomiędzy skarżącym a Sp. z o.o. W tak przedstawionym stanie faktycznym skarżący przedstawił własne stanowisko w sprawie, zgodnie z którym wypłacane odsetki z tytułu pożyczek udzielonych przez niego spółce komandytowej będą u niego przychodem podlegającym opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem od przychodów z tytułu odsetek, w części odpowiadającej jego udziałowi w zysku spółki - art. 30a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r. Nr 14 poz. 176 ze zm., dalej: "p.d.f."). Spółka wypłacająca odsetki na podstawie art. 41 ust 4 p.d.f. będzie zobowiązana obliczyć, pobrać oraz wpłacić na rachunek właściwego organu podatkowego zryczałtowany podatek dochodowy od tych odsetek. Uzasadniając stanowisko wyjaśnił, że skoro odsetki mogą być kosztem wspólnika tylko stosownie do jego udziału w zysku spółki, to ta sama zasada znajduje zastosowanie także do przychodów z odsetek. Według skarżącego, w odniesieniu do odsetek wypłacanych z tytułu pożyczek udzielonych przez skarżącego sp. z o.o., przekształconej w spółkę komandytową oraz pożyczek udzielonych już spółce komandytowej, w części przypadającej na jego udział w zysku spółki komandytowej, będą one stanowić u niego koszt uzyskania przychodu. Podkreślił, że choć w spółce komandytowej opodatkowaniu podlegają poszczególni wspólnicy, spółka funkcjonuje w obrocie gospodarczym i to ona z własnych środków będzie płaciła odsetki, które będą u niej kosztem uzyskania przychodu, dzielonym jedynie dla celów opodatkowania pomiędzy poszczególnych wspólników, stosownie do ich udziału w zysku. W związku z tym, należy zastosować regulację z art. 8 ust. 1 i 2 p.d.f. Brak jest uzasadnienia do zastosowania art. 23 ust 1 pkt 9 p.d.f., gdyż pożyczka udzielona przez skarżącego nie może być utożsamiana z kapitałem włożonym do spółki komandytowej. Pożyczka jest zwrotna i stanowi formę finansowania działalności spółki. Nie zwiększa kapitału spółki, lecz jest księgowana w pozycji "zobowiązań". Nie wiąże się także ze zmianą umowy spółki. Wkład wspólnika do spółki może stanowić jednocześnie udział kapitałowy, od którego, zgodnie z art. 53 i 102 k.s.h. mogą być wypłacane odsetki i tylko te odsetki mogą być objęte regulacją art. 23 ust. 1 pkt 9 p.d.f. Przepis ten nie ma zastosowania do pożyczkodawcy, powiązanego ze spółką węzłem obligacyjnym, na podstawie którego spółka ma obowiązek zwrócić mu pożyczkę. Pożyczka nie może więc być traktowana jako własny kapitał włożony przez wspólnika w źródło przychodów. 2. Minister Finansów (dalej: "Minister") w interpretacji indywidualnej z 7 listopada 2008r. uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. Zdaniem Ministra, wbrew twierdzeniu skarżącego, opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem od przychodów z kapitałów pieniężnych podlega całość odsetek, a nie tylko ich część odpowiadająca udziałowi w zysku spółki. Organ interpretacyjny odwołał się do treści art. 8 ust. 1, ust. 2 pkt 1, art. 17 ust. 1, art. 30a ust. 1 pkt 1 i ust. 6, art. 30c ust. 1 i art. 9a p.d.f. oraz stwierdził, że udzielane przez skarżącego pożyczki nie są przedmiotem działalności gospodarczej. Minister wskazał, że odsetki będą stanowić koszt wspólnika, stosownie do jego udziału w zysku spółki, ale jedynie wówczas, gdy pożyczkodawcą nie będzie wspomniany wspólnik. Zgodnie z art. 22 ust. 1 p.d.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 9 p.d.f. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od własnego kapitału, włożonego przez podatnika w źródło przychodów. Stąd też pobierane przez komandytariusza odsetki od pożyczki udzielonej spółce osobowej – komandytowej (także powstałej z przekształcenia sp. z o.o.) nie stanowią u niego kosztów uzyskania przychodów, ale mogą być zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodów przez pozostałych wspólników, w takiej części, w jakiej partycypują oni w kosztach spółki. W ocenie Ministra, udzielenie pożyczki spółce komandytowej przez jej komandytariusza jest formą włożenia własnego kapitału w źródło przychodów i jest objęte zakresem art. 23 ust. 1 pkt 1 p.d.f., podobnie jak wniesienie kapitału pierwotnego, w oparciu o który spółka rozpoczyna prowadzenie działalności gospodarczej oraz podwyższenie wkładów w przyszłości w oparciu o zmianę umowy spółki. 