II FSK 575/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Alicja Polańska, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 4 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 7 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 2072/14 w sprawie ze skargi P. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Wrocławiu z dnia 29 maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Wrocławiu na rzecz P. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 2.700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 7 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 2072/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę P. [...] Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Wrocławiu z dnia 29 maja 2014 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011 r. Ze stanu faktycznego ustalonego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że 15 grudnia 2011 r. spółka złożyła wnioski o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2011 r. Wraz z wnioskiem strona złożyła korektę deklaracji. Wyjaśniła, że w pierwszej deklaracji objęła opodatkowaniem wartość urządzeń technicznych stacji redukcyjno- pomiarowych gazu oraz stacji transformatorowych, zlokalizowanych w kontenerach posadowionych na fundamentach, szafkach (na ścianach budynków) i w budynkach stacji redukcyjno-pomiarowych. Strona stwierdziła, że w celu uznania stacji kontenerowych za obiekty budowlane, winny one powstać w procesie budowlanym, posiadać fundament i być trwale z nimi związane, tak by ich zdemontowanie z fundamentu wymagało wykonania robót budowlanych. Ponieważ urządzenia zlokalizowane w stacjach redukcyjno-pomiarowych i stacjach transformatorowych tych cech nie posiadają, to nie się obiektami budowlanymi w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623, z późn. zm., dalej "u.p.b."), które podlegałyby opodatkowaniu. Podatkowi do nieruchomości będą zatem podlegać wyłącznie fundamenty, na których posadowione są urządzenia oraz ich obudowa, jeśli jest trwale związana z fundamentem, tj. części budowlane urządzeń technicznych. Decyzją z 5 lipca 2012 r., Wójt Gminy O. określił spółce zobowiązanie w podatku od nieruchomości w kwocie 86.365 zł. Organ podatkowy nie uwzględnił dokonanego przez spółkę wyłączenia z opodatkowania wartości urządzeń technicznych stacji redukcyjno-pomiarowych gazu. Organ wskazał, że wchodzą one w skład stacji gazu, tworząc całość techniczno- użytkową, tj. obiekt budowlany, który podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Samorządowe Kolegium Odwoławcze po rozpoznaniu odwołania uchyliło decyzję organu pierwszej instancji i sprawę przekazało do ponownego rozpoznania temu organowi. Decyzja organu odwoławczego została uchylona, wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 18 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Wr109/13. Po ponownym rozpoznaniu sprawy w wyniku wniesionego odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze, wskazując na związanie wyrokiem Sądu, utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ przyjął, że sporne urządzenia techniczne stacji redukcyjno-pomiarowych gazu, zlokalizowane w kontenerach posadowionych na fundamentach oraz w szafkach na ścianach budynków, stanowią elementy składowe sieci gazowej, podlegającej jako budowla opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Powołując się na definicję sieci gazowej zawartą w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 30 lipca 2001 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe i ich usytuowanie (Dz. U. 2001 r. Nr 97, poz. 1055, dalej "rozporządzenie MG"), Samorządowe Kolegium Odwoławcze stwierdziło, że sieć gazowa, której elementami są gazociąg oraz stacja gazowa, to pewna całość składająca się z wielu połączonych ze sobą w sposób wskazany w rozporządzeniu, elementów służących wspólnie do osiągnięcia określonego celu, tj. do transportu i dystrybucji paliw gazowych. Zdaniem Samorządowego Kolegium Odwoławczego, sporne urządzenia techniczne stacji redukcyjno-pomiarowych gazu umieszczone zarówno w kontenerach posadowionych