II FSK 1658/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, (sprawozdawca), Protokolant Maciej Wojtuń, po rozpoznaniu w dniu 2 grudnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Wójta Gminy S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 5 maja 2010 r. sygn. akt I SA/Bk 17/10 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Wójta Gminy S. z dnia 25 września 2009 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Wójta Gminy S. na rzecz P. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Przedmiotem skargi kasacyjnej Wójta Gminy S. jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 5 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Bk 17/10, mocą którego uchylono zaskarżoną przez P. Sp. z o.o. w W. interpretację indywidualną Wójta Gminy S. w przedmiocie podatku od nieruchomości. W motywach orzeczenia Sąd podał, że we wniosku Spółka wystąpiła do Wójta Gminy S. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynikało, że Spółka jest właścicielem parku elektrowni wiatrowych na terenie Gminy S. Elektrownie wiatrowe są wykorzystywane do prowadzenia przez Spółkę działalności gospodarczej. Na konstrukcję elektrowni wiatrowej poza obiektem budowlanym składają się dodatkowo urządzenia techniczne w postaci gondoli, w której umieszczony jest generator, urządzenie sterujące, transformator, skrzynia biegów, wirnik z łopatami, komputer sterujący oraz rozmaite instalacje wspomagające obsługę elektrowni. W związku z powyższym Spółka zadała pytanie, czy podstawą opodatkowania w podatku od nieruchomości w przypadku elektrowni wiatrowej będzie wartość elementów budowlanych elektrowni wiatrowej, a więc wyłącznie wartość fundamentów oraz wieży? Zajmując stanowisko Spółka wskazała, że podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości w przypadku elektrowni wiatrowej będzie wartość elementów budowlanych elektrowni wiatrowej, a więc wyłącznie wartość fundamentu oraz wieży. Wójt Gminy S. w interpretacji indywidualnej z 25 września 2009 r. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu Organ, powołując się na treść art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r., Nr 121, poz. 844 ze zm., dalej w skrócie: "u.p.o.l."), stwierdził, iż ustalając znaczenie pojęcia "budowla" należy bazować na przepisach u.p.o.l., a jedynie pomocniczo - w zakresie ustawowego odesłania - na prawie budowlanym. Wójt Gminy podniósł, że ustawa podatkowa odsyła do prawa budowlanego jedynie w zakresie definicji "obiektu budowlanego" oraz "urządzenia budowlanego", nie zaś do definicji "budowli". Należy zatem przyjąć, że definicja "budowli" zawarta w u.p.o.l. różni się od definicji "budowli" w prawie budowlanym. Zdaniem Organu nie ma uzasadnienia twierdzenie, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają wyłącznie budowle, o których mowa w art. 3 pkt 3 ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r., Nr 156, poz. 1118 ze zm., zwanej dalej "u.p.b."). Definicja zawarta w tym przepisie dla potrzeb opodatkowania może być stosowana jedynie pomocniczo. Z samego faktu klasyfikowania w u.p.b. jako budowli jedynie części budowlanych elektrowni wiatrowych nie sposób wyprowadzić wniosku, iż tylko te części stanowią budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. W oparciu o analizę art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. (definicja budowli) oraz art. 3 pkt 1 u.p.b. (definicja obiektu budowlanego) Organ uznał, że "budowlą" na potrzeby podatku od nieruchomości będzie obiekt budowlany stanowiący całość techniczno - użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, a niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Dodatkowo Organ wskazał, że nie znajduje uzasadnienia sytuacja, w której badane będzie, czy poszczególne elementy obiektu budowlanego stanowią odrębne budowle. W takim przypadku żaden obiekt budowlany nie mógłby być budowlą, gdyż można byłoby w jego ramach wyodrębnić takie elementy składowe, które samodzielnie odrębnymi budowlami być nie mogą. Zdaniem Organu, biorąc pod uwagę przedstawioną definicję budowli, wszystkie elementy obiektu budowlanego, jakim jest elektrownia wiatrowa, po ich związaniu technicznym, które służą funkcjonalnie do określonego celu (produkcja energii elektrycznej), są częścią budowli na gruncie podatku od nieruchomości. Wszystkie te elementy składają się bowiem na całość techniczno - użytkową w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit b u.p.b., czyli stanowią obiekt budowlany. W ocenie Organu, opodatkowaniu podlegają zatem zarówno fundamenty, maszty, przyłącza (stanowiące urządzenia budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 u.p.b.), jak i pozostałe elementy, tj.: generator, wirnik ze skrzydłami, skrzynia biegów, komputer sterujący, transformator, rozdzielnia energetyczna, instalacja