I SA/Sz 823/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Ewa Wojtysiak,, Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 listopada 2017 r. sprawy ze skargi P. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. Oddział w P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 23 czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2007 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącej P. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. Oddział w P. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego Decyzją z dnia 23 czerwca 2014 r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze [...], utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta [...] z dnia 28 lutego 2014 r. nr [...] stwierdzającą [...] nadpłatę w podatku od nieruchomości za 2007 r. w kwocie [...] zł. Z akt sprawy wynika, że Spółka złożyła wniosek z 18 grudnia 2012 r. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2007 r. oraz o zwrot nadpłaty w wysokości [...] zł (data nadania: 31 grudnia 2012 r., data wpływu: 2 stycznia 2013 r.; sprostowanie z dnia 11 stycznia 2013 r.). Wraz z wnioskiem Spółka złożyła korektę deklaracji. W uzasadnieniu wniosku wyjaśniła, że urządzenia umieszczone w budynkach murowanych nie stanowią odrębnych budowli i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, kontenerowe stacje redukcyjno-pomiarowe oraz punkty pomiarowe, punkty redukcyjno-pomiarowe, urządzenia techniczno i pomiarowe będą podlegały opodatkowaniu, ewentualnie w części, która jest trwale związana z gruntem, ponadto błędnie zsumowano wartości poszczególnych środków trwałych i powierzchnie budynków. Oceny obiektów Spółka dokonała w oparciu o wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 849) dalej: "u.p.o.l.", przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r., poz. 1409 ze zm. - w skrócie: "p.b.") oraz rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm. - w skrócie: "Rozporządzenie RM z 1999 r."). Z powyższego wywiodła, że do podstawy opodatkowania należy włączyć tylko fundamenty stacji oraz obudowę - kontener (o ile jest trwale związana z fundamentem). Na wezwanie organu podatkowego w dniu 7 marca 2013 r. Spółka przesłała kolejną korektę deklaracji na 2007 r. wraz z wykazem budowli oraz w późniejszym terminie załączniki ZN-1/A. W dniu 22 kwietnia 2013 r. Spółka w ramach uzupełnienia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2007-2013 oraz o zwrot nadpłaty przedłożyła: opinię techniczno-budowlaną w zakresie kwalifikacji stacji redukcyjno-pomiarowych (dr inż. [...] [...] ) oraz podsumowanie audytu podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości ([...] Spółka Komandytowa). W dniu 2 maja 2013 r. dostarczyła wykaz budynków i budowli do deklaracji na podatek od nieruchomości na 2007 r. złożonej w dniu 18 stycznia 2007 r., operat szacunkowy oraz opinię (inż. [...] [...] ), dokumentacje fotograficzną i budowlaną przykładowych, a równocześnie typowych stacji i punktów redukcyjno-pomiarowych oraz ich urządzeń technicznych, opinię stanowiącą podsumowanie audytu podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości. Spółka wyjaśniła, że stacje redukcyjno-pomiarowe, punkty redukcyjno-pomiarowe i urządzenia telemetryczne pochodzą od producenta tego typu urządzeń, natomiast gazociąg jest technologicznie inaczej wykonany, powstaje odrębnie i stanowi odrębny obiekt (środek trwały). Wskazała również, że bez konkretnych urządzeń technicznych objętych wnioskiem o stwierdzenie i zwrot nadpłaty infrastruktura przesyłu i poboru gazu może prawidłowo działać bez zakłóceń oraz, że nie są one niezbędne do prawidłowej i bezpiecznej eksploatacji sieci. Nie ma również przeszkód, by urządzenia te były zastąpione innymi obiektami tego typu. W związku z dostrzeżonymi rozbieżnościami w przedstawionym przez Spółkę materiale, organ podatkowy wezwał ją do ich wyjaśnienia w zakresie powierzchni użytkowej budynków wykazanej w złożonej deklaracji DN-1 na rok 2007 ([...] m2), a wykazanej w zestawieniu budynków dostarczonym do organu podatkowego w dniu 2 maja 2013 r. ([...] m2) oraz do ponownego sporządzenia wykazu budynków dla deklaracji na 2007 r., w zakresie wartości budowli w złożonej deklaracji na rok 2007 ([...] zł), a wartości wykazanej w zestawieniu budowli dostarczonym do organu podatkowego w dniu 2 maja 2013 r. ([...] zł) oraz ponownego sporządzenia wykazu budowli do deklaracji na 2007 r. Ponadto organ podatkowy zwrócił się o złożenie przez Spółkę ewidencji środków trwałych będących w jej posiadaniu w 2007 r. znajdujących się na terenie Gminy Miasto [...] oraz do wyjaśnienia rozbieżności w numerach inwentarzowych środków trwałych. W wyjaśnieniach z dnia 6 sierpnia 2013 r. Spółka poinformowała, że