III SA/Wa 2442/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędzia WSA Sylwester Golec, Protokolant referent stażysta Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 lipca 2012 r. sprawy ze skargi J. G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] maja 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz J. G. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Skarżący – J. G., 22 lutego 2011r. złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Przedstawiając zdarzenie przyszłe wyjaśnił, iż jest jednym z udziałowców spółek komandytowych ("Spółki"), a także prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, której przedmiotem jest m.in. udzielanie pożyczek. Skarżący planuje, że w przyszłości działając jako osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą, będzie udzielał tymże spółkom komandytowym nieoprocentowanych pożyczek. W związku z tak opisanym zdarzeniem przyszłym Skarżący zadał pytanie, czy w przypadku udzielania Spółkom nieoprocentowanych pożyczek jako osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą, będzie musiał uznać za przychód, tytułem nieodpłatnego świadczenia, nienaliczone odsetki od tych pożyczek w części, w jakiej partycypuje on w zyskach i stratach Spółek? Skarżący wyjaśnił, że pytanie dotyczy go jako wspólnika Spółek, czyli pożyczkobiorcy w części, w jakiej uczestniczy w zyskach i stratach Spółek, a nie jako osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą. Zdaniem Skarżącego, na pytanie powyższe należy odpowiedzieć przecząco. Będzie on bowiem wspólnikiem spółki osobowej, a zatem w części przypadającej na jego udział w zysku Spółki będzie pożyczał sam sobie. Tym samym nieodpłatne świadczenie nie wystąpi, ponieważ nie może on sam sobie niczego świadczyć nieodpłatnie. Na potwierdzenie tego stanowiska Skarżący wskazał interpretacje organów podatkowych, jakie uzyskał w innych sprawach, na tle analogicznych oraz odmiennych stanów faktycznych. Interpretacje te potwierdzały ogólną zasadę, że nie można świadczyć samemu sobie. Skarżący podniósł, iż w sprawie zakończonej wyrokiem tut. Sądu o sygn. akt III SA/Wa 405/09 Minister Finansów wskazał, że udzielenie pożyczki spółce komandytowej stanowi udzielenie pożyczki podmiotom ją tworzącym, a więc również samemu sobie w części; w jakiej pożyczkodawcy przysługuje udział w majątku spółki. Pogląd ten ma odzwierciedlenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 listopada 1998r. sygn. akt SA/Sz 2440/97, zgodnie z którym nie uważa się za koszt uzyskania przychodu odsetek od kapitału włożonego przez wspólnika w źródło przychodów (spółkę komandytową) w postaci oprocentowanej pożyczki w części, w jakiej wspólnik uczestniczy w zyskach i stratach spółki. Skoro takie jest aktualne stanowisko Ministra Finansów, konsekwentnie należy stwierdzić, że nienaliczone odsetki od nieoprocentowanej pożyczki udzielonej Spółkom nie mogą być potraktowane jako nieodpłatne świadczenie Skarżącego na ich rzecz, czyli na rzecz samego siebie, w części, w jakiej uczestniczy on w zyskach i stratach Spółek. Skarżący zaznaczył, iż jest świadomy, że wskazane przez niego interpretacje indywidualne i wyroki zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla Organu interpretacyjnego. Jednakże zgodnie z art. 14a i art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów powinien dążyć do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego z uwzględnieniem orzecznictwa sądów. W interpretacji indywidualnej z [...] sierpnia 2011r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., stanowisko Skarżącego uznał za nieprawidłowe. Przytoczył treść przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) – dalej: "u.p.d.o.f." tj. art. 8 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 (opodatkowanie przychodów spółek osobowych u wspólników), art. 9 ust. 1 (zasada powszechności opodatkowania), art. 14 ust. 1 (przychody z działalności gospodarczej), art. 11 ust. 2-2b (świadczenia w naturze i świadczenia nieodpłatne). Organ interpretacyjny wyjaśnił, że dla celów podatkowych przez nieodpłatne świadczenie rozumie się wszystkie zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie w majątku podatnika, mające konkretny wymiar finansowy. Zgodnie zaś z art. 353 § 2 Kodeksu cywilnego ("k.c.") świadczenie może polegać na działaniu