alarmowa i zdalnego sterowania. W skardze do Sądu pierwszej instancji Spółka zarzuciła zaskarżonej interpretacji naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 1 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 1, 3 pkt 3 i 3 pkt 9 u.p.b., a także przepisów postępowania, tj. art. 14h w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez wydanie interpretacji z pominięciem zasady zaufania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uznał skargę za zasadną. Na wstępie wskazał na przepisy dotyczące przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, tj. art. 2 ust. 1 pkt 1 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Sąd stwierdził, że przepisy określające przedmiot opodatkowania podatkiem nieruchomości, a w szczególności pojęcie budowli, są nieprecyzyjne. Następnie uwypuklił zakaz rozszerzającej wykładni tych przepisów, powołując się na treść art. 217 i art. 2 Konstytucji RP. Sąd uznał, że w celu odkodowania pojęcia "budowla" należy pomocniczo sięgać do przepisów prawa budowlanego. Wskazał w tym miejscu na treść art. 3 pkt 1 i 3 u.p.b. i dodał, że biorąc pod uwagę odesłanie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlą jest w szczególności "budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami". Podkreślił, że budowlą w myśl art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. jest także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Następnie Sąd wskazał na treść art. 3 pkt 9 u.p.b. dotyczącego urządzenia budowlanego. Następnie Sąd uznał, że zawarte w art. 3 pkt 3 u.p.b. wyliczenie obiektów, które są budowlami, ma charakter otwarty. Nie można w ocenie Sądu zgodzić się z twierdzeniem, że treść art. 3 pkt 3 u.p.b. należy pominąć przy definiowaniu budowli na potrzeby u.p.o.l. W ocenie Sądu wyliczenie to, przy braku jednoznacznej definicji pozytywnej, ma istotne znaczenie normatywne, wskazuje bowiem na intencje ustawodawcy. Należy przyjąć, że budowlami w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.o.p.l. są te wszystkie obiekty budowlane, które zostały przykładowo wymienione w art. 3 pkt 3 u.p.b. oraz te obiekty budowlane, które są podobne do nich. Opodatkowanie rzeczy, które nie są objęte wyliczeniem zawartym w art. 3 pkt 3 u.p.b., a ich konstrukcja, charakter i przeznaczenie różni się od wymienionych przez ustawodawcę, narusza zasadę określoności i zasadę ustawowego określania przedmiotu danin publicznoprawnych, wynikające z art. 2 i art. 217 Konstytucji RP. Elektrownie wiatrowe nie zostały wymienione w art. 3 pkt 3 u.p.b., pozbawione są też cech zbliżonych do budowli wymienionych w tym przepisie. Biorąc pod uwagę treść tej normy elektrownia wiatrowa jest urządzeniem technicznym, nie jest jednak urządzeniem technicznym wolnostojącym. Ustawodawca w przypadku urządzeń technicznych składających się także z części o charakterze budowlanym, wyraźnie rozróżnia ich części budowlane od samych urządzeń. Przepis art. 3 pkt 3 u.p.b. stanowi, że budowlą są części budowlane elektrowni wiatrowych (urządzeń technicznych), jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Niewątpliwie urządzenia takie jak generator, urządzenie sterujące, transformator, skrzynia biegów, wirnik z łopatami, komputer sterujący nie są częściami budowlanymi elektrowni wiatrowej. Są odrębnymi pod względem technicznym częściami przedmiotów składających się na całość użytkową. Urządzenia te bez uszczerbku dla budowli i bez zmiany całości użytkowej mogą być wymieniane lub zamieniane na inne. Tym samym budowlą są jedynie części budowlane elektrowni wiatrowej, jak fundament i maszt. Sąd zauważył, iż w końcowej części art. 3 pkt 1 lit. b) u.p.b. nawiązuje do pojęcia całości techniczno-użytkowej. Natomiast w analizowanym przypadku występuje odrębność techniczna elementów budowlanych. Sam związek użytkowy jest zaś niewystarczający do uznania, iż w danym przypadku wszystkie połączone ze sobą elementy niezależnie od ich rodzaju tworzą budowlę. Jest to o tyle istotne, że przy rozstrzyganiu o tym, co stanowi w danym przypadku budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., trzeba mieć na względzie art. 3 pkt 1 lit. b) u.p.b., zgodnie z którym obiektem budowlanym jest budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. W tym kontekście należy przyjąć, iż przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest budowla, o której stanowi art. 3 pkt 3 u.p.b. łącznie z urządzeniami i instalacjami tworzącymi z nią całość techniczno-użytkową, a zatem w istocie służącymi tejże budowli (a nie odrębnym technicznie, choć tworzącym całość użytkową, urządzeniom technicznym bądź technologicznym). Takie rozumienie pojęcia budowli w ocenie Sądu uwzględnia treść art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., art. 3 pkt 1 lit. b) oraz pkt 3 i 9 u.p.b. w sposób