I SA/Gl 1509/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Sędziowie WSA Paweł Kornacki (spr.), Beata Machcińska, Protokolant Dominika Zabielska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 marca 2017 r. sprawy ze skargi A S.A. w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014 r. oddala skargę. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. – dalej: "o.p."), po rozpatrzeniu odwołania pełnomocnika skarżącej A. S.A. w K. z dnia [...] r., utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy M. z dnia [...] r., nr [...], określającą spółce zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2014 r. w wysokości [...] zł. Uzasadnienie swego rozstrzygnięcia Kolegium rozpoczęło od zaprezentowania stanu sprawy. W tych ramach odnotowało, że w odwołaniu pełnomocnik spółki wytknął organowi pierwszej instancji nierzetelne przeprowadzenie postępowania dowodowego i w konsekwencji bezpodstawne zaliczenie do budowli wszystkich opodatkowanych urządzeń technicznych. W ocenie autora odwołania Wójt niesłusznie zaniechał powołania biegłego tym bardziej, że w orzecznictwie sądów administracyjnych nie ma jednolitego stanowiska w kwestii sposobu kwalifikowania obudów podziemnych wyrobisk górniczych, kabli energetycznych i teletechnicznych, linii kablowych, tras kolejki podwieszanej lub spągowej, czy torów kolei podziemnej. Z dalszej relacji Kolegium wynikało, że postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie zostało wszczęte w dniu [...] r., a w jego toku spółka wykonała wezwanie Wójta z dnia [...] r. do przedłożenia materiałów źródłowych niezbędnych do ustalenia przedmiotu i podstawy opodatkowania. W wezwaniu tym wskazano na konieczność przedstawienia: 1) wykazów z ewidencji środków trwałych, według stanu na dzień 1 stycznia 2014 r., sporządzonych dla Oddziału KWK B. i Oddziału KWK C. a uwzględniających wszystkie obiekty budowlane z rodzaju 2 KŚT i 6 KŚT (ich wartość początkową), które znajdują się pod ziemią w granicach administracyjnych Gminy M. i nie zostały zadeklarowane do opodatkowania; 2) wykazu budowli i urządzeń budowlanych, według stanu na dzień 1 stycznia 2014 r., znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych, służących do prowadzenia działalności gospodarczej, położonych w granicach administracyjnych Gminy M. i niezadeklarowanych do opodatkowania (zgodnie ze wskazaniem, w wykazie tym należało podać wartość początkową i rodzaj KŚT tych obiektów, ich nazwy, numery inwentarzowe i daty modernizacji, jak również daty powstania i wygaśnięcia obowiązku podatkowego); 3) kart przewodnich wyrobisk górniczych zlokalizowanych w Gminie M. z podaniem podstawowych danych technicznych odnoszących się do 2014 r.; 4) wykazu zawierającego elementy składowe każdego środka trwałego z rodzaju 200 KŚT, znajdującego się w obrębie Gminy M., według stanu na dzień 1 stycznia 2014 r. ze wskazaniem: wartości początkowej tych obiektów, dat oddania ich do użytku, dat i wartości modernizacji mających wpływ na wartość do opodatkowania, jak również dat likwidacji i otamowania; 5) wykazu otamowanych wyrobisk górniczych na obszarze Gminy M. wraz z podaniem daty otamowania i wyjaśnieniem, czy otamowanie to ma charakter stały, czy czasowy. Kolegium zaznaczyło, że wymagane dokumenty spółka złożyła przy pismach z dnia 22 kwietnia 2016 r., 28 kwietnia 2016 r. i 16 czerwca 2016 r. Podkreśliło też, że przed wydaniem decyzji organ pierwszej instancji umożliwił spółce zapoznanie się z materiałem dowodowym. Przystępując w tej sytuacji do przedstawienia motywów swej kwalifikacji, Kolegium w pierwszej kolejności przytoczyło brzmienie art. 21 § 3 o.p., art. 3 ust. 1 i art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2010 r., poz. 613 ze zm. - dalej: "u.p.o.l.") oraz art. 3 pkt 3, pkt 3a i pkt 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1409 ze zm. - dalej: "p.b."). Zwróciło też uwagę na konieczność uwzględnienia uchwały Rady Gminy M. w sprawie stawek podatku od nieruchomości na badany rok podatkowy. Następnie zacytowało fragmenty uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09, wskazujące na możliwość opodatkowania podatkiem od nieruchomości obiektów zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych pod warunkiem spełniania przez nie cech budowli w rozumieniu p.b. lub u.p.o.l. Za godne uwagi uznało przy tym odnotowanie, że weryfikacja ta powinna wpierw zmierzać do przesądzenia możliwości uznania obiektu za budowlę (art. 3 pkt 3 p.b.), a dopiero w razie niemożności przyjęcia takiej kwalifikacji niezbędne stanie się zbadanie, czy nie wykazuje on cech urządzenia budowlanego (art. 3 pkt 9 p.b.). Przy tym, zgodnie ze wskazaniem Trybunału Konstytucyjnego, nie można wykluczyć, że o statusie obiektu współdecydować będą inne przepisy rangi ustawowej, które uzupełniają, modyfikują czy doprecyzowują