albo na zaniechaniu. Powołując się natomiast na przepisy k.c., tj. art. 720 § 1 (definicja pożyczki), art. 353 § 2 (zaniechanie i działania jako świadczenie) i art. 487 (zobowiązania wzajemne) Minister Finansów wywiódł, że zawarcie umowy nieoprocentowanej pożyczki należy kwalifikować jako przypadek otrzymania przez pożyczkobiorcę nieodpłatnego świadczenia. Nieodpłatność wyraża się w tym, że pożyczkobiorca przez określony czas korzysta z cudzego kapitału, nie ponosząc z tego tytułu ciężarów i dzięki temu znajduje się w sytuacji uprzywilejowanej w stosunku do podmiotów, które korzystają z pożyczek (kredytów) na zasadach rynkowych, tj. za wynagrodzeniem. Korzyść tę pożyczkobiorca otrzymuje w chwili otrzymania świadczenia, czyli w czasie dysponowania jego przedmiotem. Nieodpłatne świadczenie udzielone osobie prowadzącej działalność gospodarczą, skutkuje obowiązkiem zapłaty podatku, stosownie do art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f. Przedmiotowa pożyczka zostanie zawarta między dwoma odrębnymi podmiotami, tj. osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą m.in. w zakresie udzielania pożyczek, a więc nastawioną na zysk z tego tytułu, oraz spółką, która w związku z udzieleniem nieoprocentowanej pożyczki ma możliwość korzystania z cudzego kapitału bez konieczności ponoszenia ciężarów. Pomiędzy pożyczkodawcą, a pożyczkobiorcą nie ma stosunku zależności. Spółka uzyska świadczenie polegające na czasowej możliwości bezpłatnego korzystania z kapitału, co będzie skutkowało uzyskaniem przez nią przychodu ze źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Nienaliczone odsetki będą przychodem Skarżącego (wspólnika) z tytułu nieodpłatnych świadczeń proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku. Odnosząc się do wskazanych przez Skarżącego interpretacji i wyroków, Minister Finansów stwierdził, że dotyczą one konkretnych spraw podatników w określonych stanach faktycznych i nie mogą stanowić źródła praw i obowiązków dla innych wnioskodawców. Skarżący wezwał Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa poprzez uznanie jego stanowiska za prawidłowe. W odpowiedzi na to wezwanie Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. W skardze złożonej na interpretację indywidualną Skarżący wniósł o jej uchylenie. Zarzucił naruszenie art. 14 ust. 1 i ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f. przez błędne zastosowanie (niezastosowanie) w sprawie; art. 21 ust. 1 pkt 125 u.p.d.o.f. przez błędne zastosowanie w sprawie oraz art. 120 w zw. z art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Podniósł, iż Minister Finansów nie odniósł się do jego argumentów, że w zakresie, w jakim uczestniczy w zyskach i stratach Spółki – w sensie podatkowym – pożycza sam sobie. W wielu interpretacjach wskazanych przez Skarżącego Organ interpretacyjny potwierdził, że świadczyć samemu sobie nie można. Ponadto Minister Finansów zaprzeczył swojemu własnemu stanowisku wyrażonemu w odpowiedzi na skargę Skarżącego w sprawie zakończonej wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie o sygn. III Sa/Wa 405/09. Zdaniem Skarżącego, stanowisko Ministra Finansów wyrażone w zaskarżonej interpretacji miałoby zastosowanie do pozostałych wspólników Spółki, którzy w przypadku udzielenia przez niego nieoprocentowanej pożyczki niewątpliwie uzyskiwaliby przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia. Twierdzenie, jakoby Skarżący miał uzyskać taki przychód należy uznać za chybione. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji i powtórzył przedstawioną w niej argumentację. Zarzuty skargi uznał za niezasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. I. Kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna w przedmiocie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych nieoprocentowanych pożyczek udzielanych spółkom komandytowym przez jednego ze wspólników prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą. Skarżący uważał, że nienaliczone odsetki od takich pożyczek nie będą stanowiły jego przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia w części odpowiadającej posiadanemu przez niego udziałowi w zysku Spółki, jako że w tym zakresie będzie on udzielał pożyczek samemu sobie. Zdaniem Ministra Finansów, pożyczki zostaną zawarte między dwoma odrębnymi