rozbieżności w podstawach opodatkowania budynków i budowli wynikają z błędów obliczeniowych popełnionych podczas składania deklaracji pierwotnej. Natomiast różnica w numerach inwentarzowych (w ewidencji środków trwałych) wynika ze zmiany systemu księgowego. Ponadto wyjaśniła, że z uwagi na posiadanie przedmiotowej ewidencji w formie papierowej nie jest możliwe przedstawienie zestawienia zawierającego porównanie numerów inwentarzowych. Decyzją z dnia 28 lutego 2014 r. nr [...] Prezydent Miasta [...] – dalej: "organ I instancji" stwierdził nadpłatę w podatku od nieruchomości za 2007 r. w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu wskazał, że w związku z przedawnieniem zobowiązania podatkowego utracił już możliwość orzekania o wysokości zobowiązania podatkowego za 2007 r., jednakże w oparciu o ciążący na nim obowiązek ustosunkowania się do wniosku o stwierdzenie nadpłaty przedstawił wynik badania okoliczności zamieszczonych we wniosku. Organ I instancji zakwestionował poprawność korekty deklaracji w podatku od nieruchomości na 2007 r. z dnia 2 stycznia 2013 r. i stwierdził nadpłatę z tytułu podatku od nieruchomości za 2007 r. od budowli (stacji redukcyjnych położonych w budynkach, stacji redukcyjnej zdemontowanej i odłączonej od sieci) w kwocie [...] zł, odmówił natomiast stwierdzenia nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za 2007 r. od budowli w kwocie [...] zł ([...] zł- [...] zł) oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za 2007 r. od budynków w kwocie [...] zł. Odnosząc stosowne unormowania prawne do argumentów zawartych we wniosku o stwierdzenie nadpłaty organ I instancji podzielił stanowisko Spółki, w zakresie urządzeń umieszczonych w stacjach murowanych. Wskazał że nie stanowią one odrębnych budowli, a więc nie podlegają podatkowi od nieruchomości. Tym samym opodatkowaniu będzie podlegał budynek od jego powierzchni użytkowej i w tym zakresie stwierdził nadpłatę w ww. kwocie. Ponadto organ I instancji wskazał także, że budynek stacji redukcyjno-pomiarowej o pow. 5 m2 położony przy ul. [...] o nr inwent. [...] oraz budynek stacji redukcyjno-pomiarowej położony przy ul. [...] [...] o nr inwent. [...] nie były ujęty w deklaracji na podatek od nieruchomości na 2007 r. W tym zakresie organ I instancji wskazał na brak podstaw do stwierdzenia nadpłaty. Dalej organ I instancji wskazał, że nie można mówić o przesyłaniu i dystrybucji gazu bez urządzeń stacji redukcyjno-pomiarowych. Brak jest również podstaw prawnych do sztucznego podziału stacji gazowych na poszczególne elementy i wyodrębnienia z nich fundamentów, wszystko bowiem stanowi całość techniczno-użytkową dlatego organ odmówił stwierdzenia nadpłaty w kwocie [...] zł od urządzeń, które w ocenie Spółki nie stanowią budowli. Zwrócił także uwagę, że wskazana przez Spółkę różnica w kwocie [...] zł nie wynika z różnic w wartościach budowli z deklaracji podatkowej z dnia 18 stycznia 2007 r. (zgłoszona wartość budowli to [...] zł), a korekty deklaracji złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w dniu 2 stycznia 2013 r. (zgłoszona wartość budowli to [...] zł V-II). Powyższa różnica wynika z odręcznych podsumowań zawartych w nieczytelnej kserokopii "Zestawienia Stanu majątku [...] ." dołączonego do wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz z otrzymanego w dniu 2 maja 2013 r. zestawienia budowli, oba zestawienia wskazują na wartość [...] zł ([...] zł – [...] zł = [...] zł). Jednakże, z uwagi na nieprzedstawienie przez Spółkę zestawienia budowli dla wartości [...] zł do deklaracji na podatek od nieruchomości na 2007 r. z dnia 18 stycznia 2007 r., organ I instancji uznał, że nie jest możliwe potwierdzenie zaistniałego błędu rachunkowego i w konsekwencji nie ma podstaw do stwierdzenia nadpłaty. Organ zauważył, że Spółka nie zgłosiła do opodatkowania wartości obiektu budowlanego (budowli) o numerach ewidencyjnych: [...] położonego na działce [...] z obrębu [...] (zgłoszenie rozbiórki tego obiektu zostało złożone w UM [...] w dniu 3.08.2008 r.) i [...] [...] położonego na działce [...] z obrębu [...] (który w ocenie Strony jest niewykorzystywaną z uwagi na zły stan techniczny wiatą nie ujętą w ewidencji środków trwałych Spółki). W zakresie budynków organ I instancji nie stwierdził podstaw do zmniejszenia podstawy opodatkowania. Wskazał, że we wniosku Spółka uzasadniała błędną powierzchnię budynków błędami w zsumowaniu powierzchni poszczególnych budynków, jednak analiza dokumentacji nie potwierdza tego faktu. Organ I instancji stwierdził natomiast nadpłatę w podatku od nieruchomości z tytułu opodatkowania budowli o wartości [...] zł za okres od V do XII 2007 r. co stanowi kwotę podatku w wysokości [...] zł. Nie zgadzając