I FSK 1182/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (spr.), Sędzia WSA (del) Maciej Jaśniewicz, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 27 czerwca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 16 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 155/11 w sprawie ze skargi O. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w O. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 14 października 2010 r. nr [...] w przedmiocie przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku od towarów i usług w zakresie dokumentowania premii pieniężnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz O. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w O. kwotę 197 (słownie: sto dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 16 marca 2011 r., Sygn. akt I SA/Łd 155/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, na skutek skargi O. Sp. z o.o. z siedzibą w O. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w P., działającego z upoważnienia Ministra Finansów, z dnia [...] października 2010 r. nr [...] w przedmiocie przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku od towarów i usług w zakresie dokumentowania premii pieniężnych uchylił zaskarżoną interpretację. 2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że 19 lipca 2010 r. skarżąca Spółka wystąpiła do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania i dokumentowania premii pieniężnych, otrzymywanych w związku z przekroczeniem w danym roku określonego obrotu przez Spółkę. W uzasadnieniu wniosku Spółka wskazała, że przedmiotem jej działalności jest m.in. zawieranie umów na dostawę półproduktów do produkcji płytek ceramicznych, dekoracji ceramicznych i innych produktów. Ze względu na to, że Spółka działa w ramach międzynarodowej grupy kapitałowej, przy zawieraniu umów określane są w porozumieniu z dostawcą poziomy rocznych obrotów spółek wchodzących w skład tej grupy upoważniających Spółkę do otrzymania premii pieniężnych (bonusów) od dostawcy. Ponadto Spółka zawiera tego typu umowy indywidualnie, tj. umowa stanowi, że jeżeli Spółka przekroczy określony poziom obrotów z konkretnym dostawcą, dostawca ten zobowiązany jest do przyznania i wypłacenia premii pieniężnej (bonusu) Spółce w umówionej wysokości. Przy czym wysokość premii pieniężnych (bonusów) nie jest powiązana z żadną konkretną dostawą, jest uzależniona wyłącznie od wysokości zrealizowanego rocznego obrotu, a poziom zrealizowanego obrotu w pierwszym przypadku nie jest ustalany wyłącznie w oparciu o obroty Spółki z dostawcą, ale w oparciu o obroty wszystkich spółek wchodzących w skład grupy kapitałowej do której należy Spółka, natomiast w drugim przypadku wyłącznie o obroty samej Spółki. Niezrealizowanie przez Spółkę (spółki wchodzące w skład grupy kapitałowej) określonego pułapu obrotów nie jest obwarowane żadną sankcją czy odpowiedzialnością. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym Spółka zadała następujące pytania: Czy w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 106 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm dalej u.p.t.u.) przyznawane i wypłacane Spółce przez dostawców premie pieniężne (bonusy) z tytułu przekroczenia przez nią w danym roku określonego poziomu obrotów, jako niestanowiące dostawy towarów ani świadczenia usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług ? Czy właściwym sposobem dokumentowania przyznania i wypłacenia Wnioskodawcy premii pieniężnych z tytułu przekroczenia określonych wysokości obrotów przez Spółkę u dostawców jest wystawienie noty księgowej (uznaniowej przez dostawcę lub obciążeniowej przez Spółkę), czy też faktury korygującej, wystawianej przez danego dostawcę ? W zakresie pierwszego pytania Spółka stanęła na stanowisku, że przyznane i wypłacone jej przez dostawcę premie pieniężne (bonusy) z tytułu przekroczenia w danym roku określonego poziomu obrotów przez Spółkę nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako niestanowiące dostawy towarów ani świadczenia usług. W przedmiocie drugiego pytania Spółka stanęła na stanowisku, że właściwym sposobem udokumentowania przyznania i wypłacenia przez dostawcę premii pieniężnych (bonusów) Spółce z tytułu przekroczenia określonego poziomu obrotów przez Spółkę jest wystawienie noty księgowej obciążeniowej lub uznaniowej. 