prawo budowlane. W każdym przypadku przedmiotem opodatkowania nie będzie jednak samo wyrobisko górnicze i stąd ustalenie podstawy opodatkowania (wartości budowli w nim się znajdujących) wymaga pominięcia kosztów jego drążenia. Co do zasady miarodajne w tym względzie będą wielkości podane przez podatnika. Dalsze wywody Kolegium skoncentrowało na ocenie rozstrzygnięcia podjętego przez Wójta. Stwierdziło, że decyzja ta jest zgodna z obowiązującymi przepisami i zawiera prawidłowe uzasadnienie faktyczne i prawne, albowiem pozwala ono na poznanie przebiegu postępowania, ustaleń poczynionych w jego toku, a także motywów przyjętej kwalifikacji. Kolegium zaznaczyło, że Wójt rozstrzygnięcie to podjął w oparciu o materiały źródłowe przedstawione przez spółkę. Na ich podstawie ustalił, co składa się na konkretny środek trwały z rodzaju 200 KŚT, po czym poszczególne jego elementy przypisał do budowli lub urządzeń budowlanych, o których mowa wprost w art. 3 pkt 3 i pkt 9 p.b. Do podstawy opodatkowania przyjął wartość początkową tak wyodrębnionych obiektów wskazaną przez spółkę (z pominięciem kosztów drążenia samego wyrobiska). Zarazem wykluczył budowle znajdujące się w wyrobiskach otamowanych, natomiast niedające się usunąć wątpliwości kwalifikacyjne rozstrzygnął na korzyść podatnika i w rezultacie nie opodatkował również: transformatorów, przenośników taśmowych typu Gwarek, przenośników typu Piona, pomp P-1BA, P-2BA-N, P-2BA-W, OW 250, Zw-50, sygnalizatorów SAO-86 i SGP-94 oraz klap ppoż. W ocenie Kolegium zakwalifikowanie do przedmiotu opodatkowania rurociągów, linii kablowych, linii kablowych telefoniczno-sygnalizacyjnych czy torów (dróg kolejowych) zlokalizowanych w wyrobiskach górniczych nie powinno budzić wątpliwości spółki, która sama wykazała do opodatkowania naziemne odpowiedniki tych obiektów. Należy bowiem mieć na uwadze, że o możności uznania danego obiektu za budowlę w rozumieniu u.p.o.l. decydują jego właściwości, a nie lokalizacja. Bez znaczenia dla omawianej kwalifikacji pozostaje zatem to, czy budowla znajduje się pod ziemią, czy na jej powierzchni. W konkluzji Kolegium stwierdziło, że dokonane przez Wójta ustalenia są poprawne i jako takie zasługują na aprobatę. Jednocześnie za niezasadne uznało zarzuty odwołania Przedstawiło też swoje zapatrywania na sposób kwalifikowania spornych obiektów i w tym celu posłużyło się ich definicjami opisowymi. W tych ramach szczególną uwagę poświęciło obudowom podziemnych wyrobisk górniczych. Podało, że obudowa to budowla inżynierska, której zadaniem jest zapewnienie stabilności i bezpieczeństwa poprzez przenoszenie obciążeń mas gruntu lub górotworu. Jest wprowadzona do wnętrza wyrobiska i ma przeciwdziałać naporowi skał otaczających to wyrobisko oraz zapewnić ochronę przed opadem skał ze stropu i ociosów przed zawałem skał stropowych. Służy wykonywaniu działalności gospodarczej (wydobywaniu kopaliny ze złoża). Funkcjonuje samodzielnie i nie jest wyposażona w urządzenia, które stanowiłyby z nią całość techniczno-użytkową. Nie świadczy funkcji usługowej wobec wyrobiska, w którym się znajduje. Z wyrobiskiem tym nie jest związana, lecz stanowi budowlę względem niego odrębną. Nie służy również innym budowlom jako urządzenie budowlane lub urządzenie techniczne. Tym samym spełnia cechy konstrukcji oporowej wymienionej wprost w art. 3 pkt 3 p.b. W dalszej kolejności Kolegium stwierdziło, że linie kablowe (w tym o napięciu poniżej 1 kV), sieci kablowe, kable energetyczne i teletechniczne to sieci techniczne. Tak samo zakwalifikowało światłowody, kable sygnalizacyjne i rurociągi. Z kolei trasy kolejki podwieszanej lub spągowej, jak również tory kolei podziemnej zaliczyło do linii kolejowych, a trakcje elektroenergetyczne do urządzeń budowlanych wskazanych w art. 3 pkt 9 p.b. Mając na uwadze powyższe, Kolegium uznało, że decyzja Wójta jest prawidłowa i jako taką utrzymało ją w mocy. W skardze pełnomocnik spółki wniósł o uchylenie powyższej decyzji Kolegium. Zażądał też zasądzenia zwrotu kosztów postępowania. Podniósł zarzut naruszenia: 1) art. 2a, art. 121 § 4, art. 122, art. 127, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 o.p. oraz 2) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 i pkt 9 p.b. i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W uzasadnieniu swego stanowiska w pierwszej kolejności zwrócił uwagę, że zasada dwuinstancyjności postępowania nakłada na organ odwoławczy obowiązek poczynienia własnych ustaleń stanu faktycznego i prawnego, a dokonanie tych czynności powinno znaleźć odzwierciedlenie w motywach decyzji wydanej przez ten organ. Co prawda, nie wiąże się to z koniecznością ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego. Niemniej jednak ocena tych dowodów, ustalenia poczynione na ich podstawie, a także subsumcja stanu faktycznego pod