I SA/Ke 543/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Rojek (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska, Sędzia WSA Mirosław Surma, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Celestyna Niedziela, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 listopada 2017 r. sprawy ze skargi Z. Sp. z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z [...] r. [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r. oddala skargę. 1.1 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzją z [...] r. nr [...]utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...] nr [...] w sprawie określenia Z. Sp. z o. o. w P., (dalej: "spółka", "Z."): - zobowiązania w podatku od towarów i usług za: styczeń, maj, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2009 r., - nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za luty, marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec i sierpień 2009 r. 1.2 Uzasadniając rozstrzygnięcie organ wskazał, że spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie skupu i sprzedaży złomu stalowego wsadowego i niewsadowego. W 2009 r. odliczyła podatek VAT z faktur zakupu złomu wystawionych przez Przedsiębiorstwo Wielobranżowe D.O. D.R., A. J.K., Skup i Sprzedaż Metali Nieżelaznych i Złomu Z.F., F.H.U. K. prowadzone przez J.C., P.H.U. K.-B. A.M., M-S. Sp. z o.o. w W., M. S.Z., które to podmioty nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej. Faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych między wskazanymi w nich podmiotami, o czym spółka wiedziała lub powinna była wiedzieć. W związku z tym organ uznał, że spółka nie była uprawniona do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur. 1.3 Organ ustalił, że firma D.O. D. R. to firma, która nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a jedynie stwarzała pozory jej prowadzenia. Działalność tej firmy miała fikcyjny charakter, o czym świadczy m.in. brak jakiejkolwiek dokumentacji księgowej oraz brak znamion prowadzenia działalności w zakresie obrotu złomem w miejscu wskazanym jako miejsce jej prowadzenia. Wynikało to także z zeznań małżonki M. R., która nie wiedziała, że mąż zajmuje się handlem złomem, nie widziała też w domu żadnej dokumentacji księgowej oraz matki – A.R., która nie wiedziała, że syn prowadzi działalność gospodarczą. Kolega M. W. również nic na ten temat nie wiedział. Informacje uzyskane od sąsiada, listonosza i spółdzielni mieszkaniowej w zasobach, której znajduje się lokal, w którym miała być prowadzona działalność, potwierdzają, że w miejscu wskazanym jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, takiej działalności w zakresie handlu złomem nie było. Na fikcyjną działalność firmy D.R. wskazuje również dekla.wanie wysokich obrotów (w 2009 r. zadekla.wał obroty ze sprzedaży w kwocie ponad 11 milionów złotych), pomimo, że z poczynionych ustaleń wynikało, iż podatnik nie posiadał zasobów finansowych. Z zeznań M.W. wynika, że D.R. przez okres dwóch lat regularnie pożyczał od niego pieniądze i w wyniku powstałych zaległości doszło do sprzedaży mieszkania w lutym 2010 r. Z tego wypływa wniosek, że D.R. pożyczał pieniądze już w 2008 r. Zalegał ponadto z opłatami za zajmowany lokal mieszkalny na kwotę ponad 3.000 zł, miał również zaległości w Urzędzie Skarbowym w I., które w 2010 r. wynosiły ponad 3.700 zł. W okresie wcześniejszym również nie regulował zobowiązań wobec urzędu, bowiem powstałe zaległości ściągano w drodze egzekucji. D.R. nie był w stanie spłacać kwot rzędu 2.000 – 3.000 zł, a zgromadził ponad 500.000 złotych na zakup towaru w lipcu 2008 r. Zdaniem organu, mało prawdopodobne wydaje się, aby podmiot rozpoczynający działalność gospodarczą bez odpowiedniego zabezpieczenia i wyrobienia ugruntowanej marki na rynku otrzymał od kontrahentów kredyt kupiecki wyłącznie na zasadzie zaufania. Na fikcyjność transakcji wskazuje również szybkie tempo osiąganych po zarejestrowaniu działalności obrotów rzędu ponad milion złotych w okresie czterech miesięcy oraz wartości zakupu zbliżone do sprzedaży, a w efekcie dekla.wanie niewielkich kwot podatku od towarów i usług do zapłaty. Także odnotowanie na rachunkach bankowych wyłącznie wpływów za wystawione faktury przy braku jakichkolwiek operacji tytułem zapłaty za towar oraz podejmowanie gotówki w kilku transzach po uznaniu rachunku bankowego wskazuje, że działalność D.O. sprowadzała się do wystawiania pustych faktur. O fikcyjnej działalności świadczy także brak zaplecza technicznego wykorzystywanego w handlu złomem w postaci powierzchni do składowania oraz urządzeń technicznych, bowiem pod adresem wskazanym jako miejsce prowadzenia działalności znajduje się lokal mieszkalny, a innych miejsc D.R. nie podał. Niewiarygodne są również dostawy złomu dzień po dniu w identycznych co do kilograma ilościach. Powyższe ustalenia znalazły odzwierciedlenie w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z 24 lutego 2011 r., w której określono dla D.R. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. w wysokości 0 złotych oraz na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zobowiązanie z tytułu wystawienia faktur VAT, w tym m.in. dla spółki Z.. Decyzja ta jest ostateczna. Sąd Rejonowy w I. wyrokiem nakazowym z 7 grudnia 2011 r., sygn. akt II Ks 36/11 uznał D.R. za winnego tego, że w okresie od lipca 2008 r. do grudnia 2009 r. wystawił w sposób nierzetelny 255 faktur VAT, w tym faktury wystawione dla Z. zakwestionowane w przedmiotowym postępowaniu. Zdaniem organu, okoliczności towarzyszące dostawie złomu z firmy D.O. w 2009 r. budzą wątpliwości, bowiem żaden z pracowników Z.U nie był w P. - w miejscu, w którym rzekomo D.R. prowadził działalność, nikt poza kierownikiem oddziału nie zna dostawcy, nikt nie zweryfikował dostawcy, który sporadycznie dostarczał złom i nikt nie odwiedzał go w ramach kontaktów handlowych. Dla spółki ważne było, że jego profil był w systemie SAP (zintegrowany system wagowy), i to wystarczało, aby przyjąć fakturę od takiej firmy. Z. wysyłając pojazd po złom w miejsce, w którym D.O. nie prowadził działalności (tj. do K.) mógł domniemywać, że złom nie jest własnością tej firmy, tylko pochodzi z nielegalnego źródła. Okoliczności dostaw i współpracy z tą firmą świadczą, że Z. wiedział lub na podstawie ogółu okoliczności towarzyszących dostawie mógł wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie. 1.4 Organ ustalił, że firma A. J.K. nie prowadziła działalności polegającej na handlu złomem w wymiarze, jaki wynika z wystawionych przez nią faktur. J.K. prowadziła działalność gospodarczą w Miliczu, przedmiotem której była hurtowa sprzedaż odpadów oraz złomu stalowego i złomu metali kolorowych. Ustalono, że w 2009 r. wszystkie zakupy udokumentowano fakturami VAT wystawionymi przez dziewięć podmiotów. W przypadku siedmiu kontrahentów nie stwierdzono nieprawidłowości, natomiast w przypadku zakupu złomu od największego dostawcy: firmy P.H.U. M.-S. W.B., ustalono, że podmiot ten faktycznie nie istnieje, bowiem dane identyfikacyjne, NIP i adres należą do innej firmy. Nikt z pracowników firmy A., poza J. K., nie zna W. B., pracownicy firmy A. nie uczestniczyli w zakupie złomu, czasami tylko widzieli bliżej nieokreślone pojazdy lub złom na placu firmy. Organ uznał zatem, że faktury VAT sprzedaży wystawione przez ten podmiot nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Organ ustalił również, że jedna faktura (nr 122/01/2009) otrzymana od firmy C. W. K. nie dokumentuje rzeczywistych zakupów. Firma ta dokonywała zakupów złomu od firmy T.. Na dzień 26 czerwca 2009 r., w którym firma C. wystawiła fakturę VAT nr 122/01/2009 r. dla A. na sprzedaż złomu w ilości 10,02 tony, dostawca nie dysponował złomem z firmy T., bowiem fakturę i złom firma ta dostarczyła dopiero 30 czerwca 2009 r. Powyższe ustalenia stanowiły również przedmiot decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z 28 grudnia 2011 r., w której określono J. K. prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą A., zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja oraz od lipca do grudnia 2009 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za czerwiec 2009 r. oraz kwotę podatku VAT do zapłaty z tytułu wystawionych faktur za miesiące od stycznia do kwietnia, od czerwca do października i grudzień 2009 r. Decyzją Dyrektora Izby Skarbowej we W. z 21 marca 2012 r. utrzymano w mocy decyzję Dyrektora UKS we W.. Decyzja organu odwoławczego jest ostateczna. Zdaniem organu, z zeznań pracowników Z.U wynika, że ich wiedza na temat firmy A. jest bardzo ogólna, wiedzą, że firma była zarejestrowana, głównie handlowała złomem metali kolorowych, nie dysponują zaś wiedzą, na temat czy zatrudniała i ilu pracowników, czy dysponowała odpowiednim zapleczem i infrastrukturą do skupu złomu. Złom zakupiony przez spółkę i udokumentowany fakturami z firmy A. nie mógł pochodzić z tej firmy, bowiem firma ta nie dysponowała tak dużą ilością złomu. Wiedza pracowników spółki odnośnie firmy A. była bardzo ogólna, oparta na tym, co zaobserwowali w oddziale. Pracownicy spółki nie weryfikowali firmy A.. W ocenie organu, oparcie współpracy z kontrahentem wyłącznie na kontakcie telefonicznym i osobistym tylko w miejscu prowadzenia działalności przez Z. wskazuje na niedochowanie należytej staranności w kontaktach handlowych z firmą A.. T.K. odwiedził tą firmę tylko raz, w 2008 r., gdy zatrudniony był w innej firmie (E.), co do której nie wiadomo jakie procedury weryfikacyjne stosowała oraz co było przedmiotem weryfikacji. Wiedział on, że firma A. głównie handluje złomem kolorowym, tymczasem Z. kupował od tej firmy złom stalowy i to w dużej ilości. Sytuacja ta winna wzbudzić wątpliwości spółki, co do rzetelności dostawcy. Ponadto z zeznań T.K. wynika wprost, iż spółka nie dążyła do weryfikacji dostawcy - istotne było, czy dostawca zapełnił kontener. Organ ustalił też, że przywóz złomu w imieniu formy A. następował pojazdami, których numery identyfikacyjne nie figurują w ewidencji CEPiK. W związku z powyższym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. zakwestionował odliczenie podatku VAT, jakiego dokonał Z. z faktur wystawionych przez firmę A., w części, w jakiej podmiot ten dokonał zakupu złomu od firmy M.-S. W.B. oraz z jednej faktury zakupowej z firmy C.. Faktury wystawione przez firmę A. J.K. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń, bowiem podmiot ten nie prowadził działalności polegającej na handlu złomem w wymiarze, jaki wynika z wystawionych przez niego faktur, a okoliczności dostaw i współpracy z tą firmą świadczą, że Z. wiedział lub powinien wiedzieć, przy zachowaniu minimum staranności, że uczestniczy w oszustwie. 