na fundamentach, jak i w szafkach na ścianach budynków, stanowią całość techniczno-użytkową, która zapewnia korzystanie z sieci gazowej zgodnie z jej przeznaczeniem i w konsekwencji budowlę. Połączone i współpracujące ze sobą sporne urządzenia służą realizacji określonego zadania, którym jest przesyłanie i dystrybucja paliw gazowych. Odłączenie spornych urządzeń skutkowałby niemożnością funkcjonowania zarówno gazociągu, jak i całej sieci gazowej. Organ wyjaśnił, że ustalenia te potwierdza materiał dowodowy zgromadzony w rozpoznawanej sprawie, w tym przesłana przez spółkę dokumentacja budowlana, pisemne wyjaśnienia i załączone na etapie odwołania dwie opinie techniczno-budowlane w zakresie kwalifikacji stacji pomiarowych i punktów redukcyjno-pomiarowych. Samorządowe Kolegium Odwoławcze zwróciło również uwagę, że bez znaczenia dla zakwalifikowania spornych urządzeń do budowli w rozumieniu ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613, z późn. zm. dalej "u.p.o.l.") pozostaje to, czy do ich wytworzenia lub zamontowania konieczne są roboty budowlane i czy odbywają się na podstawie uzyskanego pozwolenia na budowę, czy zgłoszenia wykonania robót budowlanych. Ponadto podnoszona przez spółkę okoliczność, że sporne urządzenia techniczne mogą po ich wymontowaniu posiadać określoną wartość techniczno-użytkową, nie zmienia zdaniem organu faktu, że ich demontaż doprowadzi do zaburzenia celowości istnienia budowli i spowoduje niemożność jej funkcjonowania. 2. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu spółka zarzucała naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 1 i art. 3 pkt 1 lit. b) i pkt 6, art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 3a u.p.b. W zakresie naruszeń prawa procesowego skarżąca podniosła zarzut naruszenie przepisów art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 197 § 1 w zw. z art. 187 § 1 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm., dalej "Ordynacja podatkowa") 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że istota sporu w sprawie sprowadza się do podatkowoprawnej kwalifikacji urządzeń technicznych stacji redukcyjno-pomiarowych gazu, zlokalizowanych w blaszanych kontenerach, w szafkach na ścianach budynków oraz w budynkach stacji redukcyjno-pomiarowych, jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Rozbieżności interpretacyjne odnośnie do zarysowanego zagadnienia dotyczyły możliwości uznania ww. urządzeń za budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Sąd stwierdził, że prawidłowe jest stanowisko Samorządowego Kolegium Odwoławczego dotyczące kwalifikacji dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości urządzeń technicznych służących do redukcji i pomiaru gazu, zlokalizowanych w kontenerze posadowionym na fundamencie. Wyjaśnił, jaki przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości został określony w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz przytoczył definicję budowli zawartą w art. 1a ust. 1 pkt 2 tej ustawy. Na tej podstawie wywiódł, że dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości zdefiniowanie pojęcia budowli musi nastąpić z uwzględnieniem przepisów prawa budowlanego, tj. przy zastosowaniu wykładni systemowej opartej na tej gałęzi prawa. Sąd zaznaczył również, że skoro poza przedmiotem sporu pozostaje, czy podlegająca ocenie budowla jest budynkiem, czy też obiektem małej architektury, należy się zastanowić, czy jest ona budowlą stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Sąd odwołał się zatem do definicji zawartej w art. 3 pkt 3 i 3a u.p.b., po czym uznał, że zawarty w nich katalog budowli ma charakter otwarty i przykładowy. Następnie Sąd przyjął, że aby odpowiedzieć na pytanie, czy urządzenia techniczne punktów redukcyjno-pomiarowych gazu zlokalizowane w kontenerach posadowionych na fundamentach oraz w szafkach na ścianach budynków, stanowią budowle podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., należy ustalić charakter tych urządzeń. W ocenie Sądu, o tym, że sporne urządzenia techniczne stacji redukcyjno-pomiarowych