obowiązujący stan prawny i wyjaśnienie powodów kwalifikacji powinny być samodzielne. Istotą dwuinstancyjności postępowania jest bowiem dwukrotne rozstrzygnięcie tej samej sprawy, co oznacza, że rola organu odwoławczego nie sprowadza się bynajmniej jedynie do oceny prawidłowości działania organu pierwszej instancji. Odnosząc następnie te spostrzeżenia do analizowanego przypadku, autor skargi wyraził przekonanie, że Kolegium ograniczyło się do zreferowania postępowania przed Wójtem, przedstawienia treści decyzji przez ten organ wydanej i ustosunkowania się do zarzutów odwołania. Zaniechało natomiast ponownego rozpoznania sprawy, albowiem nie poczyniło własnych, szczegółowych ustaleń nawet w kwestiach fundamentalnych (obejmujących przedmiot i podstawę opodatkowania oraz wysokość należnego podatku). Tymczasem, w ocenie skarżącego, tylko taki sposób postępowania pozwoliłby na rzetelną ocenę całokształtu stanu sprawy i wyeliminowanie błędów organu pierwszej instancji. Przyjęcie w punkcie wyjścia zastanego schematu działania niezależność tę zredukowało. Co więcej, skupienie przez Kolegium uwagi wyłącznie na ocenie działania Wójta sprawiło, że zaskarżona decyzja nie stanowi samodzielnego rozstrzygnięcia sprawy, lecz jedynie przesądza o braku powodów do uchylenia decyzji pierwszoinstancyjnej. Niezależnie od powyższego, pełnomocnik spółki wytknął Kolegium nieprawidłowe opodatkowanie spornych elementów wyrobiska górniczego. W tych ramach podkreślił, że kwalifikacja ta pozostaje w sprzeczności ze wspomnianym już wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego, w którym zaakcentowano zakaz posługiwania się jakąkolwiek wykładnią rozszerzającą bądź analogią przy poszukiwaniu normatywnego znaczenia pojęcia budowla dla celów podatkowych. Zdaniem skarżącego podkreślenia wymaga, że choć Trybunał nie wykluczył możliwości uznania za budowle obiektów zlokalizowanych w podziemnym wyrobisku górniczym, to jednak wskazał, że muszą one spełniać cechy opisane w art. 3 pkt 3 lub pkt 9 p.b. Tymczasem postępowanie dowodowe przeprowadzone w niniejszej sprawie w ogóle nie pozwala na przyjęcie takiej kwalifikacji. Rozwijając ten wątek, skarżący podniósł, że przy analizie brzmienia art. 3 pkt 3 p.b. należy brać pod uwagę kryterium "całości techniczno-użytkowej", o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) p.b., co sprawia, że na gruncie p.b. cechą odróżniającą budowlę od urządzenia technicznego jest jej funkcjonalna samodzielność. W rezultacie samo stwierdzenie, że poszczególne urządzenia znajdujące się w podziemnym wyrobisku górniczym odpowiadają nazwom budowli wymienionym w art. 3 pkt 3 p.b. nie wystarcza do uznania ich za budowle w rozumieniu tego przepisu. Do tego niezbędne jest jeszcze przesądzenie, że stanowią one całość techniczno-użytkową, co determinuje konieczność wykazania, że mogą być samodzielnie (bez innych urządzeń) wykorzystane do prowadzenia działalności gospodarczej. Zdaniem pełnomocnika spółki w rozpatrywanym przypadku ustaleń takich zabrakło, a definicje przytoczone przez Kolegium zamiast usuwać jedynie potęgują wątpliwości co do przyjętej kwalifikacji. Uwzględnienie bowiem celu, jakiemu służyć mają obudowy górnicze, kable sygnalizacyjne czy rurociągi sprawia, że trudno zaprzeczyć tezie, jakoby obiekty te nie były funkcjonalnie podporządkowane wyrobisku i tym samym nie posiadały funkcjonalnej samodzielności. Przy tym brak możliwości zakwalifikowania wyrobiska górniczego do budowli w rozumieniu u.p.o.l. nie stanowi przeszkody do uznania, że obiekty te stanowią jego element, ponieważ terminem "wyrobisko górnicze" można posługiwać się zarówno w znaczeniu fizycznym, mając na względzie przestrzeń, jak i technicznym na określenie infrastruktury. W przekonaniu autora skargi błąd Kolegium polega zatem na pominięciu kontekstu użytkowego spornych obiektów, a mianowicie na nieuwzględnieniu tego, iż funkcjonują one tylko łącznie z wyrobiskiem i w jego obrębie. Zależność ta zresztą jest wzajemna, albowiem trudno wyobrazić sobie wyrobisko, które swą rolę mogłoby pełnić bez tych obiektów (a zwłaszcza obudów). Za niewątpliwe uznać zatem należy, że obiekty te nie mają przymiotu samodzielności, albowiem dopiero wraz z wyrobiskiem tworzą całość techniczno-użytkową. Uwzględnienie z kolei, że wyrobisko górnicze nie jest obiektem budowlanym sprawia, iż obiekty te nie mogą stanowić urządzeń technicznych w rozumieniu art. 3 pkt 9 p.b. Dalsze wywody pełnomocnik spółki poświęcił kwestii opodatkowania samych obudów podziemnych wyrobisk górniczych. Wskazał, że Kolegium nie wyjaśniło rozumienia pojęcia "konstrukcja oporowa" i tym samym jego twierdzenia, że jest nią wspomniana obudowa uznać trzeba za gołosłowne. Brak ten, jak wskazał, jest istotny tym bardziej, że w innych sprawach Kolegium zdarzało się aprobować stanowisko organów pierwszej