I FSK 293/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Bożena Dziełak, , po rozpoznaniu w dniu 15 maja 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej F. H. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 9 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 669/17 w sprawie ze skargi F. H. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. z dnia 24 maja 2017 r., nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji ostatecznej w podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2007 r., 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od F. H. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną 1.1. F.H. (dalej: Skarżący) wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 9 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 669/17. Sąd ten oddalił jego skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Administracji w S. (dalej: Dyrektor IAS) z dnia 24 maja 2017 r. w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za maj i czerwiec 2007 r. 1.2. Na tle przeprowadzonej przez Sąd pierwszej instancji kontroli legalności decyzji Dyrektora IAS zasadnicza kwestia sporna dotyczyła oceny, czy w sprawie podatkowej zakończonej decyzją ostateczną z dnia 19 listopada 2008 r. wystąpiła powołana przez Skarżącego przesłanka wznowienia postępowania zawarta w art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.; dalej: O.p.) W postępowaniu zwykłym organy podważyły w rozliczeniach Skarżącego prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Z.M., uznając, iż robót budowlanych nimi udokumentowanych nie wykonał ten podmiot. Ustalono między innymi, że nie zatrudniał on pracowników ani podwykonawców. W postępowaniu nadzwyczajnym Dyrektor IAS stwierdził, że przesłanka wznowienia nie zaistniała, a stanowisko to podzielił Sąd pierwszej instancji. 1.3. W skardze kasacyjnej od przywołanego na wstępie wyroku, Skarżący wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Oświadczył również, że zrzeka się rozprawy. 1.4. Sądowi temu zarzucił naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.) w związku z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. przez jego bezzasadne niezastosowanie i nieuchylenie zaskarżonej decyzji, mimo wystąpienia przesłanki zawartej w tym ostatnim przepisie. Zdaniem Skarżącego wyszły bowiem na jaw nowe istotne okoliczności faktyczne i nowe dowody, istniejące w dniu wydania decyzji "wymiarowej" a nieznane organowi, w postaci zeznań świadków - pracowników Z. M. - którzy przed sądem karnym stwierdzili, że byli przez niego zatrudnieni i w jego imieniu wykonywali prace na budowie prowadzonej przez Skarżącego. 1.5. Dyrektor IAS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie tej skargi i zasądzenie kosztów postępowania. Nie wypowiedział się przeciwnie do oświadczenia Skarżącego o zrzeczeniu się rozprawy. 2. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 2.1. Dyrektor IAS nie zażądał przeprowadzenia rozprawy. W tej sytuacji rozpoznanie skargi kasacyjnej nastąpiło - zgodnie z art. 182 § 2 i § 3 P.p.s.a. - na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów, zgodnie z oświadczeniem Skarżącego. 2.2. W myśl art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40) 2.3. Skarga kasacyjna została więc zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.) W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. Sąd nie naruszył bowiem przywołanych w zarzucie przepisów prawa w sposób podnoszony w skardze kasacyjnej i zarazem wymagający uchylenia zaskarżonego wyroku. 2.4. Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że według art. 193 zdanie drugie P.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze P.p.s.a. Mając to na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań mających na celu ocenę zarzutu postawionego wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji. 2.5. Należało przypomnieć, że Sąd pierwszej instancji kontrolował decyzję wydaną po wznowieniu postępowania, które było zakończone decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 19 listopada 2008 r. określającą Skarżącemu zobowiązania podatkowe w podatku VAT za maj i czerwiec 2008 r. Zakres rozpoznania sprawy wznowionej przez organ podatkowy, a co za tym idzie również przez Sąd, wyznaczała treść art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Skarżący wnosząc bowiem o wznowienie postępowania podatkowego powołał się na ten przepis (w toku postępowania odstąpił od wykazywania przesłanki z art. 240 § 1 pkt 1 O.p.) Motywując ziszczenie się przesłanki pomieszczonej w pkt 5 odwołał się do wyroku sądu karnego (Sądu Okręgowego w Szczecinie z dnia 4 grudnia 2013 r., sygn. akt IV Ka 1154/13) uniewinniającego Skarżącego od zarzucanych mu czynów. Według Skarżącego w wyroku tym przyjęto, że: "(...) Z. M. wykonywał na moją rzecz usługi, ponieważ potwierdzili to nie tylko świadkowie przesłuchani przez UKS w S., ale także liczni świadkowie, którzy nie zostali przez UKS przesłuchani, ale zostali dopiero powołani na etapie postępowania sądowego, a którzy pracowali w tym czasie u M." Odnotować zatem trzeba było, że w świetle art. 240 § 1 pkt 5 O.p. wznowienie postępowania następuje w przypadku, gdy po wydaniu ostatecznej decyzji podatkowej wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. 