się z powyższą decyzją, pismem z dnia 14 marca 2014 r. Spółka złożyła od niej odwołanie, wnosząc o jej uchylenie w części nieuznającej nadpłaty oraz orzeczenie, co do istoty sprawy w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w [...] - dalej: "organ odwoławczy", w wyniku ponownego rozpoznania sprawy, nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów odwołania i orzekł o utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji. Nakreślając ramy prawne sprawy organ odwoławczy wskazał na podstawę prawną uprawnienia do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Ponadto zwrócił uwagę na regulacje prawne dotyczące przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Organ odwoławczy wskazał, że spór pomiędzy organem I instancji, a Spółką dotyczy między innymi kwalifikacji stacji redukcyjno-pomiarowych. Zdaniem organu odwoławczego sporne urządzenia służące do redukcji i pomiaru gazu, zlokalizowane w stacji kontenerowej posadowionej na fundamencie, należy zakwalifikować jako urządzenia (instalacje) wchodzące w skład obiektu budowlanego (sieci gazowej), zapewniające możliwość jego użytkowania zgodnie z przeznaczeniem. Wskazane urządzenia łącznie z pozostałymi elementami (obudową i fundamentami) stanowią zorganizowaną całość techniczno-użytkową z linią przesyłową gazu, która jest obiektem budowlanym służącym realizacji określonych celów gospodarczych. Sieć jako kompleksowa i funkcjonalna całość użytkowa, jest obiektem budowlanym podlegającym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, więc opodatkowaniu podlega każdy z elementów budowli stanowiący integralną całość. Organ zwrócił uwagę, że na sieć gazową składały się składniki majątku Spółki w postaci, m.in. stacji redukcyjno-pomiarowych i punktów pomiarowych, gdyż połączone są z innymi elementami sieci gazowej, współpracują ze sobą oraz służą do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych. W konsekwencji, brak jest podstaw do przyjęcia, że nie stanowią one części budowli, jaką jest sieć gazowa, w szczególności z tego powodu, że mogą one zostać odłączone od sieci i zostać zastąpione innymi obiektami tego rodzaju. Ponadto organ odwoławczy nie podzielił argumentacji Spółki w zakresie pomocniczego stosowania przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z 10 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, a także zakwestionował tezy wyrażone w przedłożonych przez Spółkę ekspertyzie sporządzonej przez prof. zw. dr hab. [...] [...] , dr [...] [...] oraz dr hab. [...] [...] . Organ odwoławczy ustosunkował się także do kwestii opodatkowania urządzeń znajdujących się wewnątrz budynku, wskazując że organ I instancji uwzględnił wniosek w tym zakresie i stwierdził nadpłatę w kwocie [...] zł z wyłączeniem urządzeń, które pierwotnie nie były zgłoszone do opodatkowania. W zakresie odmowy stwierdzenia nadpłaty z powodu różnicy w powierzchni budynków zgłoszonych do opodatkowania, która miałaby powstać z uwagi na błędy rachunkowe w sumowaniu powierzchni budynków czy niewłaściwego ujęcia wysokości wartości początkowej budowli, zwrócił uwagę, że organ podatkowy pozbawiony jest możliwości określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości z powodu jego przedawnienia. Ograniczył się więc do zbadania wniosku o stwierdzenia nadpłaty. Podkreślił również, że z dokumentów zgromadzonych w sprawie nie wynika w istocie, jakoby inna powierzchnia budynków zgłoszonych do opodatkowania wynikała z błędów rachunkowych jak też budowli z uwagi na ujęcie niewłaściwej wysokości wartości początkowej. Zarzut zatem Spółki o skrajny fiskalizm organu, skoro Spółka nie wyjaśniła rozbieżności organ uznał za nieuzasadniony. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w [...], Spółka zarzuciła : – naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo że nie są one w ogóle obiektami budowlanymi ani urządzeniami budowlanymi, – art. 3 pkt 1 lit. b) i art. 3 pkt 3 p.b. przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne niezależnie od części budowlanych tych urządzeń i w konsekwencji pominięcie braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi a ich częścią budowlaną, – art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a oraz art. 3 pkt 2 p.b. poprzez uznanie, iż stacja redukcyjno-pomiarowa spełnia definicję budowli bez wcześniejszego rozstrzygnięcia, czy stacja spełnia definicję budynku, – art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) dalej: "O.p." poprzez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego, – art. 121 O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych poprzez zastosowanie wykładni rozszerzającej i profiskalnej przy rozstrzyganiu w przedmiotowej