instancji, które obudowy kwalifikowały do tuneli. Dalej autor skargi zauważył, że w myśl art. 4 pkt 16 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 460 ze zm. – dalej: u.d.p.) konstrukcją oporową jest budowla przeznaczona do utrzymywania w stanie stateczności nasypu lub wykopu, a definicja ta odpowiada potocznemu rozumieniu tego terminu. Na tej podstawie wywiódł, że kwalifikacja Kolegium nie znajduje oparcia ani w języku prawnym, ani w potocznym. Poza tym uwzględnić trzeba, że wynika ona z całkowitej dowolności interpretacyjnej, która pozostaje w sprzeczności z regułami wykładni dopuszczającymi możność posiłkowania się językiem powszechnym dopiero w braku definicji legalnej. Narusza ona również zasadę wypowiedzianą w art. 2a o.p. Wreszcie jest nielogiczna, albowiem zakłada możliwość opodatkowania obiektu, który nie znajduje się w wyrobisku górniczym, lecz wyrobisko to statuuje (wydziela jego granice). W konkluzji pełnomocnik spółki wyraził przekonanie, że opisane mankamenty dyskredytują zaskarżoną decyzję i sprawiają, że nie może się ona ostać w obrocie prawnym. W odpowiedzi Kolegium stwierdziło brak podstaw do zmiany swego stanowiska i wniosło o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga okazała się bezzasadna. Przystępując do oceny legalności zaskarżonej decyzji należy stwierdzić, że w tutejszym Sądzie toczyły się postępowania dotyczące skarg spółki na decyzje odwoławcze wydane przez Kolegium w stosunku do skarżącej i w odniesieniu do opodatkowania budowli zlokalizowanych na terenie tej samej Gminy. I tak, w wyroku z dnia 27 września 2016 r., I SA/Gl 395/16 oddalono skargę dotyczącą roku podatkowego 2006, wyrokiem z dnia 7 grudnia 2015 r., I SA/Gl 245/15 oddalono skargę na decyzję podatkową za rok 2009, w wyroku z dnia 29 stycznia 2016 r., I SA/Gl 732/15 oddalono skargę za rok 2005, w wyroku z dnia 18 maja 2016 r., I SA/Gl 1508/15 oddalono skargę na decyzję dotyczącą 2004 r., w wyroku z dnia 22 grudnia 2015 r., I SA/Gl 1465/15 oddalono skargę na decyzję dotyczącą roku podatkowego 2010. Rozstrzygnięcia te dotyczyły w istocie tych samych kwestii, które są przedmiotem niniejszej sprawy, w tym możliwości opodatkowania tych samych budowli (obiektów) znajdujących się w tych samych wyrobiskach, należących do tej samej skarżącej, na terenie tej samej gminy. Sąd w składzie orzekającym akceptuje i uznaje za własną argumentację przywołaną w uzasadnieniach tych wyroków, dlatego przedstawi ją w dalszej części pisemnych motywów wyroku. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, w tym art. 210 § 4 o.p., Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja nie narusza tych przepisów w taki sposób, by mogło to mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Co prawda zaskarżona decyzja nie jest nadmiernie rozbudowana ani też nie zawiera dywagacji prawnych dotyczących konkretnych poglądów przedstawionych przez stronę skarżącą co do kwalifikowania spornych obiektów, jednakże z jej treści w sposób oczywisty wynika co stanowiło przedmiot oceny i jakie w tej kwestii zajął stanowisko organ odwoławczy. Nie można decyzji tej zarzucić – jak wynika z twierdzeń strony skarżącej - wręcz całkowitego braku uzasadnienia faktycznego czy też prawnego wydanego rozstrzygnięcia. Z art. 210 § 4 w zw. z art. 235 o.p. nie wynika, aby uzasadnienie decyzji musiało przedstawiać stanowisko organu we wszystkich najdrobniejszych kwestiach proceduralnych, które były podnoszone czy sygnalizowane w toku postępowania administracyjnego przez stronę. Uzasadnienie faktyczne rozstrzygnięcia organu powinno odnosić się do okoliczności, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy (wyrok WSA w Szczecinie z dnia 23 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 157/15). Sąd orzekający podziela pogląd, że "Uzasadnienie decyzji nie jest rozprawą polemiczną. Jeżeli zatem zawiera ono wyczerpujące wyjaśnienie podstaw faktycznych i prawnych rozstrzygnięcia, to nie odniesienie się do niektórych tez i orzeczeń przedstawionych przez stronę nie stanowi o wadliwości decyzji uzasadniającej jej uchylenie przez Sąd. To samo odnosi się do niewymienienia wszystkich przepisów stanowiących podstawę orzekania" (wyrok WSA w Warszawie z dnia 5 lipca 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 3230/10). W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy stwierdził, że organ pierwszej instancji wydał decyzję m.in. w oparciu o przedłożone przez spółkę wykazy zawierające elementy składowe każdego środka trwałego rodzaju 200 KŚT i z uwzględnieniem wartości poszczególnych obiektów wskazanej przez spółkę. Ustalono, na podstawie dokumentacji przekazanej przez spółkę, co składa się na konkretny środek trwały rodzaju 200 KŚT, a następnie przypisano każdy jego element do budowli lub urządzeń budowlanych wymienionych wprost w art. 3 pkt 3 albo 9 p.