1.5 Odnośnie firmy Skup i Sprzedaż Metali Nieżelaznych i Złomu Z.F. organ ustalił, że Z.F. firmował działalność gospodarczą M.F.. To M.F. poniósł koszty zarejestrowania działalności, wyszukiwał odbiorców, uzgadniał dostawy, płacił za zakupy, wystawiał faktury, odbierał pieniądze za towar i podejmował pieniądze z jego konta, a za użyczenie danych osobowych płacił Z.F. umówioną kwotę. Rola Z.F. sprowadzała się do podpisywania dokumentów, przedłożonych mu w tym celu przez M.F.. Z.F. nie znał odbiorców złomu, podał jedynie kilka firm, które dostarczały złom, których nazwy zapamiętał przyjmując złom, gdy pracował jako nocny stróż. Jednak to M.F. rzeczywiście prowadził działalność gospodarczą, miał dostęp do konta firmowego, nawiązywał współpracę, dysponował środkami na zakup towaru. Na prowadzenie działalności przez M.F. jednoznacznie wskazują zeznania Z.F., które w tej kwestii są spójne, a poza tym znajdują potwierdzenie w pozostałym materiale dowodowym w postaci zeznań osób mających kontakt z jego firmą, tj. Ł.P. - kierownika oddziału Z. w L., R. Z., A.W. oraz M.S.. Z powyższych względów nie dano wiary zeznaniom M.F., że jedynie pomagał stryjowi w prowadzeniu działalności. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. wydał 16 sierpnia 2011 r. wobec Z.F. dwie decyzje, w jednej na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku VAT określił kwoty podatku od towarów i usług podlegające wpłacie, a wynikające z wystawionych faktur VAT, w tym m.in. dla Z.. W drugiej określono zobowiązania podatkowe w podatku VAT za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. W toku prowadzonego postępowania ustalono, że złom z firmy Z.F. przywożony był w kontenerach spółki samochodami należącymi do spółki. Spółka w złożonych wyjaśnieniach stwierdziła, że kontenery dostarczano dostawcom, aby umożliwić załadunek i odbieranie ich przez Z. i był to sposób zabezpieczenia dostaw złomu od danego dostawcy. Podatnik podkreślił również, że dostawca nie czerpie korzyści z posiadania kontenera. Spółka nie okazała umów dzierżawy kontenerów, stwierdzając, że ich nie posiada. Z przesłuchań pracowników oddziału Z. w L. wynika inny obraz sprawy niż przedstawił to kontrolowany. Z ich treści wynika bowiem, że spółka sporządzała umowy na użyczenie kontenerów. Zdaniem organu, umowa taka została sporządzona również na użyczenie kontenerów, które znajdowały się w M. Podlaskim, gdyż mało prawdopodobne jest, aby spółka wstawiała kontenery na złom do dostawców nie sporządzając żadnej umowy, czy dokumentu, którym zabezpieczyłaby swoje interesy w przypadku ich utraty czy zniszczenia, tym bardziej, że kontenery to środki trwałe spółki o znacznej wartości. W ocenie organu, spółka składając wyjaśnienia niezgodne ze stanem faktycznym i nie ujawniając dokumentów, które posiada, próbuje uniemożliwić weryfikację okoliczności faktycznych przeprowadzonych transakcji. Zgromadzony materiał dowodowy pozwala jednak sformułować wniosek, że kontrolowany był świadomy, że w imieniu firmy Z.F. umowę na użyczenie kontenerów podpisał M.F., bowiem to on faktycznie prowadził działalność gospodarczą. Za przyjętą tezą przemawia to, że wszelkich czynności dokonywał M.F., z nim uzgadniany był odbiór złomu, on w obecności pracownika spółki wypisywał faktury, jemu wypłacano gotówkę albo J.C., która również w tym czasie wystawiała faktury na sprzedaż złomu, ale pod firmą K.. Także pracownik spółki, który odwiedzał dostawcę w ramach kontaktów handlowych miał świadomość, że kontaktuje się z M.F., a nie ze Z.F.. Z okoliczności towarzyszącym dostawom wynika brak jakiejkolwiek przezorności i staranności spółki, na co wskazuje m.in. wypisywanie przez M.F. w obecności pracownika Z.U faktur, wypłacanie gotówki M.F. albo J.C., czyli osobom innym niż przedsiębiorca wskazany na fakturze, bez okazania stosownego upoważnienia. Zdaniem organu, okoliczności towarzyszące dostawom winny skłonić przedsiębiorcę do weryfikacji kontrahenta, jednakże spółka tego nie uczyniła. Ponadto pomimo istniejących procedur, zobowiązujących do wypłaty gotówki właścicielowi firmy dostarczającej złom, za okazaniem dowodu osobistego, pieniądze wypłacano osobom postronnym, tylko na podstawie przedłożonej faktury. Prowadzenie spraw przez inną niż przedsiębiorca osobę, nie musi wskazywać na fikcyjną działalność, ale w opisanej sytuacji Z. powinien żądać upoważnienia do reprezentowania firm. Takie postępowanie spółki świadczy, że wiedziała o tym i tolerowała sytuację, że dostawcą towaru nie jest podmiot uwidoczniony na fakturze. M.F. wyrokiem Sądu Rejonowego w R. P. z 26 sierpnia 2013 r. został uznany za winnego dokonania zarzucanych mu czynów, tj. o to, że w okresie od 27 lutego 2006 r. do 28 grudnia 2009 r., w celu zatajenia prowadzenia działalności gospodarczej na własny rachunek oraz rzeczywistych rozmiarów tej działalności, posługiwał się nazwą podmiotu zarejestrowanego przez Z.F.. Orzeczenie stało się prawomocne z dniem 3 września 2013 r. Organ wskazując na treść art. 11 ustawy p.p.s.a. wyjaśnił, że moc wiążącą prawomocnych wyroków skazujących co do popełnienia przestępstwa można wyprowadzić dla organów podatkowych. Oznacza to, że skoro M.F. został prawomocnie skazany za zatajenie prowadzenia działalności gospodarczej na własny rachunek oraz rzeczywistych rozmiarów tej działalności i posługiwanie się nazwą podmiotu zarejestrowanego przez Z.F., to ustalenia zawarte w powyższym wyroku karnym mają wiążącą moc dowodową w zakresie ustaleń faktycznych w postępowaniu wobec Z.F.. Organ stwierdził, że wszystkie faktury jakie w 2009 r. wystawiła firma Z.F. dla spółki nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń, bowiem dostawcą złomu nie był Z.F., który tylko firmował działalność gospodarczą, a faktycznie prowadził ją M.F.. Spółka wiedziała o fakcie firmanctwa, czyli że faktycznym dostawcą złomu nie był podmiot uwidoczniony na fakturze. 1.6 Organ ustalił, że J.c. nie prowadziła w 2009 r. handlu złomem, prowadziła natomiast klub muzyczny i z tego tytułu osiągała i zadekla.wała przychody. Nie posiadała miejsca do prowadzenia handlu złomem, gdyż plac w M. P. wynajęła Z.F.. W 2009 r. zatrudniała jedną osobę, nie zadekla.wała przychodów ze sprzedaży złomu ani podatku należnego z tytułu wystawionych faktur. W transakcjach sprzedaży złomu wykorzystywała rachunek bankowy inny niż zgłoszony w prowadzonej działalności gospodarczej. Zeznała, że w handlu złomem pomagała jej M.F., ale w toku prowadzonego wobec niej postępowania kontrolnego nie przedłożyła upoważnienia dla tej osoby. W zakresie weryfikacji prowadzenia przez J.C. działalności polegającej na handlu złomem przesłuchano pracowników spółki: A.K., L.T., Ł.P. oraz Ł. P.. Ich analiza doprowadziła organ do przekonania, że firma K. nie była weryfikowana. Gdyby bowiem pracownicy spółki zgodnie z obowiązującymi w firmie procedurami sprawdzili dokumentację rejestrową tego podmiotu, to nie uszło by ich uwadze, że w zaświadczeniu o wpisie do działalności gospodarczej przedmiotem działalności tej firmy było prowadzenie baru. Ponadto okoliczności towarzyszące dostawom, tj. odbiór złomu w kontenerach kontrolowanego, które nie zostały użyczone firmie J.C. wskazuje, że kontrolowany wiedział lub mógł wiedzieć, iż zakupiony złom nie jest własnością firmy K.. Złom z firmy K. przywożony był bowiem w kontenerach Z. z tego samego miejsca, co złom z firmy Z.F., na użyczenie których, jak ustalono, spółka podpisała stosowną umowę z M.F.. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w K., o niedochowaniu należytej staranności podczas dokonywania zakwestionowanych transakcji świadczy także wypłacanie gotówki M.F. za faktury z firmy K. i nie żądanie w takim przypadku stosownych upoważnień oraz świadomość pracowników spółki Z., że firma K. i firma F. powiązane były ze sobą, co jednoznacznie wynika z zeznań L.T.. Pomimo tej wiedzy, kontrolowany przyjmował do rozliczenia faktury na zakup od podmiotów, które w rzeczywistości nie realizowały danej transakcji. W ocenie organu, kontrolowany nie zachował należytej staranności w kontaktach handlowych, jakiej należało by wymagać i oczekiwać od przedsiębiorcy, jakim jest Z., by zabezpieczyć się przed negatywnymi konsekwencjami wynikającymi z faktu prowadzenia transakcji z nierzetelnym kontrahentem. Bierna postawa spółki w kontekście opisanych okoliczności dostaw z firmy K. wskazuje, że kontrolowany wiedział, że uczestniczy w transakcji, w której wystawiający fakturę nie jest faktycznym dostawcą złomu. Szczególne więzi, jakie łączą J.C. i M.F. oraz ustalenia o nieprowadzeniu przez nią handlu złomem, pozwalają sformułować wniosek, że to M.F. za zgodą J.C. wykorzystał dane jej firmy do wystawiania faktur VAT na sprzedaż złomu. Na taki przebieg zdarzeń wskazują wykorzystywanie przez M.F. tych samych kontenerów do składowania i transportu złomu, to samo miejsce prowadzenia działalności, ten sam odbiorca złomu, którym był Z., obecność M.F. przy transakcjach sprzedaży, a także odbiór gotówki z faktur wystawionych przez firmę K.. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że odbioru złomu dokonywano w kontenerach spółki, które nie zostały użyczone firmie K., a za faktury wystawione z firmy K. wypłacano gotówkę M.F. nie żądając stosownych upoważnień. Pracownicy spółki byli więc świadomi istniejących między tymi firmami powiązań. Wszystkie faktury, jakie w 2009 r. wystawiła firma K. J.C. dla spółki nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń, bowiem podmiot ten nie prowadził działalności polegającej na handlu złomem, a okoliczności dostaw i współpracy z tą firmą świadczą, że Z. wiedział lub powinien wiedzieć, przy zachowaniu minimum staranności, że dostawcą towaru nie jest podmiot uwidoczniony na fakturze. 1.7 Organ pozbawił spółkę prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez Przedsiębiorstwo Handlowo Usługowe K.-B. A.M., uznając, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń. Jest to podmiot, który uczestniczył w procederze wyłudzania podatku VAT, występując jedynie jako tzw. ogniwo obrotu gospodarczego przez które przechodziły "puste faktury" bez faktycznego obrotu towarem. A.M. nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej. Świadczy o tym posłużenie się dowodami zakupu towarów i usług wystawionymi przez podmiot, który tego nie dokonał, bo jego właściciel D.O. w tym czasie przebywał w zakładzie karnym i który w sposób jednoznaczny stwierdził, że podpis na przedmiotowych fakturach nie jest jego. A.M. od września 2008 r. nie składał deklaracji dla podatku od towarów i usług i nie odpowiadał na wezwania organu podatkowego. W przedłożonej przez niego ewidencji i dowodach występują błędy i nieścisłości: daty faktur sprzedaży są wcześniejsze od zakupu, faktury sprzedaży są powieleniem faktur zakupu od Firmy Handlowo-Usługowej P. D.O.. W ewidencji występuje zakup towaru, który nie został odsprzedany i który nie został wykazany w remanencie, natomiast w wyniku czynności sprawdzających stwierdzono u kontrahentów faktury sprzedaży towarów, których zakupu nie wykazano w ewidencji firmy K.-B.. Wiedza A.M. o kontrahentach jest lakoniczna, stwierdził, że to on przywoził złom, ale z dowodów zakupu wynika, że złom przywożony był w kontenerach Z.U i transportem spółki. Firma K.