odpowiadający normom konstytucyjnym. Gondola wraz z zamieszonymi w niej urządzeniami, jakimi są: generator, urządzenie sterujące, transformator, skrzynia biegów, wirnik z łopatami, komputer sterujący (ani poszczególne jej elementy), stanowią wyposażenie techniczne bądź technologiczne, nie są więc urządzeniami budowlanymi. Biorąc pod uwagę treść art. 3 pkt 9 u.p.b., te urządzenia techniczne nie mają nic wspólnego z zapewnieniem możliwości użytkowania budowli, na których są umieszczone zgodnie z ich przeznaczeniem. To właśnie części budowlane elektrowni wiatrowych – fundament i maszt służą funkcjonowaniu tych urządzeń, które mają w tym przypadku rolę dominującą. W istocie to one są głównym urządzeniem, w którym dla prawidłowego funkcjonowania niezbędna jest odpowiednia konstrukcja wieży, masztu i innych obiektów budowlanych. Nadto urządzenia te są odmienne zarówno pod względem rodzaju, konstrukcji, jak i przeznaczenia od przedmiotów przykładowo wymienionych w art. 3 pkt 9 u.p.b. (przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki). Następnie Sąd wskazał na treść art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wskazujący podstawę opodatkowania dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. W ocenie Sądu, o tym co stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a przez to również jest punktem odniesienia przy określaniu podstawy opodatkowania, nie mogą rozstrzygać kwestie dotyczące ustalania wartości początkowej, o których stanowią przepisy o podatkach dochodowych. Ustalenie wartości stanowiącej podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości jest bowiem dopiero konsekwencją uprzedniego stwierdzenia przedmiotu opodatkowania. Reasumując Sąd stwierdził, że w analizowanym stanie faktycznym budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. są części budowlane elektrowni wiatrowych, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości stanowi zatem wartość tej budowli (związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej), określana zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Sąd nie uznał natomiast za zasadny zarzutu naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej, gdyż w jego ocenie późniejsza zmiana argumentacji przez Organ w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa nie rzutuje na sytuację prawną podatnika. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Wójt Gminy S. zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej P.p.s.a. - naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię, tj. art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. i art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b, art. 3 pkt 3 i pkt 9 u.p.b. polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, że budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. są tylko części budowlane elektrowni wiatrowych (fundamenty i maszt) i tylko one podlegać będą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w oparciu o art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a podstawę opodatkowania określoną zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. stanowi tylko wartość części budowlanych elektrowni wiatrowych. Na tej podstawie wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i rozpoznanie skargi oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna. Spór przed Sądem I instancji, jak też w postępowaniu ze skargi kasacyjnej, sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na pytanie, co stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych? Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela pogląd wyrażony w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 stycznia 2010, sygn. akt II FSK 1101/08 oraz z dnia 25 listopada 2010, sygn. akt II FSK 1382/09, iż – wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej - elektrownie wiatrowe nie są budowlami w rozumieniu art. 1a ust 1 pkt 2 ustawy podatkowej w związku z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Elektrownie wiatrowe nie tylko nie są wymienione w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, lecz pozbawione są cech zbliżonych do budowli wymienionych w tym przepisie. W związku tym nie mogą być one uznane za budowle. Takie urządzenia jak generator, rotor z gondolą, wirnik, generator, skrzynia biegów, komputer sterujący, transformator, rozdzielnia energetyczna, instalacja alarmowa zdalnego sterowania, nie są częściami budowlanymi urządzeń technicznych elektrowni wiatrowych. Są odrębnymi pod względem technicznym częściami przedmiotów składających się na całość użytkową w zakresie urządzeń wytwórczych energii elektrycznej, a nie budowli. Elektrownia wiatrowa nie jest również urządzeniem budowlanym w rozumieniu art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego. W zakres pojęcia budowli nie wchodzą bowiem urządzenia techniczne, które się w nim znajdują, a obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości obejmuje elementy budowlane urządzeń technicznych elektrowni wiatrowych. Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają te urządzenia techniczne, które zgodnie z art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego są urządzeniami budowlanymi stanowiącymi integralną część budowli, a więc całość techniczno-użytkową elektrowni wiatrowej, zapewniając możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia przez Sąd przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b, art. 3 pkt 3 i pkt 9 u.p.b – stwierdzić należy, że nie są one zasadne. Zgodnie z treścią art. 1a ust 1 pkt 2 ustawy podatkowej użyte w niej określenia takie jak budowla oznaczają obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, nie będący jednak budynkiem lub obiektem małej architektury. Ponadto budowlami w świetle tego przepisu są także urządzenia budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem. Natomiast w myśl art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, do którego odsyła art. 1 a ust 1 pkt 2 ustawy podatkowej, ilekroć mowa jest w tej ustawie o budowli, należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący jednak budynkiem lub obiektem małej architektury, a także części budowlane urządzeń technicznych, w tym między innymi elektrowni wiatrowych oraz fundamenty pod maszty, wieże, słupy stalowe i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Z kolei urządzeniami budowlanymi w rozumieniu art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego, do którego także odsyła art. 1 a pkt 2 ustawy podatkowej, są urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania tego obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Budowlami opodatkowanymi podatkiem od nieruchomości są więc, zgodnie z art. 1 a ust 1 pkt 2 ustawy podatkowej w związku z art. 3 pkt 3 i pkt 9 Prawa budowlanego, obiekty budowlane oraz części budowlane urządzeń technicznych oraz fundamenty pod urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową, a także urządzenia budowlane. Jednocześnie, zgodnie z art. 3 pkt 1 lit b ustawy Prawo budowlane, ilekroć mowa jest o obiekcie budowlanym, należy przez to rozumieć budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z częściami budowlanymi urządzeń technicznych, na przykład instalacjami i urządzeniami budowlanymi. Mając na uwadze treść przytoczonych przepisów należy stwierdzić, iż elektrownie wiatrowe nie są budowlami w rozumieniu art. 1a ust 1 pkt 2 ustawy podatkowej w związku z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Po pierwsze, nie zostały one w sposób wyraźny wymienione w tym przepisie. Przepis ten do budowli zalicza bowiem lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze czy pomniki. Jak z powyższego wynika, elektrownie wiatrowe nie tylko nie są wymienione w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, lecz pozbawione są cech zbliżonych do budowli wymienionych w tym przepisie. W związku tym nie mogą być one uznane za budowle. Po drugie, przepis art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego wskazuje, że urządzenie techniczne stanowi budowlę tylko wówczas, gdy jest urządzeniem wolno stojącym. Natomiast siłownia (elektrownia) wiatrowa jako całość nie stanowi budowli. Ustawodawca rozróżnia bowiem części budowlane urządzeń technicznych od samych urządzeń, uznając za budowlę jedynie pierwsze z nich. Po trzecie, takie urządzenia, jak generator, rotor z gondolą, wirnik, generator, skrzynia biegów, komputer sterujący, transformator, rozdzielnia energetyczna, instalacja alarmowa zdalnego sterowania, nie są częściami budowlanymi urządzeń technicznych elektrowni wiatrowych. Są odrębnymi pod względem technicznym częściami przedmiotów składających się na całość użytkową w zakresie urządzeń wytwórczych energii elektrycznej, a nie budowli. Urządzenia te bez uszczerbku dla budowli można wymieniać na inne, zamieniać, zmieniać ich parametry techniczne, wymontowywać i zastępować innymi urządzeniami prądotwórczymi bez zmiany całości użytkowej budowli, która pozostaje ta sama. Po czwarte, elektrownia wiatrowa nie jest również urządzeniem budowlanym w rozumieniu art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego. W zakres pojęcia budowli nie wchodzą bowiem urządzenia techniczne, które się w nim znajdują. Nie są one budowlą, gdyż nie są związane z obiektem budowlanym zapewniającym możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Nie można ich bowiem porównać do przyłączy, przejazdów, ogrodzenia lub innych urządzeń budowlanych wymienionych w tym przepisie. Nie są więc urządzeniami budowlanymi elementy techniczne służące bezpośrednio wytwarzaniu energii elektrycznej, takie jak zespoły wiatrowe, czyli