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, co szczegółowo opisano w załączniku nr 1 do decyzji. W sytuacji, gdy organ odwoławczy w sposób zasadniczy nie zmienia ustaleń decyzji organu pierwszej instancji utrzymując ją w mocy, nie dochodzi do naruszenia zasad dwuinstancyjności, zaufania do organu podatkowego, prawdy obiektywnej i konieczności przeprowadzenia wyczerpującego postępowania dowodowego czy też czynnego udziału stron w postępowaniu. Z treści uzasadnienia organu odwoławczego wynika jakie dowody zostały zgromadzone w toku postępowania podatkowego i jakie dowody organ odwoławczy uznał za wiarygodne i dlaczego, z jakich powodów sporne obiekty podlegają czy też nie podlegają opodatkowaniu z powołaniem się na przepisy prawa podatkowego i budowlanego oraz ich wykładnię zaprezentowaną w wyroku Trybunału Konstytucyjnego. W tym stanie rzeczy nie są zasadne zawarte w skardze zarzuty naruszenia przez Kolegium art. 121, 122, 127, 187 § 1, art. 191 o.p. Nie sposób bowiem w tej sytuacji zasadnie twierdzić, że organ odwoławczy pominął ustalenia dotyczące przedmiotu i podstawy opodatkowania oraz nie przedstawił wyliczeń co do wysokości należnego podatku. Wszystkie te elementy zostały szczegółowo zaprezentowane w decyzji organu I instancji. Określenie przedmiotu opodatkowania zostało precyzyjnie wyjaśnione nie tylko w części "opisowej" uzasadnienia decyzji Wójta, lecz również w załączniku nr 1 do tej decyzji. W tymże załączniku wskazano numer inwentarzowy danego środka trwałego, jego nazwę z grupy 200 KŚT, określenie rodzaju budowli (np. konstrukcja oporowa, sieć techniczna) oraz charakterystykę tej budowli (jej opis, uzasadnienie kwalifikacji prawnopodatkowej, wskazanie funkcjonalnej samodzielności). W załączniku dokonano bardzo precyzyjnego wskazania przedmiotu opodatkowania, a więc tego elementu, który w tej sprawie budzi spór. Wynika z niego bardzo jasno, że opodatkowano w ramach konkretnych środków trwałych spółki konkretne budowle, takie jak konstrukcja oporowa, sieć techniczna, kolejowe drogi szynowe (obiekt liniowy – linia kolejowa). Załącznik liczy 142 strony i powielanie jego treści w uzasadnieniu decyzji odwoławczej oraz uzasadnieniu wyroku Sądu byłoby zbędne. Skoro organ odwoławczy badając sprawę na dzień orzekania, w pełni podzielił ustalenia organu I instancji, kwalifikację i charakter spornych obiektów, możliwość ich samodzielnego funkcjonowania, które to cechy zdeterminowały konieczność ich opodatkowania, to nie musiał okoliczności tych i faktów powtarzać w sposób dosłowny w wydanej decyzji. Nie przytoczenie po raz kolejny w uzasadnieniu decyzji odwoławczej w sposób szczegółowy ustaleń organu pierwszej instancji zaakceptowanych w pełni przez organ odwoławczy, nie oznacza, że decyzja ta narusza art. 210 § 4, czy inne wskazane w skardze przepisy postępowania, ze skutkiem opisanym w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. – dalej: p.p.s.a.). W sprawie nie zaistniała konieczność przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. Nie było to niezbędne dla rozstrzygnięcia sprawy, skoro organ podatkowy dysponował materiałem dowodowym pozwalającym na odpowiednie zakwalifikowanie spornych obiektów do budowli i to m. in. na podstawie przedstawionych przez spółkę dowodów, z wyłączeniem tych obiektów, które sama spółka wskazała za niepodlegające opodatkowaniu. Ocena czy dany obiekt stanowi budowlę, w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. należy do organu podatkowego, który z uwagi na charakter i okoliczności sprawy może w kwestiach faktycznych, zasięgać opinii biegłego lub nie. Sąd nie stwierdził, że brak opinii biegłego w zakresie wnioskowanym przez spółkę był niezbędny dla wyjaśnienia sprawy. Przechodząc do kwestii materialnoprawnych Sąd stwierdza, że istota sporu koncentruje się (w niniejszej sprawie) wokół opodatkowania będących w posiadaniu skarżącej, budowli znajdujących się w wyrobisku górniczym. W rozpatrywanej sprawie poza sporem pozostają: - wartości stanowiące podstawę opodatkowania, bowiem organy podatkowe przyjęły wartości przedstawione przez samą spółkę, w których nie uwzględniono kosztów drążenia wyrobiska; - zagadnienia związane z opodatkowaniem nieruchomości i budynków będących w posiadaniu spółki. W niniejszej sprawie, w odróżnieniu od wielu innych zainicjowanych skargą tej samej spółki (w odniesieniu do budowli zlokalizowanych na terenie innych gmin), strona skarżąca nie sformułowała wprost zarzutu dotyczącego "wadliwej metodologii" przyjętej przez organy podatkowe w celu wskazania budowli stanowiących przedmiot opodatkowania, w ramach którego skarżąca podnosiła, że urządzenia techniczne znajdujące się w podziemnych wyrobiskach górniczych w pierwszej kolejności należy kwalifikować jako urządzenia techniczne związane funkcjonalnie z wyrobiskami