-B. nie dysponowała zapleczem technicznym w postaci placu, urządzeń do załadunku, wagi czy środków transportu pozwalających składować, segregować i przewieść znaczne ilości złomu. Decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-B. z 5 lipca 2013 r. określono A.M.kwotę podatku do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za miesiące od maja do grudnia 2009 r. oraz zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za lipiec i listopad 2009 r. Decyzja ta jest ostateczna. W ocenie organu, rzetelna analiza przedłożonych dokumentów winna wzbudzić w spółce wątpliwości odnośnie miejsca prowadzenia działalności, jak również przedmiotu prowadzenia działalności przez K.- B.. W 2009 r. firma ta zarejestrowana była w Bogatyni w lokalu w budynku wielorodzinnym, a jako przedmiot działalności podała sprzedaż hurtową odpadów i złomu, nie wskazując jednocześnie innych miejsc prowadzenia działalności. Z zeznań pracowników spółki wynika, że firma K.-B. zajmowała się m.in. pracami rozbiórkowymi, jednakże w dokumentach rejestrowych brak jest informacji, że przedmiotem działalności firmy była rozbiórka i burzenie obiektów. Zdaniem organu, brak informacji o podstawowym profilu działalności winien być wskazówką dla przezornego przedsiębiorcy do sprawdzenia kontrahenta. Weryfikacja dostawcy tylko na podstawie dokumentów rejestrowych jest niewystarczająca do uznania, że spółka działała w dobrej wierze, tym bardziej, że dokumenty te budzą wątpliwości. A.M. w 2009 r. nie składał deklaracji dla podatku od towarów i usług, a spółka mogła zwrócić się do właściwego urzędu skarbowego o informację w tym zakresie. Organ stwierdził, że to nie firma K.-B. A.M. wykonała usługę przepalania złomu i sprzedała złom dla Z.U, bowiem nie dysponowała ani sprzętem, ani ludźmi do wykonania usługi. Spółka Z. na podstawie okoliczności towarzyszącym dostawie towaru i usług wiedziała lub powinna wiedzieć, przy zachowaniu minimum staranności, że uczestniczy w oszustwie. Faktury wystawione przez ta firmę nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń, gdyż dostawcą towaru i usług nie był podmiot uwidoczniony na fakturze. 1.8 Podmiotem nieprowadzącym działalności gospodarczej polegającej na handlu złomem, który wystawił dla Z. faktury był M-S. Sp. z o.o. w W.. Organ ustalił, że to podmiot nieistniejący, który spełnił tylko formalne warunki (spółkę zawiązano i zarejestrowano, uzyskano numery NIP i REGON). Na brak rzeczywistej działalności gospodarczej wskazuje m.in.: brak pracowników, brak placu do prowadzenia handlu złomem, wykazywanie milionowych obrotów po zarejestrowaniu spółki, krótki okres działalności (od sierpnia 2008 r. do lutego 2009 r.), nieznane miejsce pobytu wspólnika spółki - A.Z., składnie wyłącznie deklaracji dla podatku od towarów i usług i wykazywanie kwot do przeniesienia, przy niedekla.waniu dochodów z działalności. Na udział spółki M-S. w procederze "prania pieniędzy" wskazuje także założenie wielu rachunków bankowych (firmowych i prywatnych) w różnych bankach, na których odnotowywano wyłącznie wpływy środków, dokonywanie przelewu środków pomiędzy tymi rachunkami oraz ich szybka wypłata w kwotach poniżej progu rejestracji. Ustalono, że dostawy do Z. w 2009 r. zostały zrealizowane dwoma samochodami, z których numer rejestracyjnych jednego z samochodów nie widnieje w CEPiK, a drugi należał do osoby fizycznej (A.B.). Zdaniem organu, Z. w żaden sposób nie wykazał, że dokonał sprawdzenia czy spółka M-S. uczestniczy w legalnym obrocie. Dostawca ten nie był weryfikowany i żaden z pracowników spółki nie był w siedzibie spółki, na co jednoznacznie wskazują zeznania pracowników kontrolowanego. Gdyby treść dokumentów rejestracyjnych tego dostawcy była przedmiotem analizy, to winno wzbudzić wątpliwości kontrolowanego, że podmiot dopiero co powstał, spółkę zawiązała osoba zamieszkała w P., jako adres siedziby wskazano W.(mieszkanie w bloku), dostaw dokonywano w Ł., spółka była w organizacji - złożono wniosek, ale nie uzyskała wpisu do KRS. Dane zawarte w dokumentach rejestracyjnych spółki M-S. budziły wiele wątpliwości odnośnie rzetelności dostawcy i winny wzbudzić je także u kontrolowanego, gdyby dołożył należytej staranności, a nie opierał prawa do odliczenia podatku VAT tylko i wyłącznie na tym, że posiada złom i dysponuje fakturą. Dostawy nie mogły zostać dokonane transportem wskazanym w dokumentach, gdyż numery rejestracyjne okazały się w większości przypadków fikcyjne i to niezależnie od miejsca docelowego dostawy. Spółka Z. nie posiadała wiedzy, jaki przewoźnik, jakim pojazdem i z czyim złomem wjeżdża do niego na plac. Także zakup złomu w tranzycie budzi duże wątpliwości, co do zachowania staranności podczas transakcji. Spółka M-S. została wpisana do systemu SAP i utworzono jej profil w oddziale w Ł., w momencie pierwszych dostaw w dniu 29 września 2008 r. Następnie wszystkie dostawy przyjmowała C. H. w O.i pomimo, że C.H.O. to jedyny udziałowiec kontrolowanego, to jednak przyjmowanie złomu przez inny podmiot nie może ograniczać się, co do zasady tylko do kontroli ilości i jakości przyjmowanego złomu, a nie weryfikacji dostawcy, czy kierowcy lub dokumentów pojazdu dostarczającego towar. Podsumowując, organ podniósł, że okoliczności dostaw i współpracy M-S. sp. z o.o. świadczą, że Z. wiedział lub powinien wiedzieć, przy zachowaniu minimum staranności, że dostawcą towaru nie jest podmiot uwidoczniony na fakturze. 1.9 Organ ustalił, że także firma M. S.Z. nie prowadziła rzeczywistej działalności obrotu złomem. Rola S.Z. ograniczała się do podpisywania faktur na sprzedaż złomu i wypłaty pieniędzy z rachunków bankowych, co w sposób jednoznaczny wynika z zeznań samego S.Z.. Firma M. została zawiązana nie w celu prowadzenia działalności gospodarczej, ale w celu wypisywania pustych faktur. Podmiot ten posiadał ważny numer identyfikacji podatkowej, lecz nie wypełniał swoich zobowiązań w zakresie podatku od towarów i usług. Jego działania zmierzały do nadania zarejestrowanej działalności cech legalności. Firma nie posiadała zaplecza technicznego, placów, magazynów. Wynajęcie mieszkań w P. i w W. miało na celu uzyskanie adresu, pod którym zarejestrowano firmę. S.Z. nie dysponował środkami transportu do przewozu złomu oraz nie posiadał zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie transportu i/lub zbierania odpadów, odzysku lub unieszkodliwiania odpadów. Na prowadzenie fikcyjnej działalności wskazuje także brak dokumentów zakupu towaru oraz brak jakichkolwiek płatności, pomimo posiadania wielu rachunków bankowych. S.Z. nigdy nie składał w żadnym urzędzie deklaracji czy zeznań podatkowych, a jednocześnie wystawiał faktury na znaczne kwoty. Posiadał kilkanaście rachunków bankowych. Pieniądze były wypłacane w formie wypłat gotówkowych lub przelewane na pozostałe rachunki należące do S.Z. lub firmy M. bezpośrednio po tym jak wpłynęły na konto. W ocenie organu, Z. nie dochował należytej staranności w kontaktach z firmą M.. Świadczy o tym oparcie wiedzy o kontrahencie wyłącznie na zap. się z dokumentami rejestracyjnymi - zakładając, że dokumenty takie zostały w ogóle okazane - przy braku weryfikacji prawdziwości zawartych w nich danych. Także zakup złomu w tranzycie budzi duże wątpliwości co do zachowania staranności podczas transakcji. Tak jak w przypadku M-S. sp. z o.o., wątpliwości organu wzbudziło przyjmowanie złomu w tranzycie, tj. przez inny podmiot. Ustalono, że jako pojazdy dostarczające złom wpisano pojazdy nie należące do firmy M., jednakże Z. nie posiadał wiedzy czy należały one do firm transportowych czy stanowiły własność dostawcy. Okoliczności te wskazują, że były podstawy by uznać, że wystawca faktury nie był w rzeczywistości dostawcą towaru opisanego w fakturze. Powoduje to, że nie można uznać, że Z. znajdował się w dobrej wierze. Spółka w żaden sposób nie wykazała, że dokonała sprawdzenia czy podmiot dostarczający towar - firma M. uczestniczy w legalnym obrocie. Firma M. nie składała żadnych deklaracji podatkowych, ale spółka nie weryfikowała tej okoliczności w urzędzie skarbowym. Materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że faktury, jakie w 2009 r. wystawiła firma M. S.Z. dla spółki nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń, bowiem podmiot ten nie prowadził działalności polegającej na handlu złomem, jego działalność sprowadzała się do wypisywania faktur i wypłaty gotówki, a okoliczności dostaw i współpracy z tą firmą świadczą, że Z. wiedział lub powinien wiedzieć, przy zachowaniu minimum staranności, że dostawcą towaru nie jest podmiot uwidoczniony na fakturze. 1.10 Organ podsumowując wskazał, że Z. wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje z siedmioma ww. kontrahentami wiążą się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku VAT. Wyjaśnił, że spółka mogła nabyć złom, jednak jak udowodniono, nie pochodził od firm wskazanych jako wystawcy spornych faktur. Na podstawie zeznań pracowników spółki wskazał, że dane ze zintegrowanego, elektronicznego systemu wagowego, potwierdza jedynie nabycie złomu o danej masie, ale nie jest to system całkowicie automatyczny. Najistotniejsze dane identyfikujące dostawcę, tj. jego nazwę, NIP, REGON, adres oraz numer rejestracyjny pojazdu dostarczającego złom wprowadzane są, podczas pierwszej dostawy, ręcznie przez pracownika spółki. Dokonywanie zapłaty wystawcom faktur (przelew, gotówka) nie jest dowodem, że towar pochodził od kwestionowanych firm. Przy czym w odniesieniu do płatności gotówką stwierdzono przypadki wypłaty gotówki osobie niezwiązanej z firmą wystawiającą fakturę - dotyczy to firmy Z.F., gdzie pieniądze wypłacano M.F. i J.C. oraz F.H.U. K. J.c., gdzie pieniądze wypłacano M.F.. Dalej organ wyjaśnił, że dobrowolne wprowadzenie przez spółkę procedur weryfikujących dostawców, nie oznacza, że spółka zachowała staranność kupiecką, czyli przestrzegała tych procedur. Odnosząc się do zarzutu spółki, że organ był w stanie stwierdzić nierzetelność kontrahentów spółki dopiero po włączeniu do akt sprawy dokumentów pochodzących z postępowań podatkowych i karnych skarbowych prowadzonych wobec tych kontrahentów, a spółka nie miała dostępu do akt tych postępowań, a zatem nie miała możliwości zweryfikowania dokonanych w tych postępowaniach ustaleń, organ wyjaśnił, że to strona a nie organy śledcze czy podatkowe w dacie zdarzenia mają bezpośredni kontakt z kontrahentami i to strona bezpośrednio uczestniczy w transakcji i ma wpływ na jej przebieg. Ponadto ocenie przez organ podlegała nie wiedza, jaką strona uzyskała na skutek prowadzonego postępowania, ale okoliczności towarzyszące kwestionowanym dostawom, tj. czy strona dochowała w danych okolicznościach należytej staranności w celu upewnienia się, że transakcja nie jest dotknięta oszustwem. Podatnik winien tak zorganizować prowadzoną działalność gospodarczą, w tym nadzór nad pracownikami, by nie narazić się na zarzut zaniedbania, gdyż w razie jego stwierdzenia skutki prawne na gruncie podatkowym obciążają podatnika. Spółka mogła żądać od kontrahentów różnych dokumentów, bez podejmowania szeroko zakrojonych czynności śledczych, aby upewnić się, że nie uczestniczy w oszustwie, zwłaszcza że Z., jako duży podmiot skupujący złom jest w pozycji uprzywilejowanej, może dyktować warunki dostaw, żądać dokumentów, oświadczeń czy sporządzać umowy, zaś rzetelni dostawcy z pewnością nie unikaliby takich procedur. Ponadto sprawdzenie, czy dany kontrahent posiada odpowiednie zaplecze techniczne nie wymaga przeprowadzania czynności śledczych, lecz wystarcza tylko wizyta pracownika w ramach przyjętych przez spółkę procedur. 