sprawie, – art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, ponieważ organ podatkowy nie zbadał, czy stacje redukcyjno-pomiarowe spełniają cechy budynku, – art. 124 O.p. poprzez niewykazanie Skarżącej istnienia powiązań o charakterze technicznym pomiędzy elementami budowlanymi i niebudowlanymi spornych obiektów, a tym samym niewyjaśnienie zasadności podjętego rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, – art. 197 § 1 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez nie wyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego w sprawie wskutek braku powołania biegłego, – art. 210 § 4 O.p. poprzez niewłaściwe i niepełne uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji organu podatkowego. Skarżąca podała, że możliwe są dwie kwalifikacje prawne obiektów objętych wnioskiem o stwierdzenie i zwrot nadpłaty. Po pierwsze urządzenia redukcyjno-pomiarowe znajdujące się wewnątrz budynku stacji dzielą los podatkowy budynku — ten zaś podlega opodatkowaniu wraz ze znajdującymi się w nim instalacjami i urządzeniami technicznymi od swojej powierzchni użytkowej. Po drugie w przypadku uznania, iż stacja gazowa nie stanowi budynku i należy uznać ją za budowlę, to nie ulega wątpliwości, iż opodatkowaniu na podstawie literalnego brzmienia przepisów, podlegają jedynie elementy budowlane, tj. fundament oraz obudowa kontenerowa stacji, zaś części niebudowlane, czyli stricte techniczne, tj. urządzenia redukcyjne i pomiarowe nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Skarżąca podkreśliła, że dostrzega przesłanki przemawiające zarówno za pierwszym, jak i drugim wariantem opodatkowania. Jednakże, mimo wyraźnego posiadania przez stacje redukcyjno-pomiarowe cech budynku, zdecydowała się na opodatkowanie kontenerów i fundamentów pod stacjami w kategorii budowli, w związku z tym, że zobowiązanie podatkowe z tego tytułu jest wyższe i nie występuje ryzyko powstania zaległości podatkowych. W zakresie uzasadnienia naruszeń przepisów postępowania podatkowego Skarżąca zwróciła uwagę na podstawowe zasady, w tym na zasadę prawdy materialnej i zasadę legalizmu. Wskazała także na wydanie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia bez uwzględnienia opinii biegłego dysponującego wiedzą specjalistyczną z zakresu obiektów infrastruktury gazowniczej. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z dnia 4 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 1103/14, stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Od rozstrzygnięcia skargę kasacyjną wywiodła Skarżąca, wnosząc o jego uchylenie w części i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Sąd I instancji oraz zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 4 kwietnia 2017 r. sygn. akt II FSK 575/15 uchylił wyrok Sądu I instancji i przekazał temu Sądowi sprawę do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu znalazło się zalecenie, zgodnie z którym przy ponownym rozpoznawaniu sprawy Sąd I instancji zobowiązany będzie do uwzględnienia oceny prawnej w zakresie rozumienia art. 79 § 2, a także stosowania art. 12 § 6 pkt 2 O.p. Brak podstaw do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji organu odwoławczego oraz poprzedzającej ją decyzji, oznacza obowiązek merytorycznego rozpatrzenia skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Skarga jest uzasadniona choć nie wszystkie jej zarzuty. Przedmiotem skargi jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w utrzymująca w mocy decyzję Prezydenta Miasta [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2007 r. rozstrzygająca o nadpłacie w kwocie niższej niż wnioskowana przez Skarżącą. Zarzuty skargi koncentrują się wokół naruszeń prawa procesowego i materialnego. Na wstępie rozważań zaznaczyć należy, że sądowa kontrola zaskarżonej decyzji musi w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania (tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 197 w związku z art. 187 § 1 O.p., art. 210 § 1 pkt 6 O.p.), przede wszystkim zauważyć należy, że Skarżąca kwestionuje ustalenia faktyczne organów, zarzucając niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy tj. nierozważenie czy kontenerowe stacje redukcyjno-pomiarowe spełniają cechy budynku a nadto niewykazanie Spółce istnienia powiązań o charakterze technicznym pomiędzy elementami budowlanymi i niebudowlanymi spornych obiektów tj. brak stosownego uzasadnienia. Skarżąca wskazuje jako przyczynę niewyczerpującego zgromadzenia materiału dowodowego, brak powołania biegłego. W konsekwencji Skarżąca zarzuca także naruszenie prawa materialnego. Takie zarzuty podnoszone w skardze podnoszone były także na etapie postępowania odwoławczego. Organ odwoławczy uznał natomiast, że istota sporu nie dotyczy okoliczności faktycznych, ale ich