górniczymi, a dopiero ustalenie, że dane urządzenie nie służy wyrobisku daje podstawy do jego kwalifikowania w poczet zdefiniowanych w prawie budowlanym urządzeń budowlanych lub budowli. W tym stanie rzeczy Sąd ograniczy się do przypomnienia, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09, dokonując szczegółowej analizy i wykładni przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 i 9 p.b. orzekł, że art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. rozumiany w taki sposób, że nie odnosi się do podziemnych wyrobisk górniczych oraz może odnosić się do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w tych wyrobiskach, jest zgodny z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji. Trybunał stanął na stanowisku, że wyrobisko górnicze nie stanowi budowli. Jednocześnie podzielił pogląd, że "w każdej sprawie podatkowej dotyczącej infrastruktury znajdującej się w podziemnych wyrobiskach górniczych niezbędne jest dokładne ustalenie, które z obiektów i urządzeń można zakwalifikować jako budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, co pozwoli wykluczyć ryzyko opierania się w tym względzie na wątpliwych uogólnieniach". Trybunał stwierdził także, iż analiza Prawa budowlanego oraz Prawa geologicznego i górniczego prowadzi do wniosku, iż nie istnieją przekonujące argumenty przemawiające generalnie przeciwko możliwości uznania obiektów zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych za obiekty budowlane, co odpowiada stanowisku dominującemu w orzecznictwie sądowym. Zdaniem Trybunału za budowle w rozumieniu u.p.o.l. można uznać: 1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 p.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) p.b., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową; 2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 p.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej. Oznacza to, że "Jeżeli przyporządkowanie poszczególnych obiektów i urządzeń usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych nazwom budowli wskazanym w prawie budowlanym zakończy się niepowodzeniem, konieczne będzie ustalenie, czy rozważane obiekty i urządzenia dają się zakwalifikować jako urządzenia budowlane w rozumieniu u.p.b., które zarazem są budowlami w ujęciu u.p.o.l.". Zasadnie zatem organy podatkowe podjęły się ustalania, które ze znajdujących się w wyrobisku obiektów budowlanych stanowią budowlę w rozumieniu p.b. i ewentualnie w dalszej kolejności urządzenia budowlane w rozumieniu p.b. (art. 3 pkt 3 i 9 p.b.). Nietrafnie strona skarżąca upatruje wadliwości zaskarżonej decyzji argumentując, że opodatkowane składniki majątkowe stanowią całość techniczno-użytkową ściśle powiązaną funkcjonalnie z wyrobiskiem i służą jego wykorzystaniu. Podatnik twierdzi bowiem, że żadne z wymienionych w decyzji urządzeń i instalacji znajdujących się w podziemnym wyrobisku górniczym nie stanowi całości techniczno-użytkowej, która może być samodzielnie wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej - co wyklucza ich zakwalifikowanie jako budowli. Spółka dyskwalifikując obiekty zlokalizowane w wyrobisku z kategorii budowli wskazuje w tej materii na fakt ścisłego ich powiązania z podziemnym wyrobiskiem górniczym, tj. przestrzenią w górotworze. Twierdzi, że wyłącznym celem tych obiektów jest eksploatacja i prawidłowe funkcjonowanie wyrobiska. Również samo wyrobisko bez tych obiektów nie mogłoby prawidłowo funkcjonować. Skoro więc wyrobisko nie jest budowlą, to te powiązane funkcjonalnie z nim obiekty także nie mogą zostać uznane za budowle. Sąd nie podziela takiego stanowiska spółki, co do istoty obiektów znajdujących się w wyrobisku górniczym. Spółka traktuje wyrobisko górnicze (budowlę nie stanowiącą przedmiotu opodatkowania) jako punkt odniesienia prawnopodatkowej kwalifikacji wszystkich zlokalizowanych w nim obiektów. Wywodzi, że wszystko lub prawie wszystko, co znajduje się w wyrobisku służy temu właśnie wyrobisku. Zdaniem Sądu, takie jednak rozumienie wyrobiska górniczego pozostaje w sprzeczności z rzeczywistą rolą i funkcją, jakie sporne budowle pełnią w przemyśle wydobywczym. Obiekty umieszczone w wyrobisku górniczym nie służą temu wyrobisku, jako takiemu, tylko służą wydobyciu kopaliny. Gdyby bowiem nie istniała możliwość wydobycia kopaliny (gdyby nie istniało złoże), wyrobisko byłoby zbędne. Spostrzeżenie to prowadzi do konstatacji, że obiekty umieszczone w wyrobisku, co do zasady to obiekty służące do wydobywania kopaliny a nie obiekty służące wyrobisku górniczemu, jako przestrzeni w górotworze. Istnienie samej bowiem przestrzeni w górotworze, bez obiektów w niej umieszczonych, pozbawione jest racjonalnego uzasadnienia. Funkcjonalne związane poszczególnych składników majątku skarżącej z wyrobiskiem górniczym, umożliwiające jego wykorzystanie zgodnie z przeznaczeniem, nie