gazu należą do budowli, przesądza fakt, że stanowią one całość techniczno-użytkową, która zapewnia możliwość korzystania z sieci gazowej zgodnie z jej przeznaczeniem. Odłączenie tych urządzeń czyniłoby bowiem budowle bezużytecznymi. Sąd zaznaczył przy tym, że nie ma znaczenia, czy do wytworzenia lub zamontowania urządzeń konieczne są roboty budowlane i czy prowadzone są one na podstawie uzyskanego pozwolenia na budowę, czy zgłoszenia wykonania robót budowlanych. Dodał, że nie jest także istotna okoliczność braku ich trwałego połączenia z gruntem, czy możliwość wymiany urządzeń. Również kwestia wyróżnienia fundamentów i obudowy urządzeń (kontenerów trwale związanych z fundamentami), jako odrębnych przedmiotów opodatkowania, czy też podział na część budowlaną i niebudowlaną (fundamentów i urządzeń technicznych) nie może mieć wpływu na treść rozstrzygnięcia. Wobec tego Sąd doszedł do wniosku, że demontaż poszczególnych elementów sieci gazowej, połączonych i współpracujących ze sobą, służących do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, należących do przedsiębiorstwa gazowniczego, skutkowałby niemożnością funkcjonowania gazociągu, nie mówiąc o całości sieci gazowej i zarządzającym nią przedsiębiorstwie. Sąd powołał się na rozporządzenie MG zawierające definicję sieci gazowej. Na tej podstawie przyjął, że definicja ta i dalsze przepisy rozporządzenia pozwalają na postawienie tezy, że dla celów budowlanych, pod pojęciem sieci gazowej ustawodawca rozumie pewną całość, składającą się z wielu połączonych ze sobą w sposób podany w rozporządzeniu (warunki techniczne) elementów, służących wspólnie do osiągnięcia określonego celu, przy czym połączenie to nie musi mieć charakteru trwałego. Cechy takie przypisać można także innym obiektom sieciowym. Sąd nie podzielił stanowiska spółki, zgodnie z którym pojęcie obiektu budowlanego wymaga zaistnienia związku urządzeń z budowlą o charakterze technicznym i użytkowym, a o braku występowania tego związku świadczy możliwość odrębnego istnienia urządzeń redukcyjno-pomiarowych i gazociągu, czy też trwałego połączenia ich z gruntem. W ocenie Sądu wymienione przez spółkę urządzenia techniczne, niezależnie od ich usytuowania, stanowią elementy składowe sieci gazowej podlegającej jako budowla opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Podkreślił, że do pojęcia budowli na gruncie u.p.b. (art. 3 pkt 3 i 9) zaliczono sieci techniczne i urządzenia techniczne, pod warunkiem, że stanowią całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami albo urządzeniami budowlanymi. Oznacza to, że dokonywane przez Spółkę "dekompletowanie" sieci gazowej na poszczególne elementy i wyodrębnianie z niej fundamentów ma charakter sztuczny i jest sprzeczne ze wskazaniami zawartymi w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 u.p.b. Podsumowując Sąd stwierdził, że nie zasługują także na uwzględnienie zarzuty spółki odnoszące się do naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 124, art. 187, art. 197 Ordynacji podatkowej. 4. W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania. W oparciu o art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej "p.p.s.a."), autor skargi kasacyjnej podniósł zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. za art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz w zw. z art. 1 i art. 3 pkt 1 lit. b) i art. 3 pkt 6 u.p.b. przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu mimo, że nie są one obiektami budowlanymi, - art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b) u.p.b. poprzez uznanie, że przesłanka całości techniczno użytkowej zostaje spełniona w sytuacji, gdy występują pomiędzy budowlą a urządzeniami pewna całość składająca się z wielu połączonych ze sobą elementów, co zdaniem Sądu wynika z przepisów rozporządzenia MG, - art. 3 pkt 1 lit. b) i art. 3 pkt 3 u.p.b. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez ich błędna wykładnię polegająca na przyjęciu, że obiektem budowlanym są urządzenia techniczne niezależnie od części budowlanych tych urządzeń i w konsekwencji pominięcie braku związku technicznego pomiędzy urządzeniem technicznym a ich częścią budowlaną. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. pełnomocnik skarżącej podniósł ponadto zarzut naruszenia przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. polegające na tym, że Sąd pierwszej instancji w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w art. 145 § 1 pkt 1 li. a) i c) p.p.s.a. i utrzymał w mocy decyzję wydaną z naruszeniem wskazanych powyżej przepisów prawa materialnego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie. 5. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż ma ona usprawiedliwione podstawy dlatego należało ją uwzględnić. Stan faktyczny w niniejszej sprawie należy uznać za bezsporny i zupełny. Spór dotyczy obecnie wyłącznie oceny skutków podatkowych tego stanu. Przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są m.in. budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). W art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlę na potrzeby ustawy podatkowej zdefiniowano jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Nie powinno budzić obecnie wątpliwości, zwłaszcza w świetle uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., P 33/09 (OTK-A z 2011r.nr 7, poz. 71), że odesłanie do "przepisów prawa budowlanego" oznacza wyłącznie odesłanie do przepisów u.p.b. Odesłanie, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., dotyczy bowiem określenia przedmiotu opodatkowania, a zgodnie z art. 217 Konstytucji RP przedmiot opodatkowania winien być uregulowany w wyłącznie w ustawie. U.p.b. definiuje pojęcie obiektu budowlanego poprzez definicję zakresową pełną, wskazując, że są nimi budynki wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekty małej architektury (art. 3 pkt 1 u.p.b.). Jednocześnie w definicji budowli (art. 3 pkt 3) ustawodawca wskazuje na to, że wymienione przez niego w katalogu rodzaje obiektów budowlanych stanowią grupy rozłączne, każdy obiekt budowlany może być zaliczony tylko do jednej z kategorii- budynków, budowli lub obiektów małej architektury. Budowlą jest bowiem tylko taki obiekt, który nie jest budynkiem lub obiektem małej architektury. Urządzenia budowlane to, zgodnie z art. 3 pkt 9 u.p.b., urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Budowlę zdefiniowano w u.p.b poprzez definicję zakresową niepełną, nie wskazuje ona bowiem w definiensie wszystkich elementów z danego zakresu, a ogranicza się jedynie do wyróżnienia przykładu tych elementów (używając słowa " w szczególności", por. M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki, Wyd. Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2002, s. 199, B. Bodziony, R. Dziwiński, P. Gnacik, Nowe prawo budowlane z komentarzem, Ośrodek Doradztwa i Szkolenia, Jaktorów 1994, s. 14). W powołanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego uznano, że o ile w prawie budowlanym dopuszczalne jest przyjęcie, że definicja budowli zawiera niepełny ich katalog, o tyle w sytuacji, gdy definicja ta ma mieć zastosowanie w prawie podatkowym, taka wykładnia jest niedopuszczalna. Za budowlę w rozumieniu przepisów u.p.o.l. należy zatem uznać taki obiekt budowlany, który został jednoznacznie wskazany w definicji budowli bądź w innych przepisach u.p.b. Obiekt ten (budowla) musi przy tym stanowić całość techniczno-użytkową. Wśród desygnatów budowli w art. 3 pkt 3 u.p.b. wymieniono m.in. sieci techniczne i sieci uzbrojenia terenu. Ustawodawca nie zdefiniował tych pojęć. Jak wielokrotnie wskazywano w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki z dnia 27 maja 2014 r., II FSK 1498/12, z dnia 21 stycznia 2011 r., II FSK 1338/10, wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl) z uwagi na specyficzny, techniczny charakter tych pojęć zawodne może być odwołanie się do ich potocznego rozumienia w języku etnicznym (np. w Słowniku współczesnego języka polskiego – Wyd. Wilga 1996 , s. 1014-1015- sieć zdefiniowano jako ogół połączeń, dróg, linii przesyłowych itp. umożliwiających komunikację, przekazywanie czegoś, transport