3. Skarżący, w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, podtrzymał swoje stanowisko i wniósł o zmianę interpretacji zgodnie z wnioskiem. 4. Minister Finansów, w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji. 5. Uzasadniając skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący podniósł, że niezgodność z prawem stanowiska Ministra polega na bezpodstawnym przyjęciu, iż pożyczka udzielona spółce osobowej przez jej wspólnika, stanowi kapitał włożony przez podatnika w źródło przychodów w rozumieniu art. 23 ust. 1 pkt 9 p.d.f. Wyjaśnił, że definicja kapitału włożonego przez podatnika w źródło przychodów odnosi się do tworzenia kapitału odrębnego, od którego następnie będą pobierane odsetki. W odniesieniu do spółki jawnej i komandytowej przewiduje to art. 53 i art. 103 k.s.h. Tym samym, art. 23 ust. 1 pkt 9 p.d.f. może mieć wyłącznie zastosowanie do stworzenia przez podatnika specjalnego kapitału w spółce oraz ustaleniu z tego tytułu odsetek. Nie ma zastosowania, gdy świadczenie oparte jest na innym tytule prawnym, np. umowie pożyczki (M. Jamroży, Rzeczpospolita 1999/6/11). Nietrafny jest pogląd, że umowę pożyczki można utożsamiać z wkładem do spółki osobowej. Umowa obligacyjna w badanym stanie faktycznym będzie wiązać skarżącego i spółkę komandytową, w której skarżący nie występuje jako udziałowiec. 6. Minister Finansów, w odpowiedzi na skargę, wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji oraz w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. 7. W piśmie procesowym z 17 sierpnia 2009r. skarżący, oprócz potrzymania dotychczasowego stanowiska, poszerzonego o poglądy z piśmiennictwa – B. Jasiołek, P. Woźniakiewicz "Pożyczka udzielona spółce osobowej przez wspólnika – problemy praktyczne" (Prawo i Podatki 2008/2/5), podniósł zarzut naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z tym, że w odpowiedzi na skargę uznano, iż pożyczka udzielona jest "samemu sobie". Wskazał, że spółka osobowa ma majątek. Powołał pismo z 4 kwietnia 2002r., będące urzędową interpretacją, w której Minister Finansów stwierdził, że "jeżeli wspólnik spółki osobowej wykonuje świadczenia na rzecz tej spółki, to z podatkowego punktu widzenia jest to świadczenie "dla siebie samego" w takim zakresie w jakim przychody i koszty spółki osobowej stanowią jego przychody i jego koszty. Wywiódł, że, jeżeli takie świadczenia są odpłatne, to u takiego wspólnika przychody są równe kosztom, jeżeli zaś wspomniane świadczenia są nieodpłatne u tego wspólnika nie wystąpi ani przychód, ani koszt" (Biul.Skarb. 2002/2/20). Podniósł, że pogląd taki wyraził również WSA w Bydgoszczy w wyroku z 17 lutego 2004r., sygn. akt SA/Bd 2920/03. 8. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie skargę oddalił uznając, że zaskarżona interpretacja odpowiada prawu. Podkreślił, że istota sporu sprowadza się do interpretacji treści art. 23 ust. 1 pkt 9 p.d.f., który stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od własnego kapitału włożonego przez podatnika w źródło przychodów. Analizując art. 23 ust. 1 pkt 9 u.p.d.f. Sąd zauważył, że z jego treści nie wynika, iż "włożenie" jest ograniczone do kapitału, który będzie odzyskany, czy też kapitału, którego odzyskać nie będzie można. Do wypełnienia dyspozycji art. 23 ust. 1 pkt 9 p.d.f. ważne jest pozyskiwanie przez osobę fizyczną korzyści w postaci odsetek od kapitału – udzielonej pożyczki, oraz włożenie kapitału – udzielenie pożyczki źródłu przychodów – w tym przypadku spółce osobowej przekształconej ze spółki z o.o. Z tego względu, zdaniem sądu, z uwagi na art. 23 ust. 1 pkt 9 p.d.f., skarżący nie będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczki udzielonej ww. spółce. Sąd pierwszej instancji uznał za prawidłowe stanowisko Ministra Finansów, że pobierane przez komandytariusza odsetki od pożyczki udzielonej spółce osobowej nie stanowią kosztów uzyskania przychodów tego wspólnika proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku spółki, ale mogą zostać zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodów przez pozostałych wspólników w takiej