generator (turbina), rotor z gondolą, wirnik, skrzynia biegów, a także komputer sterujący, transformator, rozdzielnia energetyczna czy instalacja alarmowa zdalnego sterowania. Jak z powyższego wynika, elektrownie wiatrowe umieszczone na wieży lub maszcie, bądź stalowym słupie wspartym na fundamencie i powiązane z innymi częściami budowlanymi urządzeń technicznych oraz urządzeniami budowlanymi nie mają nic wspólnego z zapewnieniem możliwości użytkowania tego rodzaju budowli zgodnie z przeznaczeniem. W istocie to elektrownie wiatrowe są głównym urządzeniem, w którym dla prawidłowego funkcjonowania niezbędna jest odpowiednia konstrukcja wieży, masztu, słupa stalowego i innych obiektów budowlanych, a także części budowlanych urządzeń technicznych i urządzeń budowlanych. Wieża, maszt, czy słup stalowy jest jednym z elementów potrzebnych do wytwarzania energii elektrycznej za pomocą elektrowni wiatrowych i ich turbin, lecz podobnie jak inne budowle nie pełni w tym urządzeniu roli zasadniczej. Z tego też powodu pozostałe budowle stanowiące wyposażenie techniczne bądź technologiczne elektrowni, a więc będące w istocie rzeczy urządzeniami pomocniczymi w procesie wytwarzania energii elektrycznej nie można uznać za ich część składową. Do budowli nie należą zatem urządzenia służące wytwarzaniu energii elektrycznej. W związku z tym urządzenia techniczne służące bezpośrednio wytwarzaniu energii elektrycznej, takie jak generator (turbina), wirnik ze skrzydłami, skrzynia biegów, komputer sterujący, transformator, rozdzielnia energetyczna, instalacja alarmowa zdalnego sterowania nie mogą być przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Dlatego podatkiem od nieruchomości nie podlegają elementy techniczne, o których mowa, służące bezpośrednio wytwarzaniu energii elektrycznej. W świetle art. 1a ust 1 pkt 2 ustawy podatkowej w związku z art. 3 pkt 3 i pkt 9 Prawa budowlanego w odniesieniu do elektrowni wiatrowych budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 stanowią jedynie obiekty budowlane i części budowlane urządzeń technicznych, to jest fundamenty, maszty, wieże, słupy przyłącza, jak pozostałe elementy części budowlanych urządzeń technicznych elektrowni wiatrowych. W związku z tym należy uznać, iż obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości obejmuje elementy budowlane urządzeń technicznych elektrowni wiatrowych. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny – opierając się na utrwalonym już orzecznictwie tego Sądu, uznał za niezasadny zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, a mianowicie błędnej wykładni art. 1a pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w związku z art. 3 pkt 3 i pkt 9 Prawa budowlanego. Urządzenia techniczne instalowane na budowlach nie podlegają podatkowi od nieruchomości, gdyż nie stanowią budowli w rozumieniu art. 1a ust 1 pkt 2 ustawy podatkowej. Natomiast opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają te urządzenia techniczne, które zgodnie z art. 3 pkt 9 prawem budowlanym są urządzeniami budowlanymi stanowiącymi integralną część budowli, a więc całość techniczno-użytkową elektrowni wiatrowej, zapewniając możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem. Wówczas jednak urządzenia techniczne są opodatkowane w ramach opodatkowania budowli co do zasady nie powodują zwiększenia wysokości podatku. Oznacza to, że w każdym wypadku urządzenia techniczne, takie jak: maszt, wieża, droga dojazdowa czy ogrodzenie, będą opodatkowane podatkiem od nieruchomości jako budowle. Pojęcie budowli obejmuje również instalacje umożliwiające jej użytkowanie i w takiej sytuacji urządzenia związane z funkcjonowaniem budowli są jej elementem składowym, lecz tylko wówczas, gdy są to części budowlane stanowiące całość użytkową budowli, a nie stanowią urządzeń technicznych służących wytwarzaniu energii elektrycznej. Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają również części budowlane urządzeń technicznych elektrowni wiatrowych jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Z tego punktu widzenia nieuzasadnione jest dzielenie budowli na poszczególne elementy, gdyż są one budowlą jako całość. Podstawą opodatkowania elektrowni wiatrowych jest więc wartość budowli, czyli wszystkich elementów obiektu budowlanego oraz części budowlanych urządzeń technicznych elektrowni wiatrowych, urządzeń budowlanych oraz fundamentów pod urządzeniami, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Nie są natomiast nimi opodatkowane w świetle przepisów art. 1a ust 1 pkt 2 ustawy podatkowej w związku z art. 3 pkt 3 i pkt 9 ustawy Prawo budowlane same urządzenia służące wytwarzaniu energii elektrycznej. Mając powyższe na względzie, na podstawie art. 184 P.p.s.a. oraz art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.