podmiotami, pomiędzy którymi nie ma stosunku zależności. Spółka uzyska świadczenie polegające na czasowej możliwości bezpłatnego korzystania z kapitału. Nienaliczone odsetki będą przychodem Skarżącego (wspólnika) z tytułu nieodpłatnych świadczeń proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku. II. Bezspornym jest, że w przypadku udzielenia nieoprocentowanej pożyczki nienaliczone odsetki, jako tzw. nieodpłatne świadczenie, mogą stanowić dla pożyczkobiorcy przychód podlegający opodatkowaniu. Jeżeli pożyczkobiorca prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą, odsetki takie będą przychodem z tejże działalności (art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f.). Spór stron wynikał w istocie z przyjętego w art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. sposobu opodatkowania przychodów z udziału w spółce osobowej. Przepis ten stanowi bowiem, że przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. W świetle tego przepisu nie budzi wątpliwości, że spółka osobowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych. Zgodnie zaś z art. 4 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych, spółka komandytowa należy do spółek osobowych. Podkreślić należy, że w art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. ustawodawca w żaden sposób nie zróżnicował sytuacji spółek osobowych w zależności od ich zdolności do samodzielnego występowania w obrocie prawnym. Na gruncie tego przepisu spółka cywilna i osobowe spółki prawa handlowego traktowane są tak samo. W każdym przypadku podatnikiem jest wspólnik. Okoliczność, że umowa pożyczki zawarta zostanie pomiędzy odrębnymi podmiotami, które mogą samodzielnie występować w obrocie prawnym, nie ma zatem znaczenia z punktu widzenia oceny jej podatkowych skutków. Ponieważ ustawodawca nie opodatkował przychodu spółki osobowej, a opodatkował przychód osiągany przez każdego ze wspólników, do ustalenia przychodu każdego ze wspólników należy stosować reguły przewidziane w u.p.d.o.f. dla każdego podatnika osobno, tak jak osobno opodatkowuje się przychód wspólników z udziału w spółce. Dopuszczalność stosowania przewidzianych w u.p.d.o.f. reguł dotyczących ustalania dochodu do poszczególnych wspólników potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 27 listopada 1998r. sygn. akt FPS 15/98 (ONSA 1999/2/41). W uchwale tej przyjęto, że wynagrodzenie pobierane przez małżonka jednego ze wspólników spółki cywilnej podlega wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodu tylko w stosunku do tego wspólnika, którego małżonek pobiera to wynagrodzenie na podstawie umowy o pracę zawartej ze spółką. Uchwała ta została podjęta na tle stanu prawnego, w którym osobno u każdego wspólnika opodatkowywano dochody z udziału w spółce nie będącej osoba prawną. Zgodnie z obecnie obowiązującym w tym zakresie cytowanym wyżej art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., już przychód przypadający na wspólnika łączy się z innymi jego opodatkowanym przychodami. Uprawniony jest więc wniosek, że już na etapie ustalania przychodu z udziału w spółce osobowej uwzględnić należy okoliczności dotyczące poszczególnych wspólników. Innymi słowy, to nie spółka osobowa, a jej wspólnik uzyskuje przychód. Konsekwentnie stwierdzić zatem należy, że podmiotem któremu można przypisać przychód w postaci nieodpłatnego świadczenia jest wspólnik, a nie spółka. W rezultacie ocena, czy rzeczywiście dany wspólnik otrzymał nieodpłatne świadczenie musi uwzględniać okoliczności indywidualne dotyczące tegoż wspólnika, także tę, iż jest on pożyczkodawcą. Skład orzekający w niniejszej sprawie podzielił przyjęty w orzecznictwie pogląd, zgodnie z którym umowa pożyczki zawarta pomiędzy wspólnikiem spółki osobowej a samą spółką sprowadza się do tego, że wspólnik pożycza sam sobie pieniądze w części, w jakiej posiada udziały w spółce (wyroki: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 8 marca 2007r. sygn. akt I SA/Kr 1146/04; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy sygn. akt I SA/Bd 2920/03). Pogląd taki wyrażony został także w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 kwietnia 2011r. sygn. akt II FSK 2115/09, oddalającym skargę kasacyjną Skarżącego wniesioną na wskazany przez niego wyrok tut. Sądu z 10 września 2010r. sygn. akt III SA/Wa 