części, w jakiej partycypują oni w kosztach spółki ( art. 8 ust. 1 p.d.f, art. 8 ust. 2 pkt 1 p.d.f. i art. 23 p.d.f.). Powołał się na poglądy wyrażone w dotychczasowym orzecznictwie sądowym (wyrok NSA z: 12 listopada 1998r., sygn. akt SA/Sz 2440/97, wyrok NSA z 16 lipca 2002r., sygn. akt III SA 3582/00) uznając za niezasadny zarzut skargi o niesłusznym i nieprawidłowym zastosowaniu w sprawie art. 23 ust. 1 pkt 9 p.d.f. Zauważył, że podnoszony przez skarżącego, zarzut naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych, w związku z posłużeniem się przez Ministra Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa oraz w odpowiedzi na skargę sformułowaniem, że pożyczki udzielono samemu sobie, nie może być uznany za skuteczny w odniesieniu do zaskarżonej interpretacji, ponieważ nie użyto w niej takiego sformułowania. Przyznał, że wprawdzie spółki komandytowe posiadają majątek, niemniej podatek dochodowy od osób fizycznych ciąży na osobach fizycznych tworzących te spółki. Tym samym, to osoby fizyczne, proporcjonalnie do posiadanych udziałów w spółce osobowej, rozliczają przychody i koszty. Chociaż pożyczka w rozumieniu cywilnoprawnym udzielana jest spółce komandytowej, przychód i koszty z nią związane, należy odnosić do osób fizycznych tworzących spółkę. 9. W skardze kasacyjnej z 18 listopada 2009 r., skarżący powołując jako podstawę art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako ppsa), zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 23 ust. 1 pkt 9 pdf, polegającą na przyjęciu, iż przepis ten ma zastosowanie do odsetek od pożyczek udzielanych przez wspólnika spółki komandytowej tej spółce - a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie tego przepisu. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a skarżący zarzucił, mające istotny wpływ na wynik sprawy, naruszenie: a) art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. - poprzez oddalenie skargi mimo, iż interpretacja została wydana z naruszeniem prawa, co powinno było skutkować uwzględnieniem skargi i uchyleniem interpretacji; b) art. 141 § 4 p.p.s.a. - przez brak należytego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz błędną ocenę, że pożyczka wspólnika dla spółki komandytowej stanowi kapitał włożony w źródło przychodu i zaaprobowanie stanowiska organów podatkowych bez poddania go szczegółowej analizie. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., a w przypadku nie stwierdzenia naruszeń przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi przez Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. Zwrócił się o zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu zarzutów skargi stwierdził, że nie można podzielić poglądu WSA, iż hipoteza art. 23 ust. 1 pkt 9 pdf obejmuje pożyczki udzielane spółce komandytowej przez jej wspólnika - osobę fizyczną, ponieważ pożyczka udzielona spółce osobowej przez jej wspólnika nie może zostać uznana za kapitał tej spółki. Podlega bowiem zwrotowi wspólnikowi bez konieczności zmiany umowy spółki, wyłącznie na podstawie umowy pożyczki. Tezę powyższą podziela aktualne piśmiennictwo (Jasiołek Bartosz, Woźniakiewicz Piotr, "Pożyczka udzielona spółce osobowej przez wspólnika - problemy praktyczne", Prawo i podatki nr 2/2008, str. 5), zgodnie z którym "pojęcie własnego kapitału należy rozumieć w sensie potocznym jako składnik majątku (np. własne środki pieniężne). Przyjmując ten wniosek za właściwy, trudno obronić tezę, że własny kapitał to "pożyczka". Uznał za błędny pogląd, iż środki z pożyczki stanowią kapitał włożony przez wspólnika do spółki, skoro środki te, podlegają zwrotowi na rzecz wspólnika bez zmiany umowy spółki. Tak więc do odsetek wypłacanych przez spółkę osobową jej wspólnikowi tytułem pożyczki, nie może mieć zastosowania art. 23 ust. 1 pkt 9 pdf. Wskazał, że otrzymanie pożyczki nie powoduje zwiększenia kapitału spółki. Zdaniem skarżącego, art. 23 ust. 1 pkt 9 pdf odnosi się wyłącznie do sytuacji określonej w art. 53 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r., Nr 94 poz. 1037 ze zm., dalej "ksh"). Przyznał, że - co do zasady - wypłata odsetek pożyczkodawcy przez spółkę osobową - pożyczkobiorcę jest neutralna