1.11 Organ powołał materialnoprawne podstawy rozstrzygnięcia, w tym art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a/ oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ ustawy o podatku od towarów i usług, wskazując, że faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, jest bezskuteczna prawnie, a w związku z tym nie może wywoływać żadnych skutków podatkowych, zarówno u jej wystawcy jak i odbiorcy. Wyjaśnił, że w sprawie nie doszło do naruszenia zasady neutralności w podatku VAT, bowiem zasada ta nie stoi na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej, gdy w świetle obiektywnych okoliczności i bez wymagania od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji, nienależących do jego obowiązków, zostanie ustalone, że odbiorca ten wiedział lub powinien był wiedzieć, iż dana transakcja wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej. 1.12 Końcowo organ wyjaśnił, że pomimo upływu pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, zobowiązania podatkowe za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. nie uległy przedawnieniu. Naczelnik Świętokrzyskiego Urzędu Skarbowego w K. pismem z 6 października 2014 r. zawiadomił stronę, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r. uległ zawieszeniu od 30 września 2014 r., w związku z wystąpieniem przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, tj. od dnia wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Zawiadomienie to zostało doręczone stronie 9 października 2014 r. 2.1 Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K.. Zarzuciła: I. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nierozpatrzenie całości materiału dowodowego oraz przyjęcie wadliwych ocen i wniosków płynących z materiału dowodowego zebranego w sprawie i uznanie, że: - okoliczności towarzyszące transakcjom z dostawcami złomu dowodzą, że spółka wiedziała albo powinna była wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym, - spółka nie dochowała należytej staranności w toku transakcji nabycia złomu, gdyż nie przeprowadziła szeregu czynności sprawdzających, podczas gdy z zebranego materiału dowodowego wynika, że przebieg kwestionowanych transakcji nie odbiegał od standardowego przebiegu transakcji nabycia złomu, a spółka dokonywała w stosunku do swoich dostawców szeregu czynności mających na celu zweryfikowanie ich statusu na potrzeby rozliczeń podatkowych i uniknięcie nabycia złomu od nieuczciwych dostawców; II. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 2. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, pomimo, że faktury otrzymane od poszczególnych kontrahentów stwierdzają czynności, które faktycznie zostały dokonane (tj. spółka nabywała złom w ilościach i wartościach wskazanych na fakturach); 3. art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a/ ustawy o VAT oraz art. 167 i 168 lit. a/ Dyrektywy 2006/112/WE Rady poprzez zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego spółki wynikającego z faktur dokumentujących nabycie złomu od kontrahentów, podczas gdy zakupiony złom został wykorzystany do wykonania czynności opodatkowanych. W związku z zarzutami spółka wniosła o uchylenie decyzji. 2.2 W uzasadnieniu spółka podniosła, że nabyty złom zbywała na rzecz C.H.O. sp. z o.o. Skoro dokonywany obrót złomem nie był fikcyjny, nie sposób zarzucić jej, że uczestniczyła, zwłaszcza świadomie, w "karuzeli VAT". Spółka podejmowała w ramach dostępnych środków działania mające na celu uniknięcie transakcji z nieuczciwymi podmiotami. Weryfikowała takie dokumenty jak: zaświadczenie o numerze REGON, NIP, odpis z KRS, zaświadczenie o wpisie do działalności gospodarczej, pozwolenie na zakup i sprzedaż złomu. Skala stwierdzonych nieprawidłowości jest znikoma, a nieprawidłowości te stwierdzono w toku czynności prowadzonych przez ABW i policję. Na podstawie dostępnych środków spółka nie była w stanie zweryfikować każdego z dostępnych dostawców. Organ wymaga od spółki przeprowadzania czynności weryfikacyjnych, które nie uwzględniają specyfiki branży złomowej ani częstotliwości dostaw. Spółka zarzuciła, że organ oparł ustalenia na decyzjach wydanych odnośnie kontrahentów, w których to postępowaniach spółka nie była stroną i nie miała możliwości weryfikacji poczynionych ustaleń. Skarżąca wskazała na funkcjonujący w firmie zintegrowany system wagowy, polegający na tym, że każdy nabywany towar jest ważony i odnotowywany w systemie, w który nie można integrować. Niespójność ustaleń organu polega na tym, że nie kwestionuje on faktu, że spółka nabyła złom, ale jednocześnie podniósł, że spółka nie nabyła złomu od kwestionowanych dostawców, gdyż ci nim nie dysponowali. Odebranie w 2009 r. dostaw od 3033 podmiotów uniemożliwia uniknięcie sytuacji, że siedmiu z nich okazało się nierzetelnych. W trakcie dostaw następuje ważenie towaru oraz ustalanie jakości złomu, dokonywane jest rozliczenie finansowe, wystawiana jest faktura VAT i dokonuje się płatności. Kontrahent jest też weryfikowany pod kątem formalnym. W odniesieniu zwłaszcza dostawców istotnych partii złomu dokonywana była również weryfikacja faktyczna, w tym wizyta w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej. Ocena należytej staranności działań podjętych przez spółkę nie powinna być dokonywana przy użyciu tych samych standardów, co w odniesieniu do drobnych podmiotów. Spółka zarzuciła, że organ nie wykazał, że dokonując transakcji z kontrahentem podatnik miał zamiar uzyskać korzyść majątkową. Spółka nie miała żadnego interesu w zarzucanym jej oszustwie podatkowym. Zakwestionowane transakcje nie różniły się od pozostałych dokonywanych w firmie. 2.3 Skarżąca stosowała opisane wyżej procedury weryfikacyjne, chociaż żadne przepisy nie nakładają takich obowiązków. Wskazała na zeznania świadków – pracowników spółki, którzy opisali te procedury. Podmiot skupiający złom powinien wykazać się należytą starannością, ale nie można wymagać rezultatu w postaci pełnej skuteczności ujawniania oszukańczej działalności swoich dostawców. Wymagania organów, by spółka odwiedzała siedziby kontrahentów, weryfikowała pojazdy, którymi dostarczano złom, uzyskała wiedzę na temat liczby zatrudnionych pracowników i zaplecza technicznego, kontakt telefoniczny albo osobisty w miejscu prowadzenia działalności, pomija orzecznictwo TS Unii Europejskiej. Przyjęte przez organ ustalenia, takie jak: brak pisemnej umowy między stronami transakcji, brak kontaktów osobistych, brak sprawdzenia zaplecza technicznego kontrahentów, brak wizyty w ich siedzibach, nieweryfikowanie pochodzenia złomu, rozbieżności między dekla.wanym a rzeczywistym miejscem prowadzenia działalności, brak pełnej wiedzy pracowników co do przeprowadzonych transakcji, negatywne decyzje wydane w stosunku do kontrahentów, niesprawdzenie rozliczeń podatkowych kontrahentów, nie mogą stanowić podstawy do uznania, że spółka nie dochowała należytej staranności. Ponadto, dobrą wiarę należy oceniać na moment dokonania transakcji, natomiast organ powziął wiadomość o nierzetelności kontrahentów dopiero po upływie kilku lat od dokonania dostaw, co świadczy, że tym bardziej spółka nie miała możliwości powzięcia uzasadnionego podejrzenia co do działalności kontrahentów. 2.4 Bezpodstawne jest również wymaganie od spółki, by przechowywała i archiwizowała dokumenty rejestrowe wszystkich kontrahentów. Wystarczającym było bieżące weryfikowanie dokumentów od dostawców, o czym zeznawali pracownicy skarżącej. Dane wynikające z dokumentów rejestrowych objęte są domniemaniem prawdziwości, zgodnie z art. 17 ust. 1 ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym i art. 24 ust. 3 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Spółka, odnosząc się do wykazanych przez organy aspektów, które winny wzbudzić w spółce wątpliwości i skłonić do dokładnej weryfikacji kontrahenta, wyjaśniła, że wielu dostawców dostarcza złom przez pośredników, więc dostawcy nie muszą posiadać palcu złomowego, pracowników ani specjalistycznego sprzętu. Powszechnie przyjęte jest dokonywanie płatności w gotówce, większość też dostawców rejestruje jako siedzibę swoje miejsce zamieszkania, nie posiadając przy tym punktu skupu i pozyskując złom jedynie z rozbiórek. Dostawcy równie często działają przez przedstawicieli. W zakwestionowanych przez organ transakcjach nic więc nie wskazywało, że były one podejrzane. 2.5 Do skargi spółka załączyła opinię prawną sporządzona w oparciu o materiały zgromadzone w sprawie określenia spółce zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. 3.1 W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podnosząc argumenty jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje: 4.1 Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1066 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.), określanej dalej jako p.p.s.a., sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. 4.2 Skarga nie jest zasadna, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. W pierwszej kolejności oceny wymaga kwestia, czy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. mógł orzekać po upływie pięcioletniego terminu określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Skarżąca nie wnosiła w tym zakresie zarzutów, ale poczyniona przez Sąd kontrola z urzędu wykazała, że prawidłowe są ustalenia organu, który uznał, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r. uległ zawieszeniu od 30 września 2014 r., tj. od dnia wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. O okoliczności tej podatnik został powiadomiony pismem z 6 października 2014 r. 4.3 Przechodząc do merytorycznych kwestii należy podnieść, że istota sporu sprowadza się do rozważenia, czy zasadnie organy podatkowe pozbawiły spółkę Z. prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur, wystawionych przez Przedsiębiorstwo Wielobranżowe D.O. D.R., A. J.K., Skup i Sprzedaż Metali Nieżelaznych i Złomu Z.F., F.H.U. K. prowadzonego przez J.C., P.H.U. K.