III SA/Wa 1951/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba, sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Protokolant referent stażysta Grażyna Dmitruk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 listopada 2017 r. sprawy ze skargi S. C. następcy prawnego zmarłej M. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2013 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz S. C. kwotę 11282 zł (słownie: jedenaście tysięcy dwieście osiemdziesiąt dwa złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Z akt sprawy wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. przeprowadził postępowanie kontrolne w stosunku do M. D. (dalej "Skarżąca") w zakresie zasadności zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za kwiecień 2013 r. Następnie w dniu 30 kwietnia 2014 r. na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 2 lit. b, art. 27 ust. 1 i 2 w związku z art. 8 ust. 1 pkt 3 i art. 11 ust. 2 pkt 3b ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze zm.) dalej powoływanej jako u.k.s. wydał wynik kontroli. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w wyniku kontroli stwierdził, że postępowanie kontrolne wykazało, że zadeklarowana w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2013 r. kwota różnicy podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy Skarżącej jest nieprawidłowa i została zawyżona o [...] zł. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. przekazał wynik kontroli Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w W. Decyzją z dnia [...] września 2014 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. określił Skarżącej w podatku od towarów i usług za kwiecień 2013 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy oraz kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.), dalej "ustawa o VAT". W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że została ona wydana na podstawie ustaleń dokonanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w decyzji z dnia [...] kwietnia 2014 r., nr (...), wydanej w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego za miesiące od stycznia 2012 r. do marca 2013 r. Powyższe rozstrzygnięcie zostało utrzymane w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] lipca 2014 r. nr (...). Decyzje te zostały włączone do akt sprawy postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] sierpnia 2014 r. nr (...). Skarżąca w rozliczeniu za marzec wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, która w decyzjach organów obydwu instancji została uznana za zawyżoną. Od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. pełnomocnik Skarżącej złożył odwołanie, wnosząc o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej "DIS") decyzją z dnia [...] listopada 2014 r. utrzymał w mocy ww. decyzję organu pierwszej instancji. DIS wyjaśnił, że kwestią sporną w sprawie były ustalenia (które dotyczą kwietnia 2013 r.), zawarte w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] kwietnia 2014 r. nr (...) w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2012 r. do marca 2013 r., która została utrzymana w mocy przez DIS decyzją z dnia [...] lipca 2014 r., nr (...). Z ww. decyzji wynika, że dwie faktury sprzedaży wystawione na rzecz Skarżącej w marcu 2013 r. przez F. K. S. (które miały być następnie źródłem pochodzenia sprzętu AGD sprzedanego przez Skarżącą A.(...) Sp. z o.o. na podstawie faktury z dnia [...] kwietnia 2013 r., nr (...)) to fikcyjne dokumenty stwierdzające czynności niedokonane pomiędzy figurującymi na nich podmiotami. DIS wyjaśnił, że z ustaleń dotyczących F. K. S., wynika, że Skarżąca nie nabyła sprzętu AGD, którego sprzedaż wykazał w rozliczeniu za kwiecień 2013 r. na rzecz A.(...) Sp. z o.o., prawidłowym jest ustalenie zawarte w zaskarżonej decyzji, że podatek wynikający z faktury wystawionej w dniu [...] kwietnia 2013 r. na rzecz tej spółki podlega obowiązkowi zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Nadwyżka podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres wynikająca z deklaracji za marzec 2013 r. podlegała zmniejszeniu o kwotę wynikającą z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] kwietnia 2014 r., nr (...). W decyzji za kwiecień 2013 r. kwotę nadwyżki do przeniesienia na następny miesiąc przyjęto w wysokości wynikającej z decyzji za marzec 2013 r. Na powyższą decyzję Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze zarzuciła decyzji DIS naruszenie: - przepisów prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1 i pkt 5, art. 13 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 1 i ust. 12, art. 108 ust. 1, art. 109 ust. 3 oraz art. 146a pkt 1 ustawy o VAT oraz art. 3 pkt 4, art. 21 § 1 pkt 1, § 3a i § 4 oraz art. 23 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.), dalej:O.p., - przepisów prawa procesowego, tj. art. 120, art. 123 § 1, art. 127, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 , art. 193 § 1 i § 2, art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 O.p. w związku z art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 24 ust. 1 pkt 2 lit. b) ustawy z dnia 29 września 1992 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65, z późn. zm.2), dalej powoływanej jako u.k.s. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Skarżąca wskazała w uzasadnieniu zarzutów, że organy naruszyły art. 24 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, bowiem Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. nie był uprawniony do wydania wyniku kontroli i a następnie do przekazania go do Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. Z powołanego przepisu wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. winien był wydać decyzję. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie. DIS podkreślił, że w jego ocenie Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. po otrzymaniu wyniku kontroli miał prawo wszcząć wobec Skarżącej postępowanie podatkowe w zakresie określenia prawidłowej kwoty podatku VAT za kwiecień 2013 r. i wydać w tym zakresie decyzję. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2015 r. zawiesił postępowanie sądowe z uwagi na śmierć Skarżącej. Po przesłaniu przez Sąd Rejonowy w W. postanowienia z dnia [...] marca 2017 r. sygn. akt (...), którym Sąd Rejonowy stwierdził, że spadek po Skarżącej nabył w całości jej brat – S. C. – Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie postanowieniem z dnia 31 maja 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 377/15 podjął zawieszone postępowanie sądowe. Niniejsza sprawa została zarejestrowana pod sygn. III SA/Wa 1951/17. S. C. jako następca prawny zmarłej Skarżącej wstąpił w jej prawa jako strona skarżąca. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Zasadny jest zarzut, że w rozpoznanej sprawie decyzję wymiarową w zakresie podatku od towarów i usług powinien był wydać Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B.. Przepis art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.k.s. stanowi, że organ kontroli skarbowej kończy postępowanie kontrolne decyzją w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, gdy ustalenia dotyczą podatków, których określanie lub ustalanie należy do właściwości naczelników urzędów skarbowych, podatku akcyzowego oraz podatku od wydobycia niektórych kopalin, z zastrzeżeniem ust. 2. Stosownie do treści art. 24 ust. 1 pkt 2 u.k.s. organ kontroli skarbowej kończy postępowanie kontrolne wynikiem kontroli, gdy: a) ustalenia dotyczą nieprawidłowości w zakresie, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 4 i 5 i ust. 2, b) ustalenia dotyczą nieprawidłowości w zakresie innym niż wymieniony w pkt 1, w szczególności w zakresie oświadczeń o stanie majątkowym, albo gdy nieprawidłowości nie stwierdzono, c) kontrolowany złożył zgodnie z art. 14c ust. 2 korygującą deklarację obejmującą w całości stwierdzone nieprawidłowości. Z przepisów tych wynika, że organ kontroli skarbowej w postępowaniu kontrolnym, w którym stwierdził nieprawidłowości w zakresie podatków, których określanie lub ustalanie należy do właściwości naczelników urzędów skarbowych, podatku akcyzowego oraz podatku od wydobycia niektórych kopalin, nabywa uprawnienia organu podatkowego, który uprawniony jest do zakończenia postępowania decyzją podatkową. Powołany przepis art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.k.s. określa właściwość funkcjonalną organu kontroli skarbowej do załatwienia sprawy podatkowej. Właściwość funkcjonalna jest to rodzaj właściwości rzeczowej określający uprawnieni do załatwienie sprawy na określonym poziomie postępowania. W określonych powołanym przepisem warunkach, na które składają się prowadzenie postępowania kontrolnego przez organ kontroli skarbowej i poczynienie w tym postępowaniu ustaleń w zakresie podatków wskazanych w tym przepisie, przestaje obowiązywać ogólna właściwość rzeczowa organów podatkowych na rzecz właściwości organów kontroli skarbowej. Przyznanie przez ustawodawcę organowi kompetencji do działania w określonym zakresie oznacza także obowiązek podejmowania działań w tym zakresie, gdy wystąpią określone przez prawo przesłanki ku temu. Właściwość rzeczowa organu stanowi jeden z podstawowych atrybutów władzy administracyjnej powierzonej do wykonywania organowi przez ustawodawcę. W prawie nie funkcjonuje instytucja rezygnacji organu z części swej właściwości np. w określonej sprawie indywidualnej i przekazania właściwości na rzecz innego organu. Jest to konsekwencją ustalenia w drodze ustawowej właściwości rzeczowej organów. Na gruncie prawa podatkowego obowiązek przestrzegania właściwości przez organy podatkowe wynika z art. 15 § 1 O.p., który stanowi, że organy podatkowe przestrzegają z urzędu swojej właściwości rzeczowej i miejscowej. Art. 16 O.p. stanowi, że właściwość rzeczową organów podatkowych ustala się według przepisów określających zakres ich działania. Przepisy te na podstawie art. 31 ust. 1 u.k.s. mają zastosowanie w postępowaniu kontrolnym prowadzonym przez organy kontroli skarbowej. W świetle powyższych konstatacji należało stwierdzić, że w sytuacji, gdy organ kontroli skarbowej w toku postępowania kontrolnego stwierdzi nieprawidłowości w zakresie wskazanym w art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.k.s. to nabywa on w zakresie tych zobowiązań podatkowych właściwość do rozstrzygnięcia sprawy w drodze decyzji i właściwości tej nie może w sposób swobodny przekazać na rzecz innego organu. Konsekwencją powołanego przepisu jest także to, że organ podatkowy, któremu organ kontroli skarbowej sprawę przekaże sprawę wraz z wynikiem kontroli opisującym nieprawidłowości uprawniające organ kontroli do wydania decyzji na podstawie powołanego przepisu, nie ma prawa do załatwienia sprawy w formie decyzji wymiarowej. W rozpoznanej sprawie organ pierwszej instancji wydał decyzję, do wydania której na podstawie art. art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.k.s. w zw. z art. 15 § 1 i art. 16 O.p. właściwy był wyłącznie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej. Tym samym decyzja wydana w rozpoznanej sprawie w pierwszej instancji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. dotknięta była wadą nieważności z powodu przesłanki określonej w art. 247 § 1 pkt 1 O.p. (wydanie decyzji z naruszeniem przepisów o właściwości). Wskazana wada powodowała, obowiązek uchylenia decyzji organu pierwszej instancji przez organ drugiej instancji i obowiązek przekazania sprawy do rozstrzygnięcia właściwemu organowi ( art. 233 § 1 pkt 2 lit. b) O.p.). Organ drugiej instancji nie wykonał tego obowiązku, co oznacza że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 233 § 1 pkt 2 lit. b) O.p., które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Na obecnym etapie postępowania, wobec braku w sprawie rozstrzygnięcia właściwego organu pierwszej instancji, niecelowe było odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi odnoszących się do przepisów ustawy o VAT i ustaleń organów z tym związanych. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy będą obowiązane uwzględnić ocenę prawną zawartą w niniejszym wyroku. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i pkt 2, art. 200 i 205 § 2 z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) uchylił zaskarżoną decyzję. Wysokość zwrotu kosztów postępowania sądowego orzeczono na podstawie § 1 pkt 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 221, poz. 2193 ze zm.) i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490 ze zm.).