prawnej kwalifikacji. Organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji aby rozstrzygnąć sporne zagadnienie dokonał wykładni przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (art. 1a ust. 1 pkt 2), ustawy prawo budowlane (art. 3 pkt 3, pkt 1 lit. b). Organ zdefiniował także pojęcie całości techniczno-użytkowej jako fizycznego i funkcjonalnego powiązania, połączenia poszczególnych elementów w taki sposób aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Zdaniem organu, dla kwalifikacji prawnopodatkowej stacji redukcyjno-pomiarowych, punktów redukcyjno-pomiarowych istotna jest, funkcjonalna i techniczna więź pomiędzy tymi urządzeniami, a innymi elementami sieci gazowej, nie ma przy tym znaczenia znaczenia w jaki sposób one powstają. Organ odwoławczy wyraził pogląd, że sieć gazowa stanowi obiekt budowlany, a konkretnie rzecz ujmując budowlę, i jako zbiór poszczególnych elementów konstrukcyjnych oraz urządzeń i instalacji, które zostały połączone w celu realizacji określonego zadania, a więc stanowiąc całość techniczno-użytkową, podlega ona na gruncie regulacji u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości - z uwzględnieniem każdego z jej elementów. W związku z takim ujęciem spornego zagadnienia organ nie zgodził się z tezami ekspertyzy przedłożonej przez Spółkę i uznał powołanie biegłego za nieuzasadnione. Organ odwoławczy odniósł się także do odmowy stwierdzenia nadpłaty z uwagi na niewyjaśnienie przez wnioskodawcę powodów wykazanych rozbieżności w powierzchni budynków oraz nie przesłania zestawienia budowli czym uniemożliwił organom weryfikację zasadności i prawdziwości zgłaszanych w zakresie błędów w sumowaniu wartości. W zakresie opodatkowania urządzeń w budynku wskazał na przyjęcie nadpłaty za Spółką. Mając zatem na uwadze zarzuty odwołania i rozstrzygnięcie organu odwoławczego zauważyć należy, że zgodnie z dyspozycją art. 127 O.p. postępowanie podatkowe oparte jest na zasadzie dwuinstancyjności. Zgodnie z ugruntowanym w doktrynie poglądem, z zasady tej wynika, iż: "...organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpatrzyć i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy nie może zatem ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, a obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę" (Adamiak B., Borkowski J., Mastalski R., Zubrzycki J., Ordynacja podatkowa. Komentarz 2009, Wrocław 2009, s. 899). Należy w tym miejscu zaznaczyć, że utrzymanie w mocy decyzji nie oznacza, iż organ odwoławczy nie musi przeprowadzić postępowania odwoławczego polegającego na zbadaniu sprawy i podjęciu ponownego rozstrzygnięcia. "Utrzymanie w mocy" jest określeniem, które wskazuje jedynie formalnie na utrzymanie w mocy bytu decyzji organu pierwszej instancji, ale i oznacza zarazem, że treść rozstrzygnięcia organu drugiej instancji, choć tożsama z rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji, stanowi wynik przeprowadzonego samodzielnie przez organ wyższego stopnia postępowania. Tworzy to obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa (por. wyrok NSA z dnia 5 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 1561/09). Organ odwoławczy rozpoznaje sprawę ponownie merytorycznie w jej całokształcie. Oznacza to, że ma on obowiązek rozpoznać wszystkie żądania, wnioski i zarzuty strony oraz ustosunkować się do nich w uzasadnieniu swej decyzji. Organ administracji winien w uzasadnieniu decyzji odnieść się do wszystkich okoliczności, które mogą mieć wpływ na wynik sprawy, wyjaśniać przesłanki zastosowania przyjętej kwalifikacji prawnej i określać jakie okoliczności stanu faktycznego odpowiadają którym z fragmentów normy prawnej zastosowanej w sprawie. Bez zachowania tych elementów decyzji, strona nie ma możliwości obrony swych interesów oraz prowadzenia polemiki z jej treścią. Strona ma zaś prawo do tego, aby móc wyłącznie w oparciu o skierowaną do niej decyzję podatkową sprawdzić i ewentualnie zakwestionować sformułowany tą decyzją ciążący na niej obowiązek (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 5 grudnia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 369/08). W niniejszej sprawie pomimo wyraźnego wskazania przez odwołującą się Spółkę na istotny z punktu widzenia opodatkowania brak ustaleń organu czy stacje kontenerowe redukcyjno-pomiarowe – inne niż murowane budynki wykazane we wniosku o nadpłatę - stanowią budynki, niewykazania istnienia powiązań o charakterze technicznym pomiędzy elementami budowlanymi i niebudowlanymi spornych obiektów i z siecią gazową, organ odwoławczy poza przywołaniem definicji i orzecznictwa odnoście definiowania pojęcia całości techniczno-użytkowej nie odniósł się do zarzutów odwołania w tym co do spełnienia przez