podatkowo; odsetki stanowią przychód pożyczkodawcy i koszt uzyskania przychodów pożyczkobiorcy. Art. 23 ust. 1 pkt 9 pdf zawiera wyjątek od tej zasady, który ma zrównywać skutki podatkowe wypłat z zysku spółki osobowej (nie zaliczanych do kosztów podatkowych) oraz innych świadczeń na rzecz wspólników finansowanych z zysku spółki, w tym odsetek, o których mowa w art. 53 ksh. Zgodnie z tym przepisem, "wspólnik ma prawo żądać corocznie wypłacenia odsetek w wysokości 5% od swojego udziału kapitałowego, nawet gdy spółka poniosła stratę". Przepis ten, zgodnie z art. 103 ksh, stosuje się również do spółki komandytowej. W konsekwencji wypłata odsetek, nie będzie kwalifikowana do kosztów uzyskania przychodów dla tego wspólnika, który je otrzymuje (co miałoby miejsce na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 1 pdf), ale stanowić będzie koszty uzyskania przychodu dla pozostałych wspólników w tej części, w jakiej uczestniczą oni w kosztach spółki. Podobne stanowisko zajmuje także M. Jamroży (artykuł Rzeczpospolita 1999/6/11), M. Baran i H. Bojdo ("Odsetki od własnego kapitału włożonego przez podatnika w źródło przychodów", Glosa 08/2002). Mając na uwadze, iż art. 23 ust. 1 pkt 9 pof nie znajduje zastosowania do stanu faktycznego wskazanego we wniosku, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, niesłusznie oddalił skargę zamiast ją uwzględnić, czym naruszył art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a.. Odnośnie naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. skarżący wskazał, że Sąd, w uzasadnieniu wyroku, ograniczył się do rozstrzygnięcia sprawy oraz wyrażenia poglądu, iż art. 23 ust. 1 pkt 9 pdf znajduje zastosowanie do pożyczek udzielanych spółce komandytowej przez jej wspólnika. Nie odniósł się natomiast w uzasadnieniu wyroku do poszczególnych zarzutów skargi, w tym do poglądów wyrażonych w doktrynie, a w szczególności nie wskazał, dlaczego uważa udzielenie pożyczki za jedną z form włożenia kapitału, pojęcia kluczowego dla wykładni spornego przepisu. II. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 1. Zaskarżony wyrok odpowiada prawu, dlatego skargę kasacyjną należało oddalić. 2. Z treści skargi kasacyjnej wynika, że spór dotyczy zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od własnego kapitału pożyczonego spółce. Kwestie przychodu są niesporne. 3. Formułując skargę kasacyjną skarżący oparł ją na obydwu podstawach wymienionych w art. 174 p.p.s.a. Na podstawie art. 174 pkt 1) p.p.s.a. zarzucił naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 23 ust. 1 pkt 9 pdf. polegającą na przyjęciu, iż przepis ten ma zastosowanie do odsetek od pożyczek udzielanych przez wspólnika spółki komandytowej tej spółce, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie tego przepisu. Na podstawie art. 174 pkt 2) p.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. i art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak należytego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Wobec tego, że prawidłowość stosowania prawa materialnego można ocenić dopiero po stwierdzeniu, że stan faktyczny sprawy został ustalony prawidłowo albo nie został skutecznie podważony, w pierwszej kolejności odnieść się należy do zarzutów podniesionych w ramach podstawy kasacyjnej wskazanej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9.03.2005 r., sygn. akt FSK 618/04 ONSA i WSA 2005/6/120). 3. Ze sformułowanych w skardze zarzutów opartych na podstawie zawartej w art. 174 pkt 2) p.p.s.a. żaden nie mógł być uznany za uzasadniony. Zarzut naruszenia art. 141 p.p.s.a, wobec wskazania poprawnego sposobu interpretacji przepisów, jest bezzasadny. Co więcej Sąd – trafnie – powołał się na istniejącą linię orzecznictwa sądowego i wskazał przyczyny uznania jej za poprawną. Celem uzasadnienia wyroku sądowego nie jest prowadzenie polemiki z odosobnionymi poglądami wyrażonymi w prasie codziennej kilka lat temu, zwłaszcza wobec ustalonego w orzecznictwie i piśmiennictwie sposobu rozumienia przepisu, podzielanego przez Sąd. Podjęcie trafnego i zgodnego z prawem rozstrzygnięcia przez Sąd nie jest równoznaczne z naruszeniem art. 146 p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a. Wbrew