-B. A.M., M-S. Sp. z o.o. w W. i M. S.Z. Na wstępie należy wskazać, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. oddalił skargę spółki Z. wyrokiem z 22 października 2015 w sprawie I SA/Ke 480/15. W orzeczeniu tym oceniono, że dostawy realizowane w 2008 r. dla spółki m.in. przez: Przedsiębiorstwo Wielobranżowe D.O. D.R., Skup i Sprzedaż Metali Nieżelaznych i Złomu Z.F., F.H.U. K. J.c. i M-S. Sp. z o.o. w W., nie miały charakteru rzeczywistych. Skarga kasacyjna od powyższego wyroku została oddalona przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 31 października 2017 r. w sprawie I FSK 42/16, co oznacza, że wyrok I SA/Ke 480/15 jest prawomocny. 4.4 Naczelną zasadą postępowania przed organami podatkowymi jest wyrażona w art. 122 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.) zasada prawdy obiektywnej. Oznacza ona, że organy podatkowe mają obowiązek podjęcia wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia sprawy. Na organie ciąży obowiązek zebrania i rozpatrzenia wszelkich dowodów koniecznych do wyjaśnienia sprawy, o czym stanowi art. 187 § 1 ww. ustawy. W myśl natomiast art. 191 tej ustawy organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału, czy dana okoliczność została udowodniona. Organy sprostały i wymogom wynikających z powołanych tu zasad. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy poddały wnikliwej i kompletnej analizie, a dokonana ocena dowodów nie jest dowolna. Organy uwzględniając zasady logiki i doświadczenia życiowego nie naruszyły granic zakreślonych przez art. 191 Ordynacji podatkowej. Ustosunkowały się do każdego dowodu lub grupy dowodów znajdujących się w aktach sprawy, dokonując ich oceny we wzajemnym ze sobą powiązaniu. Ocena ta znalazła również należyte odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji, która odpowiada wymogom określonym w art. 210 § 4 tej ustawy. Dokonana w wyżej opisany sposób ocena materiału dowodowego potwierdza, że organy podatkowe w sposób bezsprzeczny wykazały w oparciu o zebrany materiał dowodowy, że ww. kontrahenci spółki dopuszczali się nieprawidłowości. Podmioty te, albo nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie obrotu złomem, tak jak: PW D.O. D.R., P.H.U. K.-B. A.M. , M-S. Sp. z o.o. w W., M. S.Z., albo firmowały działalność innych osób jak Skup i Sprzedaż Metali Nieżelaznych i Złomu Z.F. i F.H.U. K. J.c., albo jak w przypadku A. J.K. działalność prowadzona była w mniejszym wymiarze niż wynikający z wystawionych faktur. 4.5 W ocenie Sądu, zebrany materiał dowodowy pozwala na ustalenie, że D.R. nie prowadził działalności gospodarczej polegającej na handlu złomem. Nie stwierdzono żadnej dokumentacji firmy. Adres wskazany jako miejsce prowadzenia tej działalności było lokalem mieszkalnym. Działalność ta nie miała żadnego zaplecza technicznego, powierzchni do składowania złomu, urządzeń technicznych. O prowadzeniu przez D.R. działalności gospodarczej nie miały wiedzy najbliższe osoby, w tym małżonka i matka. Nie stwierdzono też żadnych pojazdów należących do tej osoby, a numery rejestracyjne pojazdów, którymi dostarczał złom do skarżącej spółki okazały się numerami samochodów osobowych. Ustalono, że D.R. był zadłużony (u kolegi, w spółdzielni mieszkaniowej, w organie skarbowym), mimo to w lipcu 2008 r., tuż po rozpoczęciu prowadzenia działalności gospodarczej, zgromadził kwotę rzędu 500.000 złotych na zakup towaru. Następnie już w następnym roku prowadzenia działalności, czyli w 2009 r. osiągnął obroty ze sprzedaży w kwocie ponad 11 milinów złotych. O fikcyjnym charakterze działalności świadczą też inne spostrzeżone przez organ cechy, mianowicie dekla.wał on niewielkie kwoty podatku od towarów i usług do zapłaty, na rachunkach bankowych odnotowywane były tylko wpływy za wystawione faktury, brak było operacji tytułem zapłaty za towar. Działalności gospodarczej nie prowadził również A. M.. Przede wszystkim wskazuje na to ustalenie organu, że wystawione przez A.M. faktury sprzedaży złomu stanowią powielenie faktur zakupu od Firmy Handlowo-Usługowej P. prowadzonej przez D. O.. Tymczasem firma ta również prowadziła fikcyjną działalność gospodarczą, więc A.M. nie mógł nabyć od niej złomu. D.O. zaprzeczył, by wystawiał faktury dla A.M., stwierdził, że to nie jego podpis widnieje na fakturach, przebywał zresztą w czasie ich wystawiania w zakładzie karnym. Faktury zakupowe noszą też późniejsze daty od faktur sprzedaży, poza tym A.M. nie zastosował na nich marży, co wpisuje się w ustalenie o fikcyjności tych faktur. Sąd podziela wnioski organu, że zeznania A.M. na temat prowadzonej działalności gospodarczej są niewiarygodne. Wskazał on bowiem adres prowadzenia działalności, który jak w przypadku PW D.O. okazał się lokalem mieszkalnym. Prowadzeniu tam działalności zaprzeczyła też jego małżonka. Choć A.M. zeznał, że zatrudniał pracowników, nie był w stanie podać ich danych. Nie składał deklaracji podatkowych. Jego firma nie dysponowała zapleczem technicznym, sprzętem czy urządzeniami potrzebnymi do działalności polegającej na składowaniu, segregacji i transporcie złomu. Kolejny podmiot - M-S. sp. z o.o. również nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej. Stanowisko organu uzasadniają wskazane przez organ okoliczności – brak potencjału osobowego, sprzętu, placu do prowadzenia handlu złomem, wykazywanie milionowych obrotów po zarejestrowaniu, przy krótkim okresie działalności (od sierpnia 2008 do lutego 2009 r.). W 2008 r. spółka ta składała deklaracje w podatku od towarów i usług i wykazywała kwoty do przeniesienia, natomiast w 2009 r. spółka nie składała już żadnych deklaracji. Spółka M-S. założyła wiele rachunków bankowych, w różnych bankach, na których odnotowywano wyłącznie wpływy środków, na których dokonywano przelewów środków pomiędzy rachunkami oraz szybką wypłatę w kwotach poniżej rejestracji. Okoliczności te potwierdzają tezę organu, że spółka nie prowadziła działalności gospodarczej. Nie ustalono miejsca pobytu wspólnika spółki – A.Z.. Jeden z pojazdów, którymi dostarczano złom do Z., nie należał do spółki M-S., numerów drugiego zaś nie stwierdzono w CEPiK. Podobne cechy świadczące o fikcyjnej działalności gospodarczej organ stwierdził w przypadku firmy M. prowadzonej przez S.Z.. Wnioski poczynione przez organ zasługują na pełne uwzględnienie. Bezsprzecznie wskazują one, że S.Z. założył firmę tylko w celu wystawiania pustych faktur. I w przypadku tego podmiotu siedzibą działalności gospodarczej okazały się lokale mieszkalne, w których nie stwierdzono znamion prowadzenia handlu złomem. Firma nie posiadała zaplecza technicznego, placów czy magazynów. S.Z. nie posiadał samochodów do przewozu złomu. Nie składał deklaracji czy zeznań podatkowych, nie kupował towaru. Posiadał kilkanaście rachunków bankowych, a wpływy na te konta wypłacał gotówkowo lub przelewał na inne swoje rachunki. Pojazdy, którymi przywoził złom do Z.U należały do innych osób. 4.6 Sąd podziela ocenę materiału dowodowego, że Z.F. firmował działalność gospodarczą M.F.. Z prawidłowych ustaleń organu wynika, że to M.F. organizował całe przedsięwzięcie gospodarcze polegające na handlu złomem, w tym poniósł koszty zarejestrowania firmy, wyszukiwał odbiorców, uzgadniał dostawy, płacił za zakupy i odbierał pieniądze, wystawiał faktury, wypłacał pieniądze z konta. Z.F. podpisywał jedynie dokumenty przedłożone przez M.F.. Za użyczenie nazwiska otrzymywał umówione kwoty. Należy zauważyć, że taki podział ról wpisuje się w typowy schemat firmanctwa. W niniejszej sprawie oznacza on, że jako dostawcę złomu dla Z.U nie można uznać Z.F., który jedynie firmował działalność gospodarczą. Faktycznym dostawcą był M.F., który zresztą został prawomocnie skazany za posługiwanie się nazwą podmiotu zarejestrowanego przez Z.F. w celu zatajenia prowadzenia działalności gospodarczej na własny rachunek i rzeczywistych rozmiarów tej działalności. Prawidłowe są wnioski organu wywiedzione z przepisu art. 11 p.p.s.a. Stanowi on, że ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Przepis ten wprowadza na gruncie postępowania sądowoadministracyjnego instytucję rozszerzonej prejudycjalności wyroku karnego. Związanie sądu administracyjnego ustaleniami wyroku karnego należy rozumieć w ten sposób, że przepis ten zakazuje sądowi podważania ustaleń organu administracji publicznej zgodnych z ustaleniami prawomocnego wyroku skazującego oraz nakazuje akceptację ustaleń organu administracyjnego zgodnych z ustaleniami karnego wyroku skazującego. Adresatami art. 11 p.p.s.a. są zatem pośrednio organy administracji publicznej, zaś sąd nie może czynić tym organom zarzutów naruszenia przepisów o przebiegu i wynikach postępowania dowodowego w sytuacji, gdy organy te przyjmują za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia zgodne z tymi, które zadecydowały o wydaniu wyroku skazującego za przestępstwo. Organ podatkowy, dla oceny nierzetelności przedstawionych dowodów, tj. dla uznania określonych faktur za fikcyjne, bierze pod uwagę na podstawie omawianego przepisu, prawomocny wyrok skazujący sądu karnego ustalający jednoznacznie, że dokumenty przedstawione w postępowaniu podatkowym zostały sporządzone w okolicznościach popełnienia przestępstwa. Jednocześnie pod pojęciem ustalenia prawomocnego wyroku, w ujęciu komentowanego przepisu, należy rozumieć ustalenia wynikające z sentencji wyroku karnego dotyczące osoby sprawcy, strony podmiotowej i przedmiotowej przestępstwa oraz miejsca i czasu jego popełnienia. Wzgląd na respektowanie zasady rozszerzonej prejudycjalności wyroku karnego oznacza konieczność przyjęcia, że to M.F. był osobą faktycznie działającą za Z.F.. Wypowiedź sądu karnego co do faktu popełnienia przestępstwa nie może być bowiem podważona przez sąd administracyjny. Z tego płynie wniosek, że to nie Z.F. dokonywał rzeczywistych dostaw na rzecz Z.U. 4.7 M. F. występował w roli rzeczywistego dostawcy złomu również w przypadku dostaw złomu przez J.C.. Sąd podziela w pełni argumentację organu, że dostawa złomu udokumentowana zakwestionowanymi fakturami nie mogła być dokonana przez J.C.. Osoba ta w 2009 r. dekla.wała przychody z tytułu prowadzenia klubu muzycznego oraz wynajmu placu, zaś wykazane przez nią przychody z poza.lniczej działalności gospodarczej były znacznie niższe niż wartość netto faktur wystawionych dla Z.. Uznanie przez organ za niewiarygodne zeznań J.C. dotyczących prowadzonej przez nią działalności w przedmiocie handlu złomem nie przekracza granic określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej zasady swobodnej oceny dowodów. Brak wykazania przychodów z tego tytułu, w zestawieniu z brakiem miejsca do prowadzenia handlu złomem (plac wynajęła Z.F.), zasłanianie się niepamięcią co do istotnych faktów dotyczących prowadzonej działalności np. przyczyn niezadekla.wania przychodów ze sprzedaży złomu, daje podstawy do twierdzenia, że w 2009 r. nie prowadziła handlu złomem, zaś przedstawione przez organ okoliczności związane z wystawianiem części faktur za złom i odbiorem gotówki przez M.F. uzasadniają tezę o faktycznym prowadzeniu działalności w zakresie handlu złomem przez jej konkubenta M.F., przy wykorzystaniu danych firmy J.C.. J.c. nie okazała przy tym upoważnienia dla M.F. do dokonywania tych czynności. Należy zatem podzielić ocenę organu, że wiedza J.C. w kwestii składowania złomu, jego odbioru, wynika z uczestnictwa w prowadzeniu działalności w zakresie handlu złomem przez konkubenta M.F. pod firmą Z.F.. 4.8 W pełni uprawnione są wnioski organu co do tego, że A. J.K. nie prowadziła działalności polegającej na handlu złomem w wymiarze, jaki wynika z wystawionych przez ten podmiot faktur sprzedaży dla skarżącej spółki. Organ zakwestionował te faktury wystawione dla Z.U, które wynikały z zakupu złomu przez J. K.od M.