kontenerowe stacje redukcyjno-pomiarowe cech budynku czy braku fizycznego połączenia punktów redukcyjno-pomiarowych z gazociągiem, które miały przemawiać zdaniem Spółki za odmiennym rozstrzygnięciem. Brak jest także wykazania przez organ odwoławczy poza przywołaniem definicji związku technicznego, na czym ten związek w przypadku wnioskowanych tak stacji redukcyjno-pomiarowych czy punktów pomiarowych polega, szeroko zaś organ argumentuje odnośnie związku funkcjonalnego. Tym samym, strona pozbawiona została możliwości zapoznania się ze stanowiskiem organu w tym zakresie. Bezspornie przedstawiona przez organ ocena prawna musi być połączona ze stanem faktycznym sprawy. Stwierdzenie w sposób kategoryczny, że urządzenia stacji redukcyjno-pomiarowych, punkty redukcyjno- pomiarowe stanowią całość techniczno-użytkową z linią przesyłu gazu, powinno znajdować uzasadnienie w przeprowadzonej w tym przedmiocie analizie technicznej a nie tylko funkcjonalnej i odnosić się do zarzutów i argumentacji zawartej w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej. Jeśli o zasadności opodatkowania przedmiotowych urządzeń podatkiem od nieruchomości a tym samym brakiem podstaw do stwierdzenia nadpłaty, decydować ma ocena, czy wraz z siecią gazową stanowią całość techniczno-użytkową, to niezbędne jest prawidłowe uzasadnienie tej oceny. Bezspornie rola i znaczenie spornych urządzeń dla funkcjonowania sieci gazowej jako całości, nie zostało opisane w decyzji organu odwoławczego jeśli zważyć na zakres zarzutów odwołania. Uzasadniony jest zatem zarzut skargi, że zaskarżona decyzja nie zawiera wszystkich elementów, o których mowa w art. 210 § 1 pkt 6 O.p. Mianowicie decyzja nie zawiera prawidłowego uzasadnienia faktycznego sprawy, a więc wskazania okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Organ odwoławczy nie dokonał ponownej analizy i oceny zebranego przez organ pierwszej instancji materiału dowodowego i to w kontekście zarzutów odwołania, nie ustosunkował się do zarzutów podniesionych przez Skarżącą w odwołaniu tj. do niepodjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy przez organ pierwszej instancji czy niewykazania powiazań o charakterze technicznym pomiędzy elementami budowlanymi i niebudowlanymi spornych obiektów, ograniczając ją w istocie do kwalifikacji prawnej opodatkowania kontenerowych stacji redukcyjno-pomiarowych i to w zakresie funkcjonalnym. Stosownie do treści art. 207 O.p., organ podatkowy orzeka w sprawie w drodze decyzji. Decyzja rozstrzyga sprawę, co do jej istoty, albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji. Nie wypowiadając się więc ad meritum ocenianych rozstrzygnięć, Sąd konstatuje naruszenie w sprawie art. 120, art. 122 a w szczególności art. 210 § 1 pkt 6 O.p. Brak podania w uzasadnieniu decyzji motywów rozstrzygnięcia wobec nie odniesienia się do podniesionych w odwołaniu zarzutów, wskazującego na przyjęty do rozstrzygnięcia stan sprawy z jednej strony uniemożliwia Sądowi dokonanie oceny legalności decyzji, a z drugiej strony może być powodem zaskarżenia do Sądu decyzji nie zawierających prawidłowego uzasadnienia wobec niemożności poznania motywów takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. W obecnym stanie faktycznym, wobec braku należytego uzasadnienia, Sąd nie jest w stanie ocenić legalności zaskarżonej decyzji. Staranność przekazywania adresatowi uzasadnienia własnych argumentów wykorzystanych przy formułowaniu treści decyzji jest istotnym elementem funkcji perswazyjnej uzasadnienia. Jest także, o czym była wyżej mowa, wymogiem art. 210 § 1 pkt 6 O.p., w którym elementem uzasadnienia prawnego decyzji jest "wyjaśnienie podstawy prawnej". Tego typu uzasadnienie wskazuje na niedbałość organu w rozpoznaniu sprawy, nie pozwala na rozpoznanie motywów, którymi kierowano się przy jej załatwieniu i powoduje, że w zasadzie, poprzez brak rzeczowej argumentacji co do zarzutów odwołania, decyzja w istocie wymyka się spod kontroli. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy winien wyczerpująco wyjaśnić przesłanki dokonanego rozstrzygnięcia w tym odnieść się do zarzutów odwołania. Wyjaśnienie i rozważenie skonstatowanych przez Sąd wątpliwości w sprawie, sporządzenie uzasadnienia rozstrzygnięcia zgodnie z wymogami art. 210 § 1 pkt 6 O.p. umożliwi Samorządowemu Kolegium Odwoławczemu doprowadzenie w sprawie do stanu zgodności z prawem. Rolą organu odwoławczego jest nie tylko przeprowadzenie ponownie postępowania w sprawie, ale także ustosunkowanie się do stanowiska strony tego postępowania. W związku z rozpoznaniem przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniesionego odwołania, te wymogi nie zostały spełnione. Natomiast odnosząc się do zarzutu błędnej