3. Indywidualną interpretacją z dnia 14 października 2010 r. Minister Finansów uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe - w zakresie opodatkowania premii pieniężnych, oraz nieprawidłowe - w zakresie dokumentowania premii pieniężnych otrzymywanych w związku z przekroczeniem w danym roku określonego obrotu przez Spółkę. Organ uznał, że premia ta w istocie stanowi rabat obniżający wartość dostaw z konkretnego okresu udokumentowanych poszczególnymi fakturami - zgodnie z art. 29 ust. 4 u.p.t.u. - zmniejszający podstawę opodatkowania. Zatem otrzymywanie premii pieniężnej podlega regulacjom ustawy o podatku od towarów i usług, a na podstawie przepisu § 13 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.), w celu udokumentowania jej udzielenia należy wystawić fakturę korygującą uwzględniającą wymogi wynikające z § 13 ust. 2 rozporządzenia. 4. Spółka wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa i zmiany interpretacji indywidualnej w części dotyczącej sposobu dokumentowania przyznania i wypłacenia Wnioskodawcy premii pieniężnej z tytułu przekroczenia określonej wysokości obrotu przez Spółkę. W wezwaniu Spółka podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko zawarte we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji. 5. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów, w wyniku ponownej analizy sprawy, z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu, stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka zarzuciła naruszenie: prawa materialnego, tj. art. 1 ust. 1 u.p.t.u., poprzez jednoczesne uznanie, że otrzymywane przez Spółkę premie pieniężne nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, oraz że podlegają regulacjom ustawy; prawa materialnego, tj. art. 29 ust. 4 u.p.t.u., poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji uznanie, że premie pieniężne wypłacane Spółce w opisanym stanie faktycznym należy uznać jako rabat zmniejszający podstawę opodatkowania prowadzący w konsekwencji do obowiązku wystawienia korekt faktur; prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 w zw. z art. 29 ust. 1, art. 106 ust. u.p.t.u., § 13 ust. 1 rozporządzenia M.F. poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji uznanie, że otrzymanie przez Spółkę premii pieniężnej nie jest czynnością neutralną z punktu widzenia podatku od towarów i usług, lecz rabatem zmniejszającym podstawę opodatkowania wymagającym wystawienia korekty faktury; art. 219 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. L 2006 347/1), poprzez uznanie korekty faktury za jedyny dokument właściwy do udokumentowania otrzymanych premii pieniężnych; przepisów prawa proceduralnego mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 14a Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie w wydanej interpretacji korzystnego dla Spółki orzecznictwa sądów administracyjnych. W uzasadnieniu skargi Spółka podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko zawarte we wniosku o udzielenie interpretacji. 7. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. 8. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżona interpretacja narusza prawo. Sąd ten wskazał na brak konsekwencji organu w zaskarżonej interpretacji. Organ podzielił bowiem stanowisko spółki skarżącej zawarte w pierwszym z zadanych pytań, że przyznane i wypłacone przez dostawcę bonusy (premie pieniężne) z tytułu przekroczenia w danym roku określonego pułapu obrotów nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, by jednocześnie w zakresie pytania drugiego, organ stanął na stanowisku, że owa premia stanowi w istocie rabat obniżający wartość dostaw z danego okresu udokumentowanych poszczególnymi fakturami, o który, zgodnie z art. 29 ust.4 cytowanej ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku VAT zmniejsza się podstawę opodatkowania czyli obrót. Sposób dokumentowania owego rabatu wynika zaś z § 13 ust. 1 i 2 cytowanego rozporządzenia wykonawczego dnia 28 listopada 2008r. przewidującego wystawienie w takim przypadku faktury korygującej. Sąd ten uznał, że konsekwencją otrzymania premii pieniężnej poza regulacją podatku VAT musi być także pozostawiona poza tą regulacją kwestia dokumentowania jej otrzymania. Nie ma, zdaniem Sądu, podstaw prawnych do dokumentowania uzyskania premii pieniężnej poprzez wystawienie faktury korygującej. 9. Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok wnosząc o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi oraz zasądzenie od Skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych. Jako podstawę skargi kasacyjnej organ wskazał naruszenie prawa materialnego tj. art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. nr 153, poz. 1270, dalej jako "p.p.s.a."): - art. 29 ust. 1 i 4 u.p.t.u w zw. z § 13 ust.1 rozporządzenia Ministra Finansów z 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do którym nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 212, poz. 1337 ze zm., dalej jako "rozporządzenie") oraz art. 1 ust.1 u.p.t.u. poprzez błędną ich wykładnię polegającą na przyjęciu, że konsekwencją pozostawania otrzymania premii pieniężnej poza regulację podatku VAT musi być także pozostawienie poza tą regulację kwestii dokumentowania jej otrzymanej, a tym samym, że nie ma podstaw prawnych do dokumentowania uzyskania premii pieniężnej poprzez wystawienia faktury korygującej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie wyrok Sądu pierwszej instancji mimo bowiem częściowo błędnego uzasadnienia w rezultacie odpowiada prawu. 10.1 Zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi interpretacja została uchylona przede wszystkim z tej przyczyny, iż stanowisko organu uprawnionego do jej wydania było niekonsekwentne i wewnętrznie sprzeczne. Z jednej bowiem strony organ uznał stanowisko podatnika za prawidłowe co do tego, że przyznane i wypłacone premie pieniężne nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako niestanowiące dostawy towarów, ani usług. Z drugiej zaś strony Minister Finansów stanął na stanowisku, że premia w istocie stanowi rabat i z tej przyczyny winna być udokumentowana fakturą korygującą. Jak podkreślił Sąd I instancji akceptacja takiej interpretacji oznaczałaby, że otrzymane premie pieniężne nie podlegają opodatkowaniu, ale ich dokumentowanie winno odbywać się według regulacji z art. 29 ust. 4 u.p.t.u., która dotyczy zmniejszania podstawy opodatkowania. W konsekwencji udzielona premia pieniężna, kwalifikowana jako rabat, winna zostać objęta systemem podatku VAT. 10.2. W tym zakresie stanowisko Sądu I instancji należy uznać za prawidłowe. W świetle art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa) interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Zgodnie z art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Z przytoczonej regulacji wynika, że zasadniczym elementem interpretacji indywidualnej jest wyrażenie oceny, co do stanowiska wnioskodawcy, zaprezentowanego we wniosku. Ocena ta może brzmieć alternatywnie następująco: "stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe" lub "stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe". Jeśli ocena stanowiska wnioskodawcy jest pozytywna, to interpretacja może ograniczyć się do stwierdzenia, że stanowisko wnioskodawcy ocenia się jako prawidłowe. Jeżeli zatem dochodzi do negatywnej oceny stanowiska prezentowanego przez wnioskodawcę, to musi to znaleźć swoje odzwierciedlenie w sentencji interpretacji indywidualnej oraz jej uzasadnieniu prawnym. Musi istnieć pełna zgodność pomiędzy stanowiskiem organu wyrażonym w sentencji z uzasadnieniem prawnym, zwłaszcza w razie negatywnej oceny stanowiska strony. W takim bowiem przypadku konieczne jest przedstawienie w interpretacji stanowiska, które według organu jest prawidłowe oraz dokonanie wykładni przepisów prawa podatkowego, które będzie wyczerpująco uzasadniało pod względem prawnym to stanowisko, negując tym samym zdanie podatnika. Musi się ono odnosić tak do przepisów wskazanych przez podatnika, jak i tych które wchodzą lub mogą wchodzić w rachubę, zdaniem organu uprawnionego do wydania interpretacji. Przyjęcie takiej konstrukcji