2.6. W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji ocenił jako prawidłowe stanowisko organu podatkowego, że powołany przez Skarżącego wyrok w sprawie karnej nie może być uznany za nowy dowód, o którym mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., ponieważ nie istniał on w dniu wydania decyzji kończącej postępowanie podatkowe, objęte wnioskiem o wznowienie. Autor skargi kasacyjnej nie podniósł jakichkolwiek zastrzeżeń przeciw takiemu zapatrywaniu. W uzasadnieniu tej skargi wyjście na jaw nowych okoliczności i dowodów nieznaznanych organowi wydającemu decyzję ostateczną, utożsamiał natomiast z wypowiedziami świadków w postępowaniu przed sądem karnym. W takim stanie rzeczy wywiedzioną przez Sąd pierwszej instancji ocenę co do wskazanej kwalifikacji prawnej owego wyroku karnego należało uznać za niepodważoną. Oznaczało to, że przesądzone zostało, iż powołany we wniosku o wznowienie postępowania wyrok Sądu Okręgowego w S. z dnia 4 grudnia 2013 r., sygn. akt IV Ka 1154/13, jako wydany po zakończeniu sprawy podatkowej decyzją ostateczną, nie spełniał warunku istnienia w dacie wydania tej decyzji. 2.7. Autor skargi kasacyjnej wskazał również, że nowym dowodem są zeznania świadków przeprowadzone przed sądem karnym, zaś nowymi okolicznościami to o czym oni zeznawali. Mianowicie, że Z. M. ich zatrudniał i na jego zlecenie wykonywali prace budowlane przy rozbudowie hotelu i restauracji. Tymczasem Skarżący we wniosku o wznowienie postępowania nie odwoływał się do zeznań konkretnych osób, przesłuchanych w określonym dniu, ani do treści takich zeznań. Nie przedstawił i nie załączył jakiegokolwiek dokumentu ujawniającego wypowiedzi rzeczonych osób. Swoją argumentację dla złożonego wniosku zbudował wokół uzasadnienia wyroku karnego. W twierdzeniach tylko w nim zawartych, mimo następczego ogólnikowego wskazywania na zeznania "szeregu świadków" (w odwołaniu, skardze i skardze kasacyjnej), upatrywał podstaw do wznowienia postępowania. Jak bowiem podał we wniosku: "Sąd Okręgowy (...) stwierdził, że wbrew temu, co stwierdził Urząd Kontroli Skarbowej pracujący na budowie pracownicy nie mieli obowiązku znać siebie nawzajem, a także przyjął, że ewidentnym jest, że Z. M. wykonywał na moją rzecz usługi, ponieważ potwierdzili to nie tylko świadkowie przesłuchiwani przez UKS w S., ale także liczni świadkowie, którzy nie zostali przez UKS przesłuchani, ale zostali dopiero powołani na etapie postępowania sądowego, a którzy pracowali w tym czasie u M." W tak nakreślonych przez Skarżącego ramach organ wznowił postępowanie podatkowe, a w trakcie jego biegu nie poszukiwał dowodów w postaci bliżej nieokreślonych przez Skarżącego zeznań świadków (co nie było kwestionowane w skardze kasacyjnej). To zatem wyłącznie uzasadnienie wyroku sądu karnego stanowiło we wznowionym postępowaniu dowód, z którego Skarżący wywodził - co jednak częściowo odmiennie przedstawił w skardze kasacyjnej poprzez wskazywanie też na zeznania świadków (aczkolwiek nadal bez odwołania się do konkretnego dowodu w tym zakresie) - ujawnienie istotnych okoliczności faktycznych nieznanych organowi wydającemu ostateczną decyzję. 2.8. Odnosząc się zatem do sugerowanych przez Skarżącego "okoliczności faktycznych" (abstrahując nawet od słuszności lub nie poglądu autora skargi kasacyjnej w zakresie możliwości wznowienia postępowania z uwagi na ujawnienie okoliczności faktycznej z dowodu nieistniejącego w dniu wydania decyzji ostatecznej) podkreślenia wymagało, że w postępowaniu podatkowym zakończonym decyzją ostateczną ustalono w oparciu o zebrany materiał dowodowy, kto wykonał usługi opisane w zakwestionowanych przez organy fakturach. Przyjęto mianowicie, że owe usługi: "(...) były w rzeczywistości wykonywane przez osoby bezpośrednio zatrudnione przez Pana F.H. (...) Jednocześnie wskazuje się na brak dowodów potwierdzających zeznania Pana Z.M. i Pana F.H., iż usługi te zostały wykonane przez osoby zatrudnione przez Pana Z.M. Z materiału dowodowego