wykładni przepisu art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., art. 3 pkt 3 p.b. wskazać należy, że wyjaśnić należy, że zgodnie z 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Poprzez obiekt budowlany w rozumieniu Prawa budowlanego należy rozumieć m.in. budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami. W art. 3 pkt 3 p.b. określono natomiast definicję budowli, przez którą rozumie się każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Jak wskazał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 września 2011 r. (sygn. akt P 33/09), definicja budowli określona w Prawie budowlanym ma charakter definicji zakresowej cząstkowej. Oznacza to, że w celu uznania danego obiektu za budowlę musi spełniać on dwa warunki: warunek wystarczający bycia budowlą, zgodnie z którym budowlami są wszelkie obiekty wskazane enumeratywnie w tej definicji oraz warunek konieczny bycia budowlą, zgodnie z którym budowlami nie są obiekty zakwalifikowane jako budynki lub obiekty małej architektury. Zauważyć należy, że definicja ta nie określa statusu obiektów innych, niż wskazane expressis verbis w sformułowaniu warunku wystarczającego i koniecznego. W rezultacie uznanie danego obiektu za budowlę, jeżeli przedmiotem rozważanej kwalifikacji nie jest obiekt wprost wymieniony pozytywnie lub negatywnie w jej treści, wymaga zastosowania analogii z ustawy. W konsekwencji, jak wskazał Trybunał Konstytucyjny, aby ustalić, czy dany obiekt powinien, czy też nie powinien zostać uznany za budowlę, konieczne okazuje się wykazanie, że posiadane przez niego cechy są (argumentum a simili), bądź też nie są (argumentum a contrario) w istotnym zakresie zbliżone do cech posiadanych przez obiekty pełniące rolę wzorców. Mając to na uwadze należy stwierdzić, że budowlami w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. są te wszystkie obiekty budowlane, które zostały wymienione w art. 3 pkt 3 p.b. oraz te obiekty budowlane, które są podobne do nich. Opodatkowanie rzeczy, które nie są objęte wyliczeniem zawartym w art. 3 pkt 3 p.b., a ich konstrukcja, charakter i przeznaczenie różni się od wymienionych przez ustawodawcę, narusza zasadę określoności i zasadę ustawowego określania przedmiotu danin publicznoprawnych, wynikającą z art. 217 Konstytucji RP. Będące przedmiotem sporu obiekty Skarżącej nie zostały wprost wymienione w art. 3 pkt 3 p.b.. Wobec tego mogą być przedmiotem opodatkowania jedynie w sytuacji, gdy wykazane zostanie podobieństwo do którejś z budowli bezpośrednio ujętych w tym przepisie. Analiza tego unormowania musi jednak doprowadzić do wniosku, że urządzenia nie charakteryzują się cechami zbliżonymi do budowli. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że sporny co do oceny prawnopodatkowej w sprawie przedmiot jest tak różny od przedmiotów, przykładowo wprawdzie, ale i dosłownie wymienionych w art. 3 pkt 9 p.b., że zaliczenie go do urządzeń budowlanych, czy składnika sieci technicznej, o których mowa w niedefiniującym tego pojęcia i konkludentnie odwołującym się w tym zakresie do definicji Prawa budowlanego art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w świetle zasady ustawowej określoności przedmiotu opodatkowania jest całkowicie nieuprawnione (wyrok NSA o sygn. akt II FSK 1186/14). Podkreślić ponadto należy, że budowlą na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Całość techniczno-użytkowa dotyczy wszystkich składników budowli, które są ze sobą powiązane po to, aby budowla mogła być wykorzystana do prowadzenia określonej działalności gospodarczej. Tworzenie całości techniczno-użytkowej należy rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany do określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 sierpnia 2016 r. (II FSK 2370/14) stwierdził m.in., że z przepisów Prawa budowlanego wynika jednakże, że do obiektów budowlanych zalicza się m.in. sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne (art. 29 ust. 2 pkt 11 p.b., załącznik do ustawy - kategoria XXVI). Niewątpliwie zatem sieć gazową uznać należy za budowlę także na gruncie u.p.o.l. Ustawa – p.b. nie rozstrzyga jednakże, jakie elementy składają się na sieć gazową. Zgodnie z art. 3 pkt 3a P.b., sieć gazowa stanowić będzie obiekt liniowy. Wprowadzenie definicji obiektu liniowego nie ma wpływu na zaliczenie sieci gazowej do innej kategorii niż budowla. Obiekt liniowy został bowiem zdefiniowany jako obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość. Sieć gazowa jest zatem budowlą, która cechuje się długością. Budowlę określono w P.b., jako obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i przyłączami. Określenie "całość techniczno-użytkowa" odnosi się, jak wskazuje kolejność użytych słów, do budowli