405/09. Okoliczność, że Skarżący pożyczki tej udzielił w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej nie ma wpływu na powyższą konstatację. Przychód Skarżącego z tytułu udziału w spółce komandytowej jest bowiem także przychodem z działalności gospodarczej. Stanowi o tym wprost art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., zgodnie z którym jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3. Z punktu widzenia Skarżącego uzyskuje on zatem przychody z jednego źródła przychodów. Sąd stwierdza, iż prawidłowe było stanowisko Skarżącego sprowadzające się do tego, że odsetki nienaliczone od nieoprocentowanej pożyczki udzielonej przez niego spółce komandytowej, której jest wspólnikiem, nie będą stanowiły jego przychodu w postaci nieodpłatnego świadczenia w części odpowiadającej przypadającemu mu udziałowi w zysku. Kwestionując to stanowisko Minister Finansów, w sposób który miał wpływ na wynik sprawy, naruszył przepisy prawa materialnego, tj. art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. Zarzuty Skarżącego w tym względzie Sąd uznał za zasadne. III. Niezależnie od powyższego Sąd uznał, że w rozpoznanej sprawie doszło do naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, ustanowionej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Skarżący uzasadniając swoje stanowisko powołał się na uzyskane przez niego inne interpretacje indywidualne, w których – na tle analogicznego lub odmiennego stanu faktycznego – Minister Finansów wyraził ogólną zasadę, że "nie można świadczyć samemu sobie". Bez wątpienia zaskarżona interpretacja zawierała stanowisko odmienne. Mimo to Organ interpretacyjny nie wskazał żadnego powodu, dla którego w rozpoznanej sprawie odstąpił od sformułowanej przez siebie zasady. Uzasadniając własne stanowisko Skarżący zaznaczył, iż ma świadomość, że wskazane przez niego interpretacje indywidualne i wyroki zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla Organu interpretacyjnego. W tej sytuacji ogólnikowe stwierdzenie Ministra Finansów, że wskazane przez Skarżącego interpretacje i wyroki dotyczą konkretnych spraw podatników w określonych stanach faktycznych i nie mogą stanowić źródła praw i obowiązków dla innych wnioskodawców, jest po prostu nie ma miejscu i w oczywisty sposób narusza powyższą zasadę. Znając zajęte na jego wniosek stanowisko Organu interpretacyjnego co do opodatkowania czynności dokonanej pomiędzy spółką osobową i jej wspólnikiem, Skarżący miał prawo oczekiwać, że ze stanowiskiem tym będzie korespondowało stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. Oczekiwanie tego rodzaju, chociaż uzasadnione, samo w sobie nie rodzi po stronie organu wydającego interpretację obowiązku dostosowania się do stanowiska wnioskodawcy. Zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych nie może być bowiem rozumiana jako nakaz zajęcia stanowiska niezgodnego z przepisami prawa. Tym niemniej zasada powyższa nakładała na Ministra Finansów obowiązek wyjaśnienia przesłanek zajęcia stanowiska odmiennego od dotychczasowego. Organ interpretacyjny nie skonfrontował przesłanek obu swoich stanowisk, co skutkowało wydaniem interpretacji wadliwej merytorycznie. Rację miał też Skarżący podnosząc znaczenie jednolitości wydawanych interpretacji indywidualnych, chociaż z oczywistych względów jednolitości tej nie należy przypisywać prymatu nad merytoryczną prawidłowością interpretacji. V. Całkowicie chybiony był zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 125 u.p.d.o.f. Przepis ten nie miał zastosowania do zdarzenia przyszłego opisanego przez Skarżącego, jako że na jego podstawie zwolniona jest od podatku wartość świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczoną zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, otrzymanych od osób zaliczonych do I i II grupy podatkowej w rozumieniu przepisów o podatku od spadków i darowizn, z zastrzeżeniem ust. 20. VI. Ponownie rozpatrując wniosek o wydanie interpretacji Minister Finansów uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną. VII. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270) – dalej: "p.p.s.a.". Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. Na wniosek Skarżącego, Sąd zasądził jego rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 p.p.s.a., w kwocie równej uiszczonemu wpisowi.