nie wynika bowiem, iż zatrudniał on pracowników bądź też zlecał prace podwykonawcom. (...) Ani na etapie pierwszej instancji ani na etapie drugiej instancji nie przedstawiono dowodów potwierdzających, iż Pan Z.M. zatrudniał pracowników, co więcej nie wymieniono nawet żadnego nazwiska z osób, które rzekomo były przywożone przez Pana Z. M. na budowę." (por. str. 30 decyzji Dyrektora IS z dnia 19 listopada 2008 r.) Przywołana ocena została więc dokonana na podstawie szeregu dowodów zgromadzonych w postępowaniu, w tym na podstawie zeznań świadków, opisanych między innymi w decyzji ostatecznej. Konfrontując poczynioną uwagę z powołanymi przez Skarżącego rzekomo "nowymi okolicznościami" mającymi wynikać z treści przedłożonego wyroku karnego, nie można było uznać inaczej, niż wyraził to Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku. W postępowaniu podatkowym organy ustalają okoliczności faktyczne kierując się swobodną oceną dowodów, a następnie dokonują ich kwalifikacji na użytek zastosowania lub niezastosowania określonych norm materialnego prawa podatkowego. Rzeczony wyrok karny stanowił natomiast wynik przeprowadzonego postępowania karnego, opartego na zgromadzonym w tymże postępowaniu materiale dowodowym. Ocena poczynionych w nim ustaleń dokonywana była zatem pod kątem zarzutów postawionych oskarżonemu w postępowaniu karnym. Sąd karny na użytek tego właśnie postępowania, z uwzględnieniem reguł w nim panujących, wyznaczonych w szczególności przepisami ze sfery proceduralnego i materialnego prawa karnego, dokonał określonej oceny. Nie oznaczało to jednak automatycznie, że ocena przyjęta przez organy podatkowe, bazująca na zgromadzonym przez nie materiale dowodowym, została poczyniona w oparciu o nieznane im okoliczności, jest niesłuszna, bądź że powinna mieć wtórny charakter w stosunku do tej wyrażonej przez sąd karny. Prawidłowo zatem przyjął Sąd pierwszej instancji, że z uzasadnienia przedłożonego przez Skarżącego wyroku karnego nie mogły wynikać nowe okoliczności w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Podnoszona przez Skarżącego "okoliczność" zatrudniania pracowników przez Z. M. była znana organom w postępowaniu podatkowym i jako taka została zweryfikowana w ramach swobodnej oceny dowodów. Z kolei odmienna ocena co do okoliczności faktycznej przyjęta przez sąd karny, nie mogła stanowić nowej okoliczności, o której mowa w powołanym wyżej przepisie. 2.9. Nie zasługiwał zatem na uwzględnienie sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Zaskarżony wyrok nie naruszał więc prawa w zakresie objętym zarzutami skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. Powołując się na ten przepis orzeczono zatem jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. 2.10. Natomiast w zakresie orzeczenia w przedmiocie kosztów z punktu drugiego sentencji, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - wyrok oddalał skargę, przy braku wartości przedmiotu zaskarżenia (skarga objęta wpisem stałym); - skargę kasacyjną od tego wyroku wniósł Skarżący w dniu 18 stycznia 2018 r.; - odpowiedź na skargę kasacyjną Dyrektora IAS sporządził ten sam radca prawny, który występował przed Sądem pierwszej instancji; - sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, zaś skarga kasacyjna została oddalona. Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która ją wniosła, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez organ - jeżeli zaskarżono wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu oddalającym skargę kasacyjną. Według natomiast § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265) stawka minimalna za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej wynosi 50% stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli nie prowadził sprawy w drugiej instancji ten sam radca prawny - 75% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 240 zł. Stawka minimalna wynosi 480 zł, o czym stanowi § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia. Na podstawie wykładni systemowej § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a-c powołanego rozporządzenia przyjęto, że za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną przysługuje wynagrodzenie określone na zasadach wynikających z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b tego aktu prawnego (analogicznie jak przyjmowano to na gruncie poprzedniego stanu prawnego, na podstawie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2012 r., sygn. akt II FPS 4/12). O wysokości kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zatem na podstawie tych przepisów, zasądzając kwotę 240 zł (50% z 480 zł).