jako obiektu budowlanego, a nie do związku tego obiektu z urządzeniami i instalacjami. Całość techniczno-użytkową należy zatem rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby – zgodnie z wymogami techniki – nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł służyć określonemu celowi. Obiektem budowlanym może zatem w zależności od konkretnego stanu faktycznego być budowla, budowla wraz z instalacjami i urządzeniami, a także traktowane jako jeden obiekt budowlany różne budowle, pozostające w funkcjonalnym związku i tworzące w nim całość techniczno-użytkową. Odwołując się do wcześniejszego orzecznictwa, NSA zauważył, że przy ocenie, co składa się na daną budowlę jako całość techniczno-użytkową, nie można pominąć wyliczenia budowli zawartego w art. 3 pkt 3 p.b. i urządzeń budowlanych, zawarte w art. 3 pkt 9 tej ustawy. Wśród budowli wymienia się m.in. części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń), a także fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów, składających się na całość użytkową. Wskazane przykładowo budowle, a także treść art. 3 pkt 9 p.b. wskazują zatem na to, że w przypadku powiązania części budowlanych z urządzeniami technicznymi, dla oceny, czy jest to budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z urządzeniami i instalacjami, czy też budowla i urządzenia techniczne, należy zbadać, czy tworzą one całość wyłącznie użytkową, bo są odrębne pod względem technicznym, czy też tworzą całość techniczno-użytkową, bo nie są odrębne pod względem technicznym. Ustawodawca wymaga bowiem nie tylko istnienia związku użytkowego, ale również technicznego. Warunek ten dotyczy tak budowli, jak i urządzeń i instalacji, która stanowią jeden obiekt budowlany jako budowla. Zatem przyjęta wykładnia przez organ, że budowlą jest sieć gazowa nie budzi zdaniem Sądu zastrzeżeń. Zgodzić się jedynie należy ze Skarżącą, że ustawa - Prawo budowlane zalicza przepisy rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 30 lipca 2001 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe (Dz. U. Nr 97, poz. 1055 - w skrócie: "Rozporządzenie MG") do przepisów techniczno-budowlanych (art. 7). Są one jednak aktem rangi niższej, niż ustawa, a zatem, mimo zaliczenia ich do przepisów ustawy - Prawo budowlane, nie powinny stanowić podstawy do ustalania zakresu (przedmiotu) opodatkowania. Ponadto, choć istotnie rozporządzenie to zawiera definicje legalne sieci gazowej, gazociągu, stacji gazowej, stacji redukcyjnej i pomiarowej, to definicje te mają zastosowanie w obrębie tylko tego aktu prawnego, co wynika wyraźnie z § 2 ab initio Rozporządzenia MG. Zauważyć ponadto należy, że w słowniczku zawartym w § 2 tego rozporządzenia nie zdefiniowano pojęcia punktów kontrolnych. Definicje sieci gazowej zawarte w Rozporządzeniu M.G. nie stanowią zatem dostatecznej podstawy do rozstrzygnięcia, czy urządzenia techniczne stacji redukcyjno-pomiarowych i punktów pomiarowych są urządzeniami stanowiącymi część budowli jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Ze względu na stwierdzone naruszenia przepisów prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy, przedwczesne jest odniesienie się do pozostałych zarzutów skargi, w tym naruszenia prawa materialnego poprzez jego błędne zastosowanie. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ odwoławczy w pierwszej kolejności obowiązany będzie rozpoznać sprawę w jej całokształcie. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ rozpatrzy materiał dowodowy, który był złożony przez Spółkę na wezwanie organu I instancji. Niewątpliwie też, sporządzone uzasadnienie ponownej decyzji, bez względu na jej końcową treść, musi uwzględniać wszystkie wymogi wynikające z art. 210 § 1 O.p. Prowadząc ponownie sprawę organ odwoławczy musi mieć na uwadze, że niniejsza sprawa wywołana jest wnioskiem Skarżącej o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości. Zauważyć zatem należy, że postępowanie o stwierdzenie nadpłaty wszczynane jest na wniosek, który wyznacza zakres i przedmiot postępowania, w którym jest rozpoznawany; intencją wnioskodawcy bezspornie jest stwierdzenie nadpłaty z tytułu i na podstawie określonych, podatkowo znaczących, okoliczności, na które we wniosku i związanej z nim deklaracji powołuje się podatnik. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] należało uchylić. O kosztach postępowania orzeczono po myśli art. 200 i 205 p.p.s.a. które obejmują kwotę wpisu sądowego w wysokości [...] zł (uiszczona przez Spółkę na rachunek Sądu w dniu 22 września 2014 r.), kwota wynagrodzenia pełnomocnika w wysokości [...] zł (§ 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.) oraz kwota opłaty skarbowej od pełnomocnictwa wysokości 17 zł.