-S. W.B. i od firmy U.H.P. C. prowadzonej przez W.K.. Słuszne są wnioski organu, że J.K. nie mogła kupić złomu od firmy M.-S., skoro jak ustalono, podmiot taki faktycznie nie istnieje, a jego dane identyfikacyjne, NIP i adres, podane na fakturach, należą do innej firmy. J.K. odbierała złom od dostawcy, ale nie żądała dokumentów potwierdzających istnienie tej firmy ani nie była w jej siedzibie. Wynikiem prawidłowego wnioskowania jest również ustalenie organu, że nie dokumentowała rzeczywistego obrotu złomem faktura nr 122/01/2009 wystawiona przez firmę C.. Organ przeanalizował łańcuch dostaw złomu pomiędzy T. sp. z o.o. w Miliczu, firmą C. oraz firmą A.. Data widniejące na fakturze wystawioną przez spółkę T. firmie C. okazała się późniejsza niż data wystawiona na fakturze firmy C. dla firmy A., co uzasadniało wniosek organu, że faktura zakupu przez firmę A. nie dokumentowała rzeczywistego nabycia złomu. 4.9 Należy podkreślić, że w powyższe wnioski o fikcyjnej działalności D.R., Z.F. i A.M. wpisuje się fakt wydania odpowiednio przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. i Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-B., ostatecznych decyzji określających tym osobom zobowiązanie w podatku VAT na podstawie art. 108 ustawy z 11 marca 2004 r. (t.j. Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: ustawy o VAT), wynikające z wystawionych faktur, między innymi dla spółki Z.. Z kolei Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. wydał na tej podstawie prawnej decyzję wobec J.K., kwestionując rzeczywistość zdarzeń objętych fakturami wystawionych przez tą osobę dla skarżącej spółki. 4.10 Skarżąca spółka ustaleń organów w powyższym zakresie nie kwestionuje. Spór pomiędzy stronami sprowadza się natomiast do kwestii, czy spółka powinna ponosić konsekwencje nielegalnych działań jej kontrahentów w postaci pozbawienia jej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez wskazane podmioty. W sprawie nie jest bowiem przez organ kwestionowane, że określony w fakturach towar (złom) był przedmiotem dostawy do spółki, jakkolwiek zdaniem organu dostawy nie mogły być dokonane przez wystawców zakwestionowanych faktur. Ocenę niniejszego należy rozpocząć od wyjaśnienia kwestii materialnoprawnych. Podstawę prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną stanowi art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a/ ustawy o VAT. Zgodnie z jego treścią, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, którą stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tej czynności. Z przepisów tych wynika, że podatnik VAT uprawniony jest korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Z punktu widzenia stosowania wyżej wymienionych przepisów prawa materialnego nie jest wystarczające, że podatnik w ogóle nabył towar wymieniony w fakturze, ale też to, czy nabył go od wystawcy tej faktury. Nie można przyjąć, że każda kwota określona w fakturze VAT "automatycznie" i bezwarunkowo uprawnia do odpowiedniego obniżenia VAT. Z treści przywołanych przepisów wynika, że przesłankami realizacji prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest związek kwoty podatku naliczonego z nabyciem towarów i usług oraz jej odzwierciedlenie w fakturze dokumentującej to zbycie. Istotnym jest przy tym, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi zaś wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy, między rzeczywistą sprzedażą, a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym jak i przedmiotowym. Takiej podmiotowej zgodności nie było w przedmiotowych fakturach. 4.11 Wykładni art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ ustawy o VAT dokonać należy z uwzględnieniem wydanego w tym zakresie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: Trybunału). Należy przypomnieć, że źródłem obowiązującego w Polsce porządku prawnego są również przepisy traktatu z 16 kwietnia 2003 r. o przystąpieniu Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864). Konsekwencją wstąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, jest przyjęcie całego acquis communautaire wypracowanego przez państwa członkowskie oraz instytucje europejskie, począwszy od podpisania Traktatu Paryskiego i Traktatu Rzymskiego. W skład tego dorobku prawnego weszły również zasady prawne Unii Europejskiej sformułowane przez Trybunał. Polski porządek prawny jest zatem od 1 maja 2004 r. dualistyczny, składa się bowiem z podsystemu prawa wspólnotowego (unijnego) i podsystemu prawa polskiego (krajowego), przy czym prawo wspólnotowe (unijne) stanowi część krajowego porządku prawnego. Przekazując w pewnym zakresie podmiotom zewnętrznym kompetencje władzy ustawodawczej, zgodnie z art. 90 ust. 1 Konstytucji RP Polska zaakceptowała jednocześnie, jako kraj członkowski, rolę Trybunału jako nadrzędnego organu sądowego, realizującego między innymi zadania sądu administracyjnego. Swoje kompetencje w zakresie wykładni i stosowania prawa unijnego Trybunał realizuje w ramach procedury pytań prejudycjalnych przewidzianej w art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.U. z 2004 r. Nr 90 poz. 864/2). Interpretując zatem powyższe przepisy ustawy o VAT należało mieć na uwadze orzecznictwo, jakie w tym zakresie wypracował Trybunał. Punktem wyjścia do rozważań w tym zakresie jest postanowienie z 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13 Jagiełło, w którego sentencji Trybunał stwierdził, że VI dyrektywę Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienioną dyrektywą Rady 2001/115/WE z 20 grudnia 2001 r., należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się ona temu, aby podatnikowi odmówiono prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego z tytułu towarów otrzymanych przez niego, na tej podstawie, iż biorąc pod uwagę przestępstwa lub nieprawidłowości, jakich dopuścił się wystawca faktury dotyczącej tej dostawy, uznaje się, że nie została ona rzeczywiście dokonana przez rzeczonego wystawcę, chyba że zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek - bez wymagania od podatnika podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem - iż podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, co ustalić powinien sąd odsyłający. W orzeczeniu tym Trybunał podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko wyrażone w poprzednich sprawach, w szczególności w wyrokach z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, z 6 września 2012 r. w sprawie C-324/11 Tóth, z 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11 Bonik oraz z 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 Stroj trans i C-643/11 LWK-56. Trybunał, akcentując bardzo dobitnie konieczność przestrzegania zasady neutralności VAT poprzez prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z tytułu transakcji na poprzednim etapie obrotu, podniósł jednocześnie, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez VI dyrektywę, a podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. wyrok z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax plc i in., ww. wyroki: w sprawie Bonik, pkt 35, 36; w sprawie LWK – 56, pkt 58, a także postanowienie z 28 lutego 2013 r. w sprawie C-563/11 Forvards V, pkt 36). W związku z tym, krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. ww. wyroki: w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 42; w sprawie Bonik, pkt 37, w sprawie LWK – 56, pkt 59; postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 37). Trybunał podkreślił jednocześnie, że niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi w VI dyrektywie jest sankcjonowanie odmowy możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o podatku VAT (zob. podobnie w szczególności wyroki: z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen i in., pkt 52, 55; z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, pkt 45, 46, 60; ww. wyrok w sprawie LWK – 56, pkt 60; a także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 38). Określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego wypadku (zob. ww. wyrok w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 59; a także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 39). Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (ww. wyrok w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 60; także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 40). W związku z tym sąd krajowy rozstrzygający kwestię, czy w danej sytuacji brak było czynności podlegającej opodatkowaniu, przed którym to sądem organ podatkowy powołuje się w szczególności na nieprawidłowości popełnione przez wystawcę faktury, powinien zadbać o to, by ocena materiału dowodowego nie podważała sensu przytoczonego wyżej orzecznictwa (w sprawach Optigen i in., Kittel i Recolta Recycling, ŁWK - 56, Forvards V) i nie zmuszała pośrednio odbiorcy faktury do sprawdzania swojego kontrahenta, co zasadniczo nie należy do jego obowiązków (zob. ww. wyrok w sprawie LWK – 56, pkt 62; a także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 42). Istotne jest jednak to, że końcowo Trybunał podkreślił, że jeśli jednak dokumenty przedstawione przez odbiorcę zakwestionowanych faktur również zawierały nieprawidłowości lub dana dostawa wiązała się z innymi nieprawidłowościami, które mógł zauważyć odbiorca, stanowi to okoliczność, którą należy uwzględnić przy całościowej ocenie, której musi dokonać sąd krajowy (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie ŁWK – 56, pkt 63; a także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 43). Powyższe orzeczenie Trybunału w sprawie C-33/13 potwierdza zatem dotychczasową linię orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, wskazującą na potrzebę zindywidualizowanego rozpatrywania każdej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w aspekcie jego wiedzy lub możliwości wiedzy, że w ramach zakwestionowanej przez organy transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa, lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o podatku VAT. Wymaga to zbadania przestrzegania przez podatnika zasad należytej staranności kupieckiej, gdyż – jak stwierdził Trybunał – jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Przede wszystkim istotne jest, aby same okoliczności towarzyszące transakcji wskazywały, że nabywający towar lub usługę podatnik wykazał w niej staranność wymaganą w obrocie danym towarem (usługą), czyniąc tę transakcję przejrzystą (por. w szczególności wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 maja 2014 r., I FSK 708/13, treść wyroków dostępna jest na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Tezy powyższej linii orzeczniczej Trybunału powołano również w wyroku z 22 października 2015 r. wydanym w sprawie PPUH Stehcemp sp.j. Florian Stefanek, Janina Stefanek, Ja.sław Stefanek, C-277/14. Trybunał wyraził stanowisko, że przepisy VI dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak w postępowaniu głównym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, iż faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, chyba że zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego. 4.12 Stosownie do powyżej przedstawionego orzecznictwa Trybunału obowiązkiem organu było zbadanie okoliczności tzw. dobrej wiary, czy też inaczej rzecz ujmując "starannego działania", po stronie spółki, ustalenia czy skarżąca wiedziała lub czy przy dołożeniu należytej staranności mogła wiedzieć o nieprawidłowościach, jakich dopuszczali się jej kontrahenci. Zdaniem Sądu, organy w pełni wykazały okoliczności wskazujące na zachodzące po stronie wystawców zakwestionowanych faktur przejawy, które uzasadniały konieczność podjęcia przez spółkę działań dla wykazania zachowania staranności wymaganej w obrocie złomem, by uczynić te transakcje przejrzystymi (transparentnymi). Spółka zaniechała tych działań i nie sprawdzała ich wiarygodności, mimo istnienia przesłanek wskazujących na istnienie nieprawidłowości. Wobec tego Sąd podziela ocenę organów, że spółka nie zachowała należytej staranności kupieckiej w stosunku do wystawców zakwestionowanych faktur. 4.13 Przedmiotem transakcji był obrót złomem. Skarżąca zarzuca, że organy badając zachowanie przez nią należytej staranności pominęły specyfikę handlu złomem, nie uwzględniając, że obrót charakteryzuje się znaczącą ilością drobnych dostawców, że jest to w zasadzie obrót niesformalizowany, dostawca oferuje sprzedaż określonej partii w zamian za ustaloną płatność, często gotówkową. Nie kwestionując wskazanej specyfiki obrotu złomem należy podnieść, że obrót złomem narażony jest szczególnie na nadużycia podatkowe, co stanowi fakt powszechnie znany. Wymaga zatem od jego uczestników szczególnej ostrożności co do weryfikowania rzetelności dostawców. Istotnym jest, że skarżąca spółka była podmiotem od wielu lat zawodowo trudniącym się obrotem złomem, posiadającym wyspecjalizowanych pracowników, co oznacza - jak zasadnie podnosi organ - zwiększone oczekiwania w zakresie jej znajomości rynku, umiejętności, skrupulatności, rzetelności, zdolności przewidywania w prowadzonych przez nią działaniach. Była też dużym podmiotem skupującym złom, co stawiało ją w pozycji uprzywilejowanej w zakresie ustalenia warunków dostaw. Nie można tym samym podzielić zarzutu skargi, że biorąc pod uwagę skalę prowadzonej działalności stawiane jej wymogi winny być bardziej liberalne niż podmiotom zawierających transakcje z niewielką ilością dostawców. Zauważyć też należy, że podatnik dostrzegał możliwość wystąpienia typowych dla obrotu towarem wrażliwym jakim jest złom, nieprawidłowości. Wprowadzenie przez spółkę procedur weryfikujących dostawców świadczy o pełnej jej świadomości co do niebezpieczeństwa wystąpienia w obrocie złomem nadużyć. Zdaniem skarżącej, wprowadzenie tych procedur nie pozwala postawić jej zarzutu niezachowania należytej staranności. Wyjaśniła, że mimo braku takiego obowiązku, wprowadziła procedury weryfikujące kontrahentów pod kątem, czy prowadzą zarejestrowaną działalność, żądała od kontrahentów przedstawienia, a następnie weryfikowała dokumenty, jak zaświadczenie o wpisie do działalności gospodarczej, REGON, NIP, odpis KRS, pozwolenie na zakup i sprzedaż złomu. Weryfikacja dostawcy miała też obejmować sprawdzenie, czy dany podmiot fizycznie istnieje oraz czy dany podmiot posiada plac złomowy (zeznania A. K. dyrektora operacyjnego Z., B. J. dyrektora regionalnego oddziału w Ł.). W ocenie Sądu zasadnie organ podnosi, że wprawdzie w spółce obowiązywały określone procedury weryfikacyjne dostawców, jakkolwiek nie sporządzone w formie pisemnej, jednak nie były przestrzegane. Z zeznań A.K. wynika, że nie dysponuje wiedzą, czy oddziały pozyskiwały i archiwizowały dokumenty. Z kolei L.T. przyznał, że przy nawiązaniu współpracy z kontrahentami zdarzały się przypadki, że wprowadzane do SAP informację - nazwa firmy i NIP - w przypadku braku dokumentów rejestrowych były pozyskiwane z faktur. Znamienne są przykładowo transakcje z M-S. sp. z o.o., która została zawiązana 9 kwietnia 2008 r., co do której wystąpiono o wpis do rejestru 18 lipca 2008 r., otrzymała REGON 23 lipca 2008 r., zaś NIP 1 sierpnia 2008 r. Krótko po założeniu spółki, w 2009 r. zrealizowała na rzecz skarżącej spółki dostawy o wartości netto 602.590 zł. Z dokumentów tych wynika, że jednoosobowa spółka z o.o. z siedzibą w W. została założona przez osobę zamieszkałą w P., realizuje dostawy do Ł., dysponując bezpośrednio po założeniu znaczącymi ilościami złomu. Analiza dokumentów rejestracyjnych spółki M-S. w powiązaniu z miejscem realizacji i wielkością dostaw, winna budzić u przezornego nabywcy wątpliwości co do rzetelności kontrahenta, zwłaszcza w sytuacji, gdy znaczna część dostaw odbywa się nie do oddziału spółki, który pozyskał klienta, lecz tranzytem do O.Ś.. Wskazać także należy na wątpliwości dotyczące firmy K. J.C. i K.-B. A.M.. Jak słusznie zauważył organ, w zaświadczeniu o wpisie do działalności gospodarczej, przedmiotem działalności firmy K. było prowadzenie baru, a nie handel złomem. Z kolei co do firmy K.-B., pracownicy Z. – P.M. i S.K. zeznali, że firma ta zajmowała się rozbiórkami, podczas gdy w dokumentach rejestrowych tej firmy brak było takiej informacji. Profil SAP firmy M. został utworzony w oddziale w W., choć dostawy odbywały się do H.C. w O.Ś.. Pracownicy skarżącej spółki nie potrafili wyjaśnić tej rozbieżności. Z powyższego wynika, że obowiązujące procedury nie były przestrzegane. Eksponowany przez podatnika fakt wprowadzenia procedur weryfikujących obejmujących żądanie i gromadzenie dokumentów dotyczących kontrahentów, nie może zatem świadczyć o zachowaniu należytej staranności. Zasadnie organ podnosi, że samo przyjęcie dokumentów rejestrowych celem wprowadzenia ich do systemu SAP, nie może być utożsamiane z ich weryfikacją, czyli analizą ich treści. 4.14 Słuszne są argumenty organu, że weryfikacja dostawcy na podstawie dokumentów rejestrowych może okazać się niewystarczająca, bowiem w obrocie, między innymi złomem, funkcjonuje wiele firm spełniających wymogi formalne, ale nastawionych na wprowadzanie pustych faktur do obrotu. Spółka w ramach przyjętych procedur weryfikacyjnych kontrahentów wprowadziła obowiązek sprawdzenia czy dany podmiot fizycznie istnieje oraz czy dany podmiot posiada plac złomowy. Z materiału dowodowego nie wynika jednak, by realizując wprowadzone zasady weryfikacji w stosunku do któregoś z pozyskanych kontrahentów dokonano sprawdzenia wiarygodności kontrahenta przez kontakt w miejscu prowadzenia działalności, sprawdzenia czy dany podmiot posiada plac złomowy (poza działalnością Z.F. i J.K.). Podkreślić należy, że zakwestionowane transakcje nie były transakcjami jednorazowymi, o niewielkiej wartości, dotyczyły stałej współpracy, zaś okoliczności z nimi związane winny budzić wątpliwości podatnika. Kontrola na miejscu bez wątpienia wykazałaby, że pod adresami wskazanym przez D.R., A.M. i S.Z. jako miejsca prowadzenia działalności, znajdują się lokale mieszkalne, że brak jest zaplecza technicznego do handlu złomem – powierzchni składowania, urządzeń technicznych. Siedzibą spółki M-S. również było mieszkanie w bloku. Co do J.K., handlowiec skarżącej spółki T.K. był w siedzibie firmy A. tylko raz, w 2008 r. będąc pracownikiem innej niż skarżąca firmy. Z kolei plac, na którym miała prowadzić skup złomu J.c., był przez nią wynajęty na cele działalności Z.F. prowadzonej faktycznie przez jej konkubenta - M.F.. Brak zaplecza, jak zasadnie podnosi organ, jest jedną ze wskazówek, że podmiot może być nierzetelny, przy czym ustalenia w tym zakresie nie wymagały przeprowadzenia czynności śledczych, lecz realizacji przyjętych w spółce procedur - kontaktu w miejscu prowadzenia działalności, sprawdzenia, czy dany podmiot posiada plac złomowy. Zeznania T.K. wprost wskazują, że ważne było dostarczenie złomu, a jadąc do dostawcy interesowało go czy kontener został zapełniony, od tego bowiem zależała jego premia. Na przykładzie firmy A. wyjaśnił, że nie pytał ile ludzi zatrudnia firma ani w jaki sposób prowadzi gospodarkę magazynową. Tymczasem weryfikacja firmy A. pozwoliłaby ustalić, że podmiot ten nie prowadzi handlu złomem w takim wymiarze, jak wynika to z faktur. Skarżący zarzuca, że wielu dostawców jest drobnymi przedsiębiorcami, którzy rejestrują działalność w mieszkaniu, prowadząc skup w innych miejscach, pozyskując złom z rozbiórek, ponadto, że w branży obrotu złomem wielu dostawców dostarcza złom w charakterze pośredników, a zatem posiadanie zaplecza technicznego nie jest konieczne. Odnosząc się do zarzutu należy podnieść, że schemat pośrednictwa w kwestionowanych przypadkach nie wystąpił, z materiału dowodowego nie wynika też, by wskazani kontrahenci, uwzględniając skalę dostaw byli drobnymi kontrahentami, lub prowadzili skup w innym miejscu. Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że przebieg transakcji z wystawcami zakwestionowanych faktur, towarzyszące transakcjom okoliczności, winny dawać podstawy do powzięcia przez spółkę wątpliwości co do ich legalności, zwłaszcza w sytuacji podmiotu profesjonalnie, na szeroką skalę trudniącego się obrotem złomem. 