szczególnego aktu, jakim jest interpretacja indywidualna powoduje, że nie jest dopuszczalne, jak to miało miejsce w niniejszej sprawie, aby organ podatkowy uznał, że stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe, a następnie w kolejnym stwierdzeniu faktycznie je zanegował powielając ten schemat w uzasadnieniu prawnym interpretacji. Na tle okoliczności sprawy zasadna jest zatem konkluzja, że złożony przez Spółkę wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej nie został rozpatrzony w sposób prawidłowy. Z samej bowiem już sentencji, a także z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji indywidualnej wynika, że organ nie podzielił zaprezentowanego przez skarżącą stanowiska w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie możliwości pozostawienia w całości poza systemem podatku VAT udzielonych premii pieniężnych. Organ stwierdził, że przyznane i wypłacone premie nie podlegają opodatkowaniu, jednakże z uwagi na przepis art. 29 ust. 4 u.p.t.u. jako rabat wymagają korygowania podstawy opodatkowania. Organ nie wyjaśnił jednak w interpretacji, dlaczego odpowiadając w istocie negatywnie na zadane we wniosku pytanie, uznał stanowisko Spółki za prawidłowe. Skoro w opinii organu podatkowego Spółka zakwalifikowała stan faktyczny na podstawie nieadekwatnych w odniesieniu do danego przedmiotu przepisów prawa, organ podatkowy zobowiązany był przeprowadzić analizę możliwości ich zastosowania, w wyniku której winien negatywnie, już co do kwalifikacji prawnej udzielonych i wypłaconych premii pieniężnych, ocenić stanowisko prawne przedstawione we wniosku. W rezultacie doszło do sytuacji, w której co do tej samej kwestii organ wyraził dwie różniące się oceny. Organ udzielający interpretacji stwierdzając, że stanowisko wnioskodawczyni uznaje za prawidłowe, wprowadził w istocie w błąd podatnika, zamiast rozwiewać jego wątpliwości. 10.3 Zauważyć należy, że zakres oceny stanu faktycznego, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, wyznaczony zostaje przez treść zadanego przez wnioskodawcę pytania oraz zajętego przez niego stanowiska. Zastosowana w niniejszej sprawie praktyka formułowania przez organ podatkowy oceny stanowiska Spółki przeczy podstawowemu założeniu, że zarówno ocena, jak i uzasadnienie prawne tej oceny stanowić powinno logiczną całość. Ocena stanowiska podatnika przez organ winna znaleźć swój wyraz w rozstrzygnięciu, zawierającym potwierdzenie, czy i w jakim zakresie stanowisko to jest prawidłowe lub też nieprawidłowe, a uzasadnienie służyć ma wyjaśnieniu przesłanek podjętego rozstrzygnięcia. Niezbędne jest zatem, aby z interpretacji wynikała wyraźna odpowiedź na zadane przez podatnika pytanie, jasno było zaprezentowane stanowisko prawidłowe, poparte jednoznacznym i czytelnym dla adresata, uzasadnieniem prawnym tego stanowiska. W judykaturze wyrażono już pogląd, iż bezwzględnym wymogiem jest aby interpretacja podatkowa była jednoznaczna (vide wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie I FSK 1216/09 z dnia 6 stycznia 2010 r., publikowany na stronie internetowej NSA). Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela zaś poglądu zaprezentowanego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, a zasadzającego się na tezie, iż brak jest podstaw do traktowania uzgodnionej premii pieniężnej jako rabatu w rozumieniu art. 29 ust. 4 u.p.t.u.. Kwestia ta była dotychczas niejednolicie rozstrzygana przez sądy administracyjne. Z tej też przyczyny 25 czerwca 2012 r. został podjęta uchwała przez skład siedmiu sędziów NSA w sprawie sygn. akt I FSK 2/12, w której stwierdzono, iż "wypłata kontrahentowi bonusu warunkowego (premii pieniężnej) z tytułu osiągnięcia określonej wielkości sprzedaży lub terminowości regulowania należności stanowi rabat w rozumieniu art. 29 ust. 4 u.p.t.u., zmniejszający podstawę opodatkowania". Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko zajęte w tym orzeczeniu, a ponadto uchwała ta ma ogólną moc wiążącą z uwagi na przepis art. 269 § 1 p.p.s.a. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną, albowiem zaskarżony wyrok mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).