twierdzeniom skarżącego art. 23 ust. 1 pkt 9 pdf. znajduje zastosowanie do stanu faktycznego wskazanego we wniosku skarżącego, dlatego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie prawidłowo wskazał w uzasadnieniu wyroku, jako podstawę oddalenia skargi, art.146 § 1 w zw. z art. 151 p.p.s.a. Za nieuzasadniony uznał też Naczelny Sąd Administracyjny zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak należytego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Sąd wskazuje, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie został uzasadniony, ponieważ autor skargi kasacyjnej nie oznaczył na czym polega domniemane naruszenie przepisom postępowania oraz jaki jest ich wpływ na wynik sprawy. W art. 141 § 4 p.p.s.a. uregulowano trzy elementy, które muszą się znaleźć w uzasadnieniu wyroku: - opis historyczny sprawy, zawierający prezentację jej okoliczności faktycznych, przebiegu i stanowisk stron do momentu podjęcia ostatecznego rozstrzygnięcia zaskarżonego do Sądu administracyjnego; - prezentacja stanowisk stron w postępowaniu sądowoadministracyjnym obejmującą zarzuty skargi oraz argumenty strony przeciwnej zawarte w odpowiedzi na nią, uzupełnione o stanowiska innych uczestników postępowania; - stanowisko Sądu obejmujące wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia wraz z jej wyjaśnieniem. Dlatego zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. może być skuteczny tylko wtedy, gdy połączony zostanie z innymi uchybieniami Sądu zaistniałymi na etapie rozpoznawania skargi, poprawnie wskazanymi w skardze kasacyjnej. W ramach zarzutu naruszenia art. 141 § 4 ustawy, Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie do badania zgodności uzasadnienia zaskarżonego wyroku z oznaczonymi powyżej wymogami. Naczelny Sąd Administracyjny, związany granicami skargi kasacyjnej, nie jest uprawniony do dokonania ustaleń, które byłyby niezbędne do oceny postawionego zarzutu. Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 23 ust. 1 pkt 9 pdf. polegającą na przyjęciu, że przepis ten ma zastosowanie do odsetek od pożyczek udzielanych przez wspólnika spółki komandytowej tej spółce, wskazać należy, co następuje: Minister Finansów, stanowisko, iż odsetki od pożyczki udzielonej spółce jawnej nie stanowią kosztów uzyskania przychodów dla wspólnika, który pożyczki udzielił, wywiódł z treści art. 23 ust. 1 pkt 9 pdf. Zgodnie z tym przepisem, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od własnego kapitału włożonego przez podatnika w źródło przychodów. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Minister Finansów dokonał prawidłowej wykładni tego przepisu. Przepis ten ma w rozpatrywanej sprawie kluczowe znaczenie. Wynika z niego, że odsetki od własnego kapitału włożonego przez podatnika w źródło przychodów nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. Sytuacja gdy podatnik uzyskuje odsetki od własnego kapitału włożonego przez podatnika w źródło przychodów występuje przede wszystkim w dwóch przypadkach: gdy podatnik będący wspólnikiem spółki osobowej udziela tej spółce pożyczki oraz gdy podatnik będący wspólnikiem spółki osobowej otrzymuje odsetki od wkładów lub udziałów wnoszonych do spółki. W każdej z tych sytuacji osobą ponoszącą koszt (w proporcji do uczestnictwa w kosztach spółki) jest sam podatnik, jednocześnie uzyskujący przychód w postaci odsetek. Dla tego podatnika odsetki, o których mowa, nie będą kosztami uzyskania przychodów. Natomiast dla pozostałych wspólników spółki odsetki płacone pożyczkodawcy z tytułu oprocentowania wkładów ( udziałów), będą kosztem uzyskania przychodu, w takiej proporcji, w jakiej uczestniczą w pokrywaniu kosztów spółki. Umowa pożyczki zawarta pomiędzy wspólnikiem spółki osobowej a samą spółką sprowadza się do tego, że wspólnik pożycza sam sobie pieniądze w części, w jakiej posiada udziały w spółce. Zatem odsetki od takiej pożyczki stanowią kapitał własny włożony przez podatnika w źródło przychodu. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w art. 23 ust. 1 pkt 9 pdf, wyraźnie określają, że odsetek od własnego kapitału włożonego przez podatnika w źródło przychodów nie uważa się za koszty uzyskania przychodów dla wspólnika, który pożyczki udzielił i żadne regulacje zawarte w k.s.h., do których odwołuje się skarżący zmienić tego nie mogą. Jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, kwestia kosztów uzyskania przychodów jest regulowana wyłącznie w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych a nie w kodeksie handlowym. W świetle art. 23 ust. 1 pkt 9 nie ma znaczenia , czy wspólnik pożycza sam sobie czy udzielona przez niego pożyczka staje się składnikiem majątku spółki. W każdym z tych przypadków, odsetki od własnego kapitału włożonego przez podatnika w źródło przychodów nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Uprawnień podatnika do zaliczenia tych odsetek do kosztów uzyskania przychodów nie można wywodzić z art. 8 ust. 2 pdf, który reguluje sposób rozliczania kosztów uzyskania przychodów przez wspólników m.in. spółki komandytowej. Natomiast to, który koszt może być uznany za koszt uzyskania przychodów, określa art. 22 i art. 23 pdf. Pierwszy z nich stanowi, iż kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Wśród kosztów wymienionych w art. 23 ust.1 pkt 9 pdf, jako nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, znajdują się odsetki od własnego kapitału włożonego przez podatnika w źródło przychodów. W przypadku podmiotów gospodarczych zorganizowanych w formie spółek osobowych to wspólnicy, jako osoby fizyczne, a nie spółka, są podatnikami. Odnosi się to zarówno do strony przychodowej jak i kosztowej prowadzonej przez spółkę działalności. Błędny jest pogląd wnoszącego skargę kasacyjną, ze "pożyczka udzielona spółce osobowej nie może zostać uznana za kapitał włożony (...)" z art. 23 ust. 1 pkt 9 pdf. Z orzecznictwa wynika, że za "kapitał" z art. 23 ust 1 pkt 9 uważa się także środki finansowe. Z tym rozumieniem przepisu, współgra wyodrębnienie w art. 10 ust. 1 pkt 8 terminu "kapitałów pieniężnych i praw majątkowych". Ustawodawca podatkowy nie zawarł odrębnego rozumienia terminu "kapitału pieniężnego" od tego z innych dziedzin prawa. Dlatego należy uznać, że są to środki finansowe pochodzące ze źródeł wewnętrznych i zewnętrznych. Termin " kapitał," zawarty w art. 23 ust. 1 pkt 9 pdf, ma szerszy zakres niż termin "kapitał pieniężny" zawarty w art. 10 ust. 1pkt 7 pdf. Należy zauważyć, ze odsetki można naliczać tylko od kapitału pieniężnego. Taki sam pogląd zawarł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 22 kwietnia 2010 r. ISA/Gd 133/10 stwierdzając, że: " Ponieważ źródłem przychodu w postaci odsetek od pożyczki nie jest działalność gospodarcza prowadzona w ramach spółki osobowej, ale prywatny majątek (kapitał pieniężny), to stosowanie zasad określenia wysokości przychodów wynikających z art. 8 pdf. jest wyłączone. Przychód podatnika z tytułu odsetek od pożyczki udzielonej z jego majątku prywatnego spółce osobowej , w której jest wspólnikiem, nie jest bowiem związany z jego udziałem w spółce, brak jest więc podstaw do tego, aby przychód ten określać proporcjonalnie do praw wspólnika w udziale w zysku tej spółki." Naczelny Sąd Administracyjny, w wyroku z dnia 16 lipca 2002 r. sygn. akt III SA 358/00, stwierdził: " Zawarcie umowy pożyczki pomiędzy wspólnikiem spółki cywilnej, a samą spółką skutkuje zatem, że wspólnik pożycza sam sobie w części w jakiej ma udział w majątku wspólnym. Odsetki od tej pożyczki stanowiącej kapitał włożony przez podatnika w źródło przychodu nie uważa się za koszt uzyskania przychodu w spółce cywilnej stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 9 pdf." Pogląd taki wyraził też Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 listopada 1998 r., sygn. akt SA/SZ 2440/9, nie publ. Nieuzasadniony jest więc zarzut skarżącego, że Sąd pierwszej instancji naruszył art. 23 ust. 1 pkt 9 pdf przez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, iż przepis ten ma zastosowanie do odsetek od pożyczek udzielanych przez wspólnika spółki komandytowej tej spółce a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie tego przepisu. 3. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił. Na podstawie art. 204 pkt 1) p.p.s.a. orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego.