I SA/Ke 541/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Rojek, Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska (spr.), Sędzia WSA Mirosław Surma, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Celestyna Niedziela, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 listopada 2017 r. sprawy ze skargi T.W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z [...] r. [...] w przedmiocie pozostawienia odwołania bez rozpatrzenia 1. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz T. W. kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. (Dyrektor, organ), postanowieniem z dnia [...] roku, nr [...], po rozpatrzeniu zażalenia T. W. (strona, skarżący) na postanowienie tego organu z dnia [...] r., znak: [...] w sprawie pozostawienia bez rozpatrzenia odwołania od decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K., znak: [...] z dnia [....] r. w sprawie wymiaru T. W., podatku od towarów i usług za miesiące marzec 2011 r. - kwiecień 2013 r. - utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że 5 stycznia 2017 r. została wydana przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. decyzja znak: [...] w sprawie wymiaru T. W. zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące: od marca 2011 r. do kwietnia 2013 r. Decyzja zaadresowana została do T. W. - strony zakończonego postępowania podatkowego. Od powyższej decyzji adwokat T. K., działający jako pełnomocnik T. W., złożył odwołanie. Wobec braku w aktach sprawy pełnomocnictwa do reprezentowania strony w postępowaniu odwoławczym, organ – stosownie do art. 169 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), dalej Ordynacja podatkowa, pismem z 27 marca 2017 r., wezwał adwokata do usunięcia powyższego braku. W wezwaniu pouczono adresata, że nieusunięcie braków formalnych we wskazanym terminie spowoduje pozostawienie odwołania bez rozpatrzenia. W odpowiedzi na powyższe wezwanie 19 kwietnia 2017 r. wpłynęło pełnomocnictwo szczególne złożone na formularzu PPS-1. Określono w nim zakres umocowania: "Odwołanie od decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. Znak Sprawy: [...]". W formularzu PPS-1 nie została wypełniona m.in. w części D.I., poz. 44, przeznaczona na wskazanie adresu elektronicznego pełnomocnika. Postanowieniem z dnia 8 maja 2017 r., Dyrektor na podstawie art. 169 § 4 Ordynacji podatkowej pozostawił bez rozpatrzenia odwołanie z 25 stycznia 2017 r. złożone przez pełnomocnika T. W. od decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. w sprawie wymiaru, podatku od towarów i usług za miesiące od marca 2011 r. do kwietnia 2013 r. uznając, iż profesjonalny pełnomocnik w wyznaczonym terminie nie przedłożył organowi podatkowemu prawidłowego pełnomocnictwa do reprezentowania w postępowaniu przed Dyrektorem. Na wskazane wyżej postanowienie zażalenie złożył T. W., który zarzucił naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, to jest: art. 138c, art. 169, art. 155 § 1, art. 168 oraz art. 144 § 3. W ocenie Dyrektora zażalenie Strony nie zasługiwało na uwzględnienie. Organ przyjął, że w przypadku niewskazania przez profesjonalnego pełnomocnika strony elektronicznego adresu do doręczeń, należało wydać postanowienia w przedmiocie pozostawienia odwołania bez rozpatrzenia. Takie rozstrzygnięcie ma oparcie w art. 169 Ordynacji podatkowej, który odnosi się do sposobu postępowania w przypadku, gdy podanie jest dotknięte brakami formalnymi. W ocenie Organu, odwołanie jest rodzajem podania i z tego względu, na etapie oceny dochowania wymogów formalnych tego pisma, powinien znaleźć zastosowanie powołany wyżej przepis. Obowiązek wskazania adresu elektronicznego pełnomocnika wynikał z art. 138c § 1 Ordynacji podatkowej. Literalne brzmienie art. 138c § 1 Ordynacji podatkowej wskazuje, że podanie adresu elektronicznego stanowi obowiązek pełnomocnika będącego adwokatem, który był zobligowany do utworzenia adresu elektronicznego na platformie ePUAP. W przypadku pełnomocnika profesjonalnego, jedyną droga skutecznego doręczania pism, zgodnie z art. 144 § 5 Ordynacji podatkowej jest doręczenie na adres elektroniczny albo doręczenie w siedzibie organu podatkowego. Wprawdzie Ordynacja podatkowa przewiduje możliwość doręczenia pełnomocnikowi profesjonalnemu pism w formie pisemnej, za pośrednictwem operatora pocztowego lub osób upoważnionych (art. 144 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), lecz jedynie w przypadku problemów technicznych uniemożliwiających organowi podatkowemu doręczanie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej (art. 144 § 3 Ordynacji podatkowej). Zdaniem organu przepis ten odnosi się do sytuacji, w której doręczenie drogą elektroniczną nie jest możliwe z przyczyn nieleżących po stronie organu podatkowego, ale wskutek problemów związanych z samym funkcjonowaniem portalu podatkowego, bądź elektronicznej skrzynki podawczej. W rozpatrywanej sprawie sytuacja tego rodzaju nie miała miejsca. Do problemów technicznych w rozumieniu art. 144 § 3 Ordynacji podatkowej nie należy nieposiadanie adresu elektronicznego na platformie ePUAP, gdyż brak tego rodzaju adresu elektronicznego wynika z przyczyn subiektywnych leżących po stronie pełnomocnika. Niemożność zastosowania elektronicznej formy komunikacji wynikała z przyczyn leżących po stronie profesjonalnego pełnomocnika reprezentującego T. W.. Organ stwierdził, że w sprawie nie mógł mieć zastosowania art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ przepis ten może być stosowany w trakcie toczącego się już postępowania podatkowego i nie może "zastępować" procedury postępowania z podaniami inicjującymi wszczęcie postępowania, zarówno przed organem pierwszej, jak i drugiej instancji zawierającymi braki formalne, określonej w art. 169 Ordynacji podatkowej. Na powyższe postanowienie T. W. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K.. Wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości, postanowienia poprzedzającego oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych zarzucił naruszenie: - art. 168 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwą wykładnię i błędne przyjęcie, że pełnomocnictwo jest podaniem w rozumieniu w/w przepisu; - art. 169 § 1 w zw. z art. 138c Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe przyjęcie, że brak formalny w pełnomocnictwie w postaci nie podania przez profesjonalnego pełnomocnika adresu elektronicznego, stanowiący naruszenie art. 138c § 1 Ordynacji podatkowej podlega usunięciu na zasadach określonych w art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, nie zaś w art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej, podczas gdy dokument pełnomocnictwa nie jest podaniem, a brak ten nie niweczy skuteczności udzielonego pełnomocnictwa i nie wpływa na merytoryczną ocenę sprawy; - art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji gdy regulacja ta statuuje właściwy tryb dla usunięcia braku formalnego nie podania adresu elektronicznego w formularzu pełnomocnictwa; - art. 144 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie, podczas gdy w zakresie pojęcia problemów technicznych mieści się także nieprzystosowanie techniczne zarówno organu podatkowego, jak i adresata do doręczania (odbierania) pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej, w tym także nieposiadanie adresu elektronicznego. W uzasadnieniu skarżący wskazał, że stanowisko organu pozostaje w sprzeczności z poglądem wyrażonym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 marca 2017 r., sygn. akt I GSK 166/17. W sprawie tej Sąd stanął na stanowisku, że brak formalny w pełnomocnictwie w postaci niepodania przez profesjonalnego pełnomocnika adresu elektronicznego, co stanowi naruszenie art. 138c § 1 Ordynacji podatkowej, nie podlega usunięciu na zasadach określonych w art. 169 § 1 tej ustawy. W takim przypadku zastosowanie może znaleźć art. 155 Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącego wskazany brak w żadnej mierze nie stanowi przeszkody w doręczaniu takiej osobie pism przez organ podatkowy. W takim przypadku należy bowiem zastosować art. 144 § 3 Ordynacji podatkowej. Przepis ten posługuje się dosyć szerokim znaczeniowo pojęciem problemów technicznych, które to problemy, uniemożliwiają organowi podatkowemu doręczenie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej. W zakresie pojęcia problemów technicznych mieści się nieprzystosowanie techniczne organu podatkowego lub adresata do doręczania pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej, w tym także nieposiadanie adresu elektronicznego. Mając na uwadze postanowienia art. 138c § 1 oraz art.144 § 3 i 5 Ordynacji podatkowej brak wskazania w pełnomocnictwie szczególnym adresu elektronicznego przez pełnomocnika profesjonalnego nie sposób zaliczyć do braków, które uniemożliwiają nadanie podaniu właściwego biegu. Skarżący odwołał się do treści zapisów formularza pełnomocnictwa wydanego na podstawie stosownych przepisów wykonawczych do Ordynacji podatkowej. Podniósł, że aktualnie wzory pełnomocnictwa mają charakter sformalizowany. W pozycji 44 druku oznaczonego jako PPS-1 pełnomocnictwa szczególnego, wskazano adres elektroniczny z informacją w przypisie, że wypełnienie poz. 44 jest obowiązkowe w przypadku pełnomocnika będącego adwokatem, radcą prawnym, doradcą podatkowym. Wskazano tam również, że adres elektroniczny oznacza adres w systemie teleinformatycznym wykorzystywanym przez organ podatkowy. Zauważył, że w Ordynacji podatkowej nie wyrażono wprost, że przez pojęcie adresu elektronicznego, którym przecież posługuje się ten akt prawny, należy rozumieć adres elektroniczny w systemie teleinformatycznym wykorzystywanym przez organ podatkowy. Z upoważnienia ustawowego do wydania wskazanych wyżej regulacji wykonawczych nie wynika, że minister właściwy do spraw finansów publicznych otrzymał możliwość modyfikowania pojęcia adresu elektronicznego w ten sposób, że mógł w rozporządzeniu doprecyzować, iż adres elektroniczny to adres w systemie teleinformatycznym wykorzystywanym przez organ podatkowy. Zarzucił, że organ podatkowy, który pozostawił odwołanie bez rozpoznania dając pierwszeństwo restrykcyjnie pojmowanej zasadzie doręczania pism pełnomocnikom profesjonalnym drogą elektroniczną przed zasadą prawa do procesu odebrał stronie prawo do załatwienia sprawy zgodnie z zasadą dwuinstancyjności. W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (jt. Dz.U.2016.1066) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (jt. 2016.718 ze zm.), określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany, co do zasady, zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przedmiotem kontroli jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r., [...] utrzymujące w mocy własne postanowienie z dnia [...]nr znak [...] o pozostawieniu bez rozpatrzenia odwołania od decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z [...] r. znak [...] w sprawie wymiaru T. W. podatku od towarów i usług za miesiące marzec 2011 r.- kwiecień 2013 r. Dokonana przez Sąd kontrola wykazała, że zaskarżone postanowienie narusza przepisy postępowania tj. art. 169 § 1 i 4 w zw. z art. 138c § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 18 lipca 2002r. o świadczeniu usług drogą elektroniczną (Dz. U. z 2016r., poz. 1030 ze zm.) w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, konsekwencją czego było jego wyeliminowanie wraz z poprzedzającym je postanowieniem z obiegu prawnego. Poza sporem jest, że w przedmiotowej sprawie odwołanie zostało podpisane przez adwokata T. K.. Wobec braku w aktach pełnomocnictwa do reprezentowania T. W. organ odwoławczy pismem z 27 marca 2017 r. wezwał adw. T. K. w trybie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej do usunięcia braku, z pouczeniem, że nieusunięcie braków formalnych we wskazanym terminie spowoduje pozostawienie odwołania bez rozpatrzenia. W dniu 19 kwietnia 2017 r. wpłynęło do organu pełnomocnictwo szczególne złożone na formularzu PPS-1 określające zakres umocowania, w którym nie została wypełniona m.inn. część D.1, poz. 44 – adres elektroniczny pełnomocnika. Przepis art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej nakłada na organ podatkowy obowiązek wezwania wnoszącego podanie w przypadku, gdy podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. W doktrynie do braków formalnych, które rodzą obowiązek organu podatkowego do wezwania wnioskodawcy celem ich usunięcia na podstawie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej należy zaliczyć tylko te braki, które uniemożliwiają nadanie podaniu właściwego biegu (zob. B. Adamiak (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2016, s. 901). Braki o których mowa w art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej mogą dotyczyć istotnego elementu pisma, np. podpisu, precyzyjnego określenia żądania, jak również pełnomocnictwa. Na gruncie tego przepisu jako brak formalny traktuje się również brak pełnomocnictwa jeżeli strona działa przez pełnomocnictwa jak i określone braki dotyczące pełnomocnictwa (por. wyrok NSA z 14 października 2014 r. sygn. akt II GSK 940/13, LEX nr 159843). Sąd podziela pogląd wyrażony przez organ w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, że przepis art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej, który może być stosowany w trakcie toczącego się już postępowania podatkowego, nie może "zastępować" określonej w art. 169 Ordynacji podatkowej procedury postępowania z podaniami inicjującymi wszczęcie postępowania, zarówno przed organem pierwszej, jak i drugiej instancji zawierającymi braki formalne. Istotnym jest bowiem określony w przepisie art. 169 Ordynacji podatkowej termin zawity w jakim wnoszący podanie jest obowiązany usunąć braki formalne (7 dni) oraz rygor nieusunięcia tych braków w postaci pozostawienia podania bez rozpatrzenia. Brak złożenia z odwołaniem stosownego dokumentu pełnomocnictwa to brak odwołania, które powinno zawierać podpis odwołującego się bądź osoby umocowanej w sposób przewidziany przepisami. Zgodnie z art. 138c § 1 Ordynacji podatkowej pełnomocnictwo wskazuje dane identyfikujące mocodawcę, dane identyfikujące pełnomocnika, a w przypadku adwokata, radcy prawnego lub doradcy podatkowego winno wskazywać także jego adres elektroniczny. Przepis ten, w zakresie w jakim nakłada na pełnomocnika profesjonalnego obowiązek wskazania adresu elektronicznego, koresponduje z wprowadzoną z dniem 1 stycznia 2016 r. w art. 144 § 5 Ordynacji podatkowej zasadą, że doręczanie pism pełnomocnikowi profesjonalnemu - będącemu adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym oraz organom administracji publicznej następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego, czyli odmiennie niż pozostałym osobom fizycznym, osobom prawym oraz jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej. Przepis ten wprowadza wyjątek od zasady przewidzianej w art. 144 § 1 oraz w art. 144a Ordynacji podatkowej. Unormowanie to oznacza, że doręczanie pism w postaci tradycyjnej – papierowej, podmiotom wymienionym w art. 144 § 5 Ordynacji podatkowej co do zasady, jest możliwe tylko w siedzibie organu podatkowego, albo w sytuacji problemów technicznych uniemożliwiających organowi podatkowemu doręczenie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej (art. 144 § 3 Ordynacji podatkowej). W ocenie Sądu wynikający z art. 144 § 3 Ordynacji podatkowej wyjątek od zasady doręczania pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej należy interpretować ściśle. Przepis ten odnosi się bowiem jedynie do sytuacji, w której doręczenie drogą elektroniczną nie jest możliwe z przyczyn nieleżących po stronie organu podatkowego, ale wskutek problemów związanych z samym funkcjonowaniem portalu podatkowego bądź elektronicznej skrzynki podawczej. Przepis ten nie może mieć zastosowania do sytuacji, w której pełnomocnik zawodowy w osobie radcy prawnego, adwokata bądź doradcy podatkowego takiego adresu w pełnomocnictwie nie wskazał. Brak wskazania adresu elektronicznego przez pełnomocnika zawodowego, skutkuje nie tylko wadliwością pełnomocnictwa – które nie spełnia wymogów określonych w art. 138c § 1 Ordynacji podatkowej, ale także brakiem możliwości skutecznego doręczania pism w postępowaniu podatkowym, co ma istotne znaczenie dla biegu postępowania podatkowego. Z powyższych względów należy uznać, że wskazana wada pełnomocnictwa stanowi brak formalny, który uniemożliwia nadanie podaniu w rozumieniu art. 168 Ordynacji podatkowej biegu, a który obliguje organ do wezwania wnoszącego podanie do usunięcia braku w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Organ zastosował zatem właściwy tryb wezwania pełnomocnika, który podpisał odwołanie do usunięcia braków odwołania przez złożenie pełnomocnictwa. Z powyższych względów zarzut naruszenia art. 169 § 1 w zw. z art. 138c Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe przyjęcie, że brak formalny w pełnomocnictwie w postaci nie podania przez profesjonalnego pełnomocnika adresu elektronicznego, podlega usunięciu na zasadach określonych w art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, nie zaś w art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej, nie jest uzasadniony. W ocenie sądu nie jest też uzasadniony zarzut skarżącego, który przywołując tezy wyroku NSA z 22 marca 2017 r. sygn. akt I GSK. 166/17 podnosi, że niewskazanie adresu przez profesjonalnego pełnomocnika należy rozpatrywać w kategorii problemu technicznego o którym mowa w art. 144 § 3 Ordynacji podatkowej. Sąd podziela pogląd wyrażony w tym wyroku, że brak adresu elektronicznego nie niweczy skuteczności udzielonego pełnomocnictwa, czyli stosunku pomiędzy podatnikiem a pełnomocnikiem, ale zauważa, że brak wskazania w pełnomocnictwie adresu elektronicznego stanowi przeszkodę w prowadzeniu postępowania w związku z obowiązkiem doręczania pism pełnomocnikowi profesjonalnemu wyłącznie w trybie art. 144 § 5 Ordynacji podatkowej. Zasady doręczania pism pełnomocnikom profesjonalnym za pomocą środków komunikacji elektronicznej określonej w art. 144 § 5 Ordynacji podatkowej nie można rozpatrywać tylko w kategorii ułatwień dla organów podatkowych, które w jednym dokumencie otrzymują pełnomocnictwo oraz dane niezbędne do komunikowania się w postępowaniu podatkowym, ale należy je rozpatrywać z uwzględnieniem istotnych skutków jakie ustawa podatkowa wiąże z instytucją doręczenia (art. 212, art. 223 Ordynacji podatkowej). Analiza pisma z dnia z 27 marca 2017 r. wzywającego pełnomocnika do usunięcia braku w trybie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej wskazuje, że organ odwoławczy przywołał w nim przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące pełnomocnictw oraz doręczeń i wyjaśnił pojęcie adresu elektronicznego. Odwołując się do wzoru pełnomocnictwa szczególnego PPS-1 wskazał, że adresem elektronicznym jest adres w systemie teleinformatycznym wykorzystywanym przez organ podatkowy tj. adres skrytki użytkownika ePUAP, bowiem organ podatkowy wykorzystuje ten system do doręczania pism. Należy zauważyć, że przepis art. 138c § 1 Ordynacji podatkowej wymaga wskazania w pełnomocnictwie którym ustanawia się adwokata, radcę prawnego lub doradcę podatkowego, "także jego adresu elektronicznego". W Ordynacji podatkowej nie określono pojęcia "adresu elektronicznego". W wyroku z 18 maja 2017 r. sygn. akt II FSK 454/17 NSA wyraził pogląd, który podziela sąd orzekający przyjmując argumentację wyrażoną tym wyroku. NSA wskazał, że wobec braku w Ordynacji definicji pojęcia "adresu elektronicznego" zgodnie z zasadą wykładni zewnętrznej systemowej, należy sięgnąć do definicji przewidzianej w art. 2 pkt 1 ustawy o świadczeniu usług drogą elektroniczną. W myśl tam zawartego zwrotu "adres elektroniczny – to oznaczenie systemu teleinformatycznego umożliwiające porozumiewanie się za pomocą środków komunikacji elektronicznej, w szczególności poczty elektronicznej". W komentarzach do ustawy o świadczeniu usług drogą elektroniczną zwraca się uwagę, że ustawodawca przyjmuje szeroką definicję adresu elektronicznego, gdyż pod tym określeniem należy rozumieć na przykład: adresy e-mail, adresy stron internetowych, adres IP komputera, numer telefonu komórkowego, przy czym w samym pojęciu "adresu elektronicznego" mieści się zarówno ich zapis numeryczny, jak zapis słowny [zob. M. Świerczyński (w:) J. Gołaczyński (red.), K. Kowali-Bańczyk, A. Majchrowska, M. Świerczyński, Ustawa świadczeniu usług drogą elektroniczną. Komentarz Lex, 9 styczeń 2009; oraz P. Litwiński, Świadczenie usług drogą elektroniczną, (w:). P. Podrecki (red.) Prawo Internetu, Warszawa 2007, s. 188.]. Mając na uwadze powyższe wywody, należy przyjąć, że pod pojęciem adresu elektronicznego profesjonalnego pełnomocnika (adwokata, radcy prawnego lub doradcy podatkowego), o którym mowa w art. 138c § 1 o.p. w zw. z art. 144 § 5 o.p., należy rozumieć jakikolwiek wskazany przez niego adres elektroniczny (na przykład adres e-mail). Nie musiał to być zatem adres konta na platformie ePUAP, gdyż profesjonalny pełnomocnik nie został przez ustawodawcę zobowiązany do posiadania takiego adresu." Sąd zauważył, że wskazanie adresu elektronicznego np. adres e-mail daje organowi uprawnienie do zastosowania art. 20a ust. 1 ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (Dz.U. z 2014 r., poz. 1114 ze zm.) oraz art. 152 a Ordynacji podatkowej. W myśl art. 20a ust. 1 ustawy o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne, uwierzytelnienie użytkowników systemu teleinformatycznego korzystających z usług online udostępnionych między innymi przez organy administracji wymaga: (1) użycia notyfikowanego środka identyfikacji elektronicznej lub (2) profilu zaufanego ePUAP lub (3) danych weryfikowanych za pomocą kwalifikowanego certyfikatu podpisu elektronicznego. Z kolei przepis art. 152a Ordynacji podatkowej reguluje zasadnicze kwestie doręczania pisma w formie dokumentu elektronicznego. Wprowadza doręczenie oparte na zasadzie swoistego awiza. Nie przesyła się bowiem pisma, a jedynie zawiadomienie o nim oraz o możliwości jego odebrania (por. P. Pietrasz, w: L. Etel (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2017, s. 1028). Zgodnie z § 1 tego artykułu w celu doręczenia pisma w formie dokumentu elektronicznego organ podatkowy przesyła na adres elektroniczny adresata zawiadomienie zawierające: 1) informację, że adresat może odebrać pismo w formie dokumentu elektronicznego; 2) wskazanie adresu elektronicznego, z którego adresat może obrać pismo i pod którym powinien dokonać potwierdzenia doręczenia pisma; 3) pouczenie dotyczące sposobu odbioru pisma, a w szczególności sposobu identyfikacji pod wskazanym adresem elektronicznym w systemie teleinformatycznym organu podatkowego, oraz informację o wymogu podpisania urzędowego poświadczenia odbioru w określony sposób. Z powyższego wynika, że doręczanie pisma następuje dwuetapowo. W pierwszym etapie organ przesyła zawiadomienie zawierające informacje o tym, że adresat może odebrać pismo w formie dokumentu elektronicznego. Na wskazany adres elektroniczny przychodzi zatem jedynie informacja, w formie zawiadomienia, wraz z linkiem umożliwiającym – po spełnieniu określonych warunków - zapoznanie się z treścią dokumentu oraz jego pobranie. Konieczne w tym celu jest podpisanie urzędowego poświadczenia doręczenia. Można to uczynić na dwa sposoby: z użyciem bezpiecznego podpisu elektronicznego weryfikowanego za pomocą kwalifikowanego certyfikatu lub podpisem potwierdzonym profilem zaufanym ePUAP. Brak adresu skrzynki na platformie ePUAP, co należy wyraźnie zaakcentować, nie uniemożliwia zapoznania się z treścią dokumentu. Ponadto należy zauważyć, że w przypadku utworzenia nowego konta na platformie ePUAP pismo z tzw. "wirtualnego składu", do którego trafia początkowo, zostanie przeniesione na konto użytkownika i będzie on mógł podpisać urzędowe poświadczenie doręczenia i zapoznać się z jego treścią. Stanowisko to podzielił WSA w K. w wyroku z 24 sierpnia 2017 r. sygn. akt I SA/Ke 339/17 (dostępny www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Warunkiem zastosowania konsekwencji przewidzianych w art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej – pozostawienia pisma bez rozpatrzenia jest prawidłowe wezwanie do usunięcia braku. Pismo z 27 marca 2017 r. wzywające pełnomocnika do usunięcia braku odwołania i zawierające pouczenie konieczności wskazania przez pełnomocnika profesjonalnego – adwokata adresu elektronicznego właściwego na portalu ePUAP jest nieprawidłowe. Wezwanie z błędnym pouczeniem odnośnie adresu elektronicznego przez jego ograniczenie wyłącznie do skrytki użytkownika ePUAP, nie spełnia wymogu określonego w art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej. Należy zauważyć, że we wzorze i objaśnieniach druku oznaczonego jako PPS-1 pełnomocnictwo szczególne w pkt 6 objaśnień wskazano - adres elektroniczny oznacza adres w systemie teleinformatycznym wykorzystywany przez organ podatkowy (np. ePUAP). Określając wzór pełnomocnictwa Minister Finansów zmodyfikował pojęcie ustawowe adres elektroniczny ograniczając jego zakres do adresu w systemie teleinformatycznym wykorzystywanego przez organ podatkowy. Wymaga podkreślenia, że realizowanie konstytucyjnych standardów państwa prawa oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufania do organów podatkowych nie jest wyłączone w stosunku do profesjonalnego pełnomocnika. Zaskarżone postanowienie wydano zatem z naruszeniem przepisów postępowania tj. art. 169 § 1 i 4 w zw. z art. 138c § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 18 lipca 2002r. o świadczeniu usług drogą elektroniczną. Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy wezwie w sposób prawidłowy pełnomocnika do złożenia pełnomocnictwa spełniającego wymogi określone w art. 138c § 1 Ordynacji podatkowej, uwzględniając ocenę przedstawioną w niniejszych rozważaniach. Z powyższych względów Sąd - działając na podstawie art. 145 § 1 punkt 1 lit. c w zw. z art. 135 ustawy p.p.s.a. - uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie o pozostawieniu odwołania strony bez rozpatrzenia, O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 ustawy p.p.s.a. Na wysokość kosztów składa się zwrot uiszczonego wpisu - 100 zł, koszty zastępstwa procesowego – 480 zł, stosownie do § 14 ust.1 lit c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U 2015.1800) oraz opłata od pełnomocnictwa – 17 zł.