4.15 Nie spełnia też zachowania zasad należytej staranności kupieckiej zaakceptowanie sytuacji podejmowania wszystkich czynności związanych z transakcjami dostawy złomu przez osoby nie posiadające stosownych upoważnień. Z ustaleń organu wynika, że Z.F. oraz J.c. firmowali działalność M.F.. Sąd podziela stanowisko organu, że w przypadku, gdy podmiotem prowadzącym działalność i dokonującym dostaw złomu była firma Skup i Sprzedaż Metali Nieżelaznych i Złomu Z.F., wskazane przez organ okoliczności jak uzgadnianie terminu odbioru złomu przez M.F., wypisywanie przez niego faktur, wypłata dla niego lub J.C. należności z tytułu dostaw - mimo braku stosownych upoważnień, uzasadniają tezę, że podatnik miał świadomość i tolerował sytuację, w której dostawcą nie był podmiot uwidoczniony na fakturze. Znamienne są zeznania pracownika skarżącej – L.T., którego obowiązki polegały na pozyskiwaniu klientów i ich odwiedzaniu w ramach kontaktów handlowych. Z zeznań świadka wynika, że miejsce działalności firmy w M. przedstawiał F., zdaniem świadka o imieniu M.. L.T. przyznał też, że firma K. J.C. oraz firma F. były powiązane. Zdaniem świadka dla jego firmy bez znaczenia było wspólne składowanie i przywożenie złomu z firmy K. oraz firmy Z.F. kontenerami użyczonymi dla F., istotne było, że złom był odbierany z jednego miejsca i firma nie ponosiła dodatkowych kosztów odbioru. Także zeznania Ł.P., który zajmował się przyjmowaniem złomu jednoznacznie świadczą, że wiedzę o tym z jakiej firmy pochodzi złom, czy z firmy Z.F. czy z firmy K. J.C., czerpał z dokumentów WZ, które przywoził kierowca. Taki sposób prowadzenia działalności potwierdza stanowisko organu, że mimo wprowadzenia procedur weryfikacyjnych i okoliczności wskazujących na możliwość wystąpienia nieprawidłowości, weryfikacja dostawców faktycznie nie była prowadzona, co świadczy o nie zachowaniu należytej staranności w transakcjach z tymi kontrahentami. Podkreślić należy, że skarżąca spółka nie przedłożyła umowy użyczenia kontenerów firmie Z.F.. Także wypłata należności wynikających z faktur wystawionych przez firmę Z.F. - M.F. oraz J.C., jak również należności firmy K. – M.F. w gotówce, wyłącznie na podstawie faktur, bez stosownych upoważnień potwierdza tezę organu, że przy transakcjach udokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmy Z.F. oraz J.C. spółka miała świadomość i tolerowała sytuację, w której faktycznym dostawcą nie były podmioty uwidocznione na fakturze. Prowadzenie spraw przez inną niż przedsiębiorca osobę, nie musi wskazywać na fikcyjną działalność, ale zachowanie należytej staranności, zwłaszcza we wskazanych przez organ okolicznościach związanych z dostawą złomu i odbiorem w gotówce należności przez osoby inne, niż uwidocznione na fakturze, było jednoznacznym sygnałem wskazującym na nieprawidłowości transakcji. Takie postępowanie uzasadnia przyjęcie przez organ, że spółka nie dochowała należytej staranności, jakiej należy wymagać, zwłaszcza od podmiotu profesjonalnie trudniącego się obrotem złomem. Ponadto dokonanie wypłaty należności z faktury wystawionej przez inny podmiot na rzecz osoby trzeciej, bez zabezpieczenia i załączenia dowodu uprawniającego osobę trzecią do pobrania należności, jest wbrew zasadom doświadczenia życiowego. Jednym z elementów racjonalnego gospoda.wania środkami pieniężnymi przez przedsiębiorcę jest tworzenie warunków, które zabezpieczą go przed ewentualnymi zarzutami z tytułu nieregulowania należności. 4.16 Kolejnym przykładem świadczącym o niezachowaniu należytej staranności był brak weryfikacji samochodów i kierowców przywożących złom do skarżącej spółki. Jak zeznała B. O. - kierownik placu złomowego, nieznani kierowcy nie byli weryfikowani, a informację, że dostawa będzie miała miejsce otrzymywała od handlowca. Spółka nie podejmowała żadnych czynności u swoich dostawców w celu wyjaśnienia przyczyn przywozu złomu przez kierowców zatrudnionych w innych firmach czy przywozu złomu samochodami należącymi do podmiotów niezwiązanych z konkretną transakcją. 4.17 Wobec powyższego prawidłowe jest stanowisko organów, że spółka mając bezpośredni kontakt z kontrahentami, na podstawie okoliczności towarzyszących kwestionowanym dostawom mogła powziąć wiedzę o możliwości wystąpienia nieprawidłowości w obrocie złomem z wystawcami zakwestionowanych faktur. Eksponowany zarzut, że wiedzę o nieprawidłowościach mogła nabyć wyłącznie w wyniku działań organów śledczych, nie jest uzasadniony. To strona, a nie organy śledcze czy podatkowe, w dacie zdarzenia ma bezpośredni kontakt z kontrahentami i to strona uczestniczy w transakcji. Podatnik winien tak zorganizować prowadzoną działalność gospodarczą, w tym nadzór nad pracownikami, by nie narazić się na zarzut zaniedbania, gdyż w razie jego stwierdzenia skutki prawne na gruncie podatkowym obciążają podatnika. Zgromadzone dowody wskazują, że we wszystkich zakwestionowanych transakcjach istniały sygnały wskazujące na nierzetelność wystawianych faktur, jednak spółka je bagatelizowała lub wręcz tolerowała sytuację wprost wskazującą na firmanctwo. Samo wprowadzenie procedur weryfikujących bez ich egzekwowania nie świadczy o zachowaniu należytej staranności, zwłaszcza przy obrocie towarem wrażliwym jakim jest stal. Podkreślić należy, że organ nie czyni zarzutu niedochowania pełnej skuteczności ujawniania oszukańczej działalności dostawców spółki, ale wskazuje na brak podjęcia działań (bez względu na ostateczny ich rezultat), w celu upewnienia się, co do wiarygodności wystawców zakwestionowanych faktur, w sytuacji istnienia przesłanek wskazujących na podejrzenie istnienia nieprawidłowości. Standardy jakie winny być zachowane dla zabezpieczenia się przed nieprawidłowościami mogącymi wystąpić w obrocie stalą stworzył sam podatnik. Nawet przy ich zachowaniu nie można wykluczyć, że mogło dojść do nieprawidłowości w obrocie stalą. Istotnym jednak dla prawa do odliczenia podatku naliczonego jest to, że nie były przestrzegane, a tym samym zarzut niezachowania należytej staranności jest uzasadniony. Tym samym, w ocenie Sądu nie można podzielić zarzutu skargi, że nie wskazano miernika staranności. Nie zasługuje też na uwzględnienie stanowisko zawarte w załączonej opinii prawnej, stanowiącej uzasadnienie zarzutów skargi, że wprowadzenie przez spółkę procedur weryfikacyjnych miało charakter ponadstandardowy, że dobra wiara spółki byłaby zachowana, nawet w sytuacji nie przeprowadzania żadnych czynności weryfikacyjnych poza ilością i jakością stali oraz zgodnością dostaw z fakturą, skoro we wszystkich zakwestionowanych transakcjach istniały sygnały wskazujące na nierzetelność wystawianych faktur. 4.18 Odnosząc się do zarzutu, że organ nie wykazał, iż dokonując transakcji z kontrahentami podatnik miał zamiar uzyskać korzyść majątkową, należy wskazać, że dla uznania podmiotu, wobec którego wykazano brak dobrej wiary, za podmiot biorący udział w oszustwie podatkowym, kwestia wykazania przez organ, ewentualnych korzyści uzyskanych przez ten podmiot, nie ma znaczenia. Podatnik taki powinien bowiem zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to czy czerpał on korzyści z odsprzedaży dóbr (zob. wyrok Trybunału z 13 lutego 2014 r. w sprawie C – 18/13, oraz powołany w nim wyrok z 6 grudnia 2012 r. C – 285/11). W niniejszej sprawie natomiast organ w sposób nie budzący wątpliwości wykazał brak dobrej wiary skarżącej. 4.19 Reasumując, zgromadzony materiał dowodowy pozwala na stwierdzenie, że we wszystkich zakwestionowanych transakcjach istniały sygnały wskazujące na nierzetelność wystawianych faktur, które spółka bagatelizowała a wręcz tolerowała firmanctwo. Trafnie przyjęto na podstawie zebranego przez organy podatkowe materiału dowodowego, że spółka wiedziała lub przy zachowaniu staranności mogła wiedzieć o nieprawidłowościach jakich dopuszczali się kontrahenci. Wbrew zarzutom skargi, w toku postępowania organy podjęły wszelkie niezbędne czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zebrały i rozważyły materiał dowodowy zgodnie z wymogami zawartymi w art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, a następnie prawidłowo zastosowały prawo materialne. Odnosząc się do zarzutu, że organ oparł ustalenia na decyzjach wydanych co do kontrahentów, w których skarżąca nie była stroną, należy podkreślić, że materiału dowodowego nie dyskredytuje to, że nie pochodził z bezpośrednich czynności organów podatkowych. Celem postępowania dowodowego jest zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej ustalenie poprawnego stanu faktycznego. Ordynacja podatkowa przyjęła zasadę otwartego postępowania dowodowego. Stosownie bowiem do treści art. 180 § 1 tej ustawy, jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy a nie jest sprzeczne z prawem. Oznacza to, że w świetle tego przepisu Ordynacja podatkowa realizuje zasadę równej mocy dowodowej poszczególnych dowodów. Jednocześnie w art. 181 Ordynacji podatkowej ustawodawca wskazał, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Przepis ten wprowadza zatem odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego. Innymi słowy, w przepisie tym ustawodawca ograniczył zasadę bezpośredniości na rzecz sprawności postępowania. Posługiwanie się dowodami zgromadzonymi w innych postępowaniach podatkowych nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu wyrażonej w art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. W takim bowiem przypadku zasada ta realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w tym zakresie. Nadto nie bez znaczenia jest to, że skoro ustawodawca w art. 181 Ordynacji podatkowej dopuszcza możliwość przeprowadzenia dowodów z zeznań złożonych w innym postępowaniu to jednocześnie nie może to być sprzeczne z innym przepisem Ordynacji podatkowej regulującym zasady prowadzenia tego postępowania. Skarżąca spółka miała przy tym zapewnioną możliwość zapoznawania się z materiałem zgromadzonym w sprawie, więc wypełniła się zasada wynikająca z treści art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. 4.20 Wymaga również podkreślenia, że organ dokonał oceny dowodów zgodnie regułami określonymi w art. 191 Ordynacji podatkowej, oceniając dowody we wzajemnym powiązaniu. Zarzuty skarżącej zmierzają natomiast do zanegowania konkretnego dowodu, pomijając pełny obraz stanu faktycznego, jaki wynika z całokształtu materiału dowodowego. Obowiązkiem organów wynikającym z art. 191 Ordynacji podatkowej jest rozpatrzenie wszystkich dowodów we wzajemnym powiązaniu. Wymóg ten nie jest spełniony w przypadku dokonania ustaleń na podstawie wybranych dowodów, bez uwzględnienia kontekstu i wniosków wypływających z całego zgromadzonego materiału dowodowego. To spółka w skardze i w opinii stanowiącej uzupełnienie zarzutów skargi, polemizując z ustaleniami dokonanymi przez organ, dokonuje oceny i formułuje wnioski nie w oparciu o materiał dowodowy lecz w oparciu o fragmenty ustaleń. Wnioskowanie, które nie ma potwierdzenia w materiale dowodowym przekracza ramy swobodnej oceny dowodów. Spółka odnosi stawiane zarzuty do poszczególnych dowodów nie uwzględniając, że dopiero ich powiązanie z innymi dowodami świadczy o wszechstronnym rozważeniu materiału dowodowego i może być podstawą prawidłowych ustaleń stanu faktycznego. Organ, wskazywał na szereg okoliczności świadczących, że wystawione faktury nie dokumentowały rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie obrotu złomem. Organ nie wskazywał tylko na jedną okoliczność świadczącą, że transakcje stanowią nadużycie, lecz w każdym przypadku odwołał się do okoliczności im towarzyszących. To, że konkluzje organu są odmienne od twierdzeń skarżącej nie oznacza jeszcze, że organ niewłaściwie ocenił zebrany materiał dowodowy i działał z góry założonym rozstrzygnięciem. 4.21 W kontekście całej sprawy nie budzi również wątpliwości Sądu, że organ dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego oraz właściwie je zastosował. Nie doszło zatem do zarzucanego w skardze naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ i art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a/ ustawy o VAT, ani art. 167 i 168 lit. a/ Dyrektywy 2006/112/WE. 4.22 Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a., oddalił skargę.