wyłącza zakwalifikowania ich do budowli opodatkowanych podatkiem od nieruchomości, co potwierdza orzecznictwo sądowe (por. m.in. wyrok NSA z dnia 27 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 759/15) a także stanowisko doktryny (por. m.in. L. Etel, Podatek od nieruchomości, Komentarz, Lex 2012). W świetle powyższych rozważań uzasadnione jest odwołanie się do regulacji zawartej w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., zgodnie z którą, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Nie ulega przy tym wątpliwości, że podziemne budowle, a więc obiekty umieszczone w wyrobisku górniczym służą spółce do wykonywania działalności gospodarczej, jaką jest wydobywanie węgla, a zatem podlegają opodatkowaniu. Przechodząc do kwestii opodatkowania konkretnych składników majątku skarżącej usytuowanych w wyrobiskach górniczych wskazać należy na wstępie, że w myśl art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowla to: obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Z kolei w art. 3 pkt 1, 3, 9 p.b. w brzmieniu obowiązującym w 2014 r., ustawodawca określa, że ilekroć w tej ustawie jest mowa o: - obiekcie budowlanym: należy przez to rozumieć: a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, c) obiekt małej architektury (punkt 1); - budowli: należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową (punkt 3); - urządzeniach budowlanych: należy przez to rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki (punkt 9). Kontynuując niniejsze rozważania należy się odnieść do twierdzeń skarżącej wskazujących, że obudowy wyrobiska nie mogą stanowić przedmiotu opodatkowania w badanej sprawie. Organy podatkowe przyporządkowały obudowy wyrobiska wprost do wymienionych w art. 3 pkt 3 p.b. konstrukcji oporowych. Kwalifikując obudowy do budowli w rozumieniu ostatnio wskazanego przepisu, wskazały, że jest to budowla inżynierska, wprowadzona do wnętrza wyrobiska, której zadaniem jest zapewnienie stabilności i bezpieczeństwa poprzez przenoszenie obciążeń gruntu lub górotworu. Służy ona wykonywaniu działalności gospodarczej, tj. wydobywaniu kopaliny ze złoża. Sąd zauważa, że obudowa górnicza, wprowadzona do wnętrza wyrobiska dla przeciwdziałania naporowi skał otaczających to wyrobisko i zapewnienia ochrony przed opadem skał ze stropu i ociosów przez zawałem skał stropowych to konstrukcja oporowa, która funkcjonuje samodzielnie i nie jest wyposażona w urządzenia, które stanowiłyby z nią całość techniczno-użytkową. Jest budowlą nie związaną z danym wyrobiskiem, ale z prowadzoną działalnością gospodarczą, umożliwia wydobywanie kopaliny oraz zapewnia bezpieczeństwo pracy ludzi i maszyn. W ocenie Sądu argumentacja organów w tym zakresie jest przekonywująca i w sposób merytoryczny uzasadniona. Pogląd, że obudowa wyrobiska stanowi konstrukcję oporową w pełni podzielił Naczelny Sąd Administracyjny w cytowanym już wyroku z dnia 27 maja 2015 r. albowiem po pierwsze budowlą nie musi być obiekt budowlany identycznie nazwany jak któryś z tych powołanych w art. 3 pkt 3 p.b, a po wtóre sam Trybunał Konstytucyjny w analizowanym wyroku z 13 września 2011 r. zwrócił uwagę na obudowy górnicze, jako niezależne od wyrobiska górniczego obiekty (usytuowane w wyrobisku). Za chybioną uznać należy także argumentację spółki, że obudowy wyrobiska nie mogą stanowić konstrukcji oporowych (w rozumieniu art. 3 pkt 3 p.b.) ponieważ zgodnie z art. 4 pkt 16 u.d.p. konstrukcja oporowa to budowla przeznaczona do utrzymywania w stanie stateczności nasypu lub wykopu. Wspomniana definicja konstrukcji oporowej znajduje zastosowanie tylko na gruncie ustawy o drogach publicznych, co wyraźnie wynika z art. 4 u.d.p. in principio: "Użyte w ustawie określenia oznaczają". Zdaniem Sądu nie ma podstaw do rozszerzającej wykładni art. 4 pkt 16 u.d.p., wbrew literalnemu brzmieniu tego przepisu, polegającej na zastosowaniu zawartej tam definicji legalnej także w odniesieniu do art. 3 pkt 3 p.b., a w dalszej perspektywie do art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Poza tym, przenoszeniu zastosowania tej definicji legalnej sprzeciwiają się argumenty pozajęzykowe, gdyż zasadnicze cele z jednej strony ustawy podatkowej oraz Prawa budowlanego, a z drugiej strony ustawy o drogach publicznych, nie są tożsame, co nie sprzyja przenoszeniu definicji legalnych pomiędzy tymi aktami normatywnymi. Ponadto wskazana w art. 4 pkt 16 u.d.p. definicja konstrukcji oporowych w sposób oczywisty wiąże się z obiektami naziemnymi (nasyp, wykop), co powoduje że jej odniesienie do art. 3 pkt 3 p.b. spowodowałoby wykluczenie uznania za konstrukcje oporowe jakichkolwiek obiektów podziemnych, a ograniczenie to nie wynika ani z art. 3 pkt 3 P.b. ani (przede wszystkim) z art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W tym miejscu powtórzyć zatem należy, że w powołanym wyżej wyroku z dnia 27 maja 2015 r. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "kwestię przypisania przedmiotowych obudów wyrobiska do konstrukcji oporowych w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego w sposób prawidłowy i przesądzający rozstrzygnęli, powołani przez samorządowy organ podatkowy w trybie art. 197 § 1 O.p. biegli. Ich konstatacja, że obudowa wyrobiska jest konstrukcją oporową, ponieważ m. in. przeciwdziała naporowi mas skalnych znajdujących się w sklepieniu ciśnień, które zmierzają do wypełnienia pustej przestrzeni, jest przekonywująca i w sposób logiczny, a przede wszystkim merytoryczny uzasadniona. Wywody skargi kasacyjnej w tym zakresie są jedynie nieporadną polemiką z tymi ustaleniami. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą nie podziela poglądu wyrażonego w wyroku WSA w Krakowie z 8 października 2014 r., I SA/Kr 1294/14, albowiem z przyczyn podanych wyżej budowlą nie musi być obiekt budowlany identycznie nazwany jak któryś z tych powołanych w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, a po wtóre sam Trybunał Konstytucyjny w analizowanym wielokrotnie wyroku z 13 września 2011 r., wskazał na obudowy górnicze jako niezależne od wyrobiska górniczego obiekty (usytuowane w wyrobisku). Podkreślić przy tym należy, że mimo sformułowania wielu zastrzeżeń, Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że nie wydaje się dopuszczalne, by a priori odrzucać taką ewentualność, że przypisanie statusu budowli w rozumieniu u.p.o.l. niektórym bądź wszystkim obiektom (urządzeniom), znajdującym się w określonym bądź jakimkolwiek podziemnym wyrobisku górniczym, jest niemożliwe". Wskazywana w skardze niejednolitość opinii sporządzanych w różnych sprawach dotyczących opodatkowania środków trwałych skarżącej usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych, w których różnie wyjaśnia się pojęcie obudów jest niewątpliwie niepożądana, niemniej nie może skutecznie podważyć zasadności opodatkowania ich jako budowli. Podkreślenia także wymaga, że w skardze w żaden sposób nie wskazano, jaki wpływ na wynik postępowania (wysokość podstawy opodatkowania) ma to, czy obudowę uzna się za tunel, czy też za konstrukcję oporową. Skarżąca w istocie zmierzała bowiem do wykazania, że skoro obudowę raz kwalifikuje się jako konstrukcję oporową, a raz jako tunel, to nie może ona stanowić przedmiotu opodatkowania, co - jak wykazano powyżej - nie wyłącza dopuszczalności opodatkowania ich jako budowli. Z tych wszystkich względów powoływany przez spółkę argument z art. 2a o.p. na uzasadnienie wyłączenia z opodatkowania zlokalizowanych w wyrobisku budowli w postaci obudów, nie jest zasadny. W tym przepisie po pierwsze chodzi o wątpliwości organu podatkowego, a nie wątpliwości podatnika, a po drugie, takie wątpliwości, które nie dadzą się usunąć. Przeprowadzona wyżej analiza zagadnienia opodatkowania spornych budowli (obudów wyrobiska), pozwala na wniosek, że wątpliwości, o jakich mowa w art. 2a o.p. na gruncie tej sprawy nie ma. Szczegółowe odniesienie się przez Sąd do innych elementów infrastruktury znajdującej się w wyrobiskach skarżącej spółki nie jest konieczne, gdyż skarżąca nie przytacza w skardze, w tej mierze, konkretnych argumentów, zaś Sąd ponownie w tym miejscu wskazuje, że organy podatkowe dokonały prawidłowych i wystarczająco precyzyjnych ustaleń faktycznych, które następnie poddały trafnej kwalifikacji podatkowo-prawnej. Jak wskazano wyżej, w sprawie nie była sporna podstawa opodatkowania, ponieważ organy przyjęły wartość budowli znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych na podstawie danych z przedstawionych przez skarżącą spółkę dokumentów. W rozpoznawanej sprawie - wbrew twierdzeniom strony skarżącej - organy podatkowe działały w granicach prawa, nie naruszając wymienionych w skardze art. 121, 122, 127, art. 191 i art. 187 § 1 o.p., rozpoznając sprawę co do jej istoty, na podstawie obowiązującego prawa mającego zastosowanie w ustalonym stanie faktycznym. Podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Organy nie naruszyły reguł prowadzenia postępowania dowodowego i ustaliły wszystkie istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. Wniosek organu odwoławczego wyprowadzony z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykracza poza swobodną ocenę dowodów, więc nie stanowi naruszenia prawa. Sąd ocenił także zupełność uzasadnienia zaskarżonej decyzji i nie stwierdził jej niezgodności z art. 210 § 4 o.p. w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonej decyzji, po myśli art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Sąd nie stwierdził, biorąc po uwagę art. 134 § 1 p.p.s.a., także innych naruszeń prawa, niż wskazane w skardze. Wobec powyższego na podstawie art. 151 p.p.s.a. skarga została oddalona.