określonego typu na danym obszarze, np. sieć telefoniczna, drogowa, por. też B. Brzeziński, W .Morawski, Kable telekomunikacyjne znajdujące się w kanalizacji kablowej a podatek od nieruchomości, Przegląd Podatkowy z 2008 r., nr 10, s. 24) czy definicji tych pojęć zawartych w aktach prawnych regulujących inny zakres przedmiotowy (jak np. ustawa z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne – art. 2 pkt 11, Dz. U. z 2010 r., Nr 193, poz. 1287 z późn. zm. czy ustawa z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym – art. 2 pkt 13, Dz. U. Nr 80,poz. 717 z późn. zm.). Z dalszych przepisów u.p.b. wynika jednak, że do obiektów budowlanych zalicza się m.in. sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne (art. 29 ust. 2 pkt 11, załącznik do ustawy- kategoria XXVI). Sieć gazową uznać należy zatem za budowlę także na gruncie u.p.o.l. U.p.b. nie rozstrzyga jednakże, jakie elementy składają się na sieć gazową. W art. 3a u.p.b., w brzmieniu obowiązującym od 17 lipca 2010 r., zdefiniowano obiekt liniowy jako obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego. Ustawodawca, jak wynika z zawartego w powołanym przepisie wyliczenia przykładów obiektów liniowych, za samodzielny obiekt budowlany uznaje gazociąg. Z porównania definicji obiektu budowlanego wyprowadzić należy kolejny wniosek, że gazociąg stanowić będzie budowlę, której charakterystyczną cechą będzie jej długość. Budowlę określono w u.p.b. jako obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i przyłączami. Określenie "całość techniczno – użytkowa" odnosi się, jak wskazuje kolejność użytych słów, do budowli jako obiektu budowlanego, a nie do związku tego obiektu z urządzeniami i instalacjami (por. uzasadnienie powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, wyroki NSA z dnia 20 kwietnia 2010 r., II FSK 2112/08, z dnia 27 maja 2014 r., II FSK 1498/12). Całość techniczno- użytkową należy zatem rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł służyć określonemu celowi. Obiektem budowlanym może zatem w zależności od konkretnego stanu faktycznego być budowla, budowla wraz z instalacjami i urządzeniami, a także traktowane jako jeden obiekt budowlany różne budowle, pozostające w funkcjonalnym związku i tworzące w nim całość techniczno-użytkową (por. Prawo budowlane. Komentarz pod. red. Z. Niewiadomskiego, Warszawa 2007,s. 41-42). W orzecznictwie podkreśla się (por. wyroki NSA z 20 kwietnia 2010r., II FSK 2112/08, z dnia 7 października 2009r., II FSK 635/08), że przy ocenie, co składa się na daną budowlę jako całość techniczno-użytkową nie można pominąć wyliczenia budowli, zawartego w art. 3 pkt 3 u.p.b. i urządzeń budowlanych, zawartego w art.3 pkt 9 tej ustawy. Nie może zatem być uznany za budowlę lub urządzenie budowlane obiekt, który nie jest wymieniony wprost w przepisach u.p.b. i nie jest do tych obiektów nawet podobny. Z tych powodów w orzecznictwie właściwie jednolicie uznano, że transformatory nie są budowlą w rozumieniu art.1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l. (pogląd ten został podzielony, poza wyrokami wskazanymi wyżej, w wyrokach NSA z dnia 16 grudnia 2009 r., II FSK 1184/08; z dnia 5 stycznia 2010 r., II FSK 1101/08, z dnia 25 listopada 2010 r. II FSK 1382/09; z dnia 26 lutego 2014 r., II FSK 804/12). Naczelny Sąd Administracyjny pogląd wyrażony wyżej w pełni podziela. Wśród budowli (w stanie prawnym obowiązującym w 2011 r.) wymienia się bowiem m.in. części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń), a także fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów, składających się na całość użytkową. Wymienione przykładowo budowle, a także treść art.3 pkt 9 u.p.b. wskazują zatem na to, że w przypadku powiązania części budowlanych z urządzeniami technicznymi dla oceny, czy jest to budowla stanowiąca całość techniczno- użytkową wraz z urządzeniami i instalacjami, czy też budowla i odrębne od niej urządzenia techniczne, należy zbadać, czy tworzą one całość wyłącznie użytkową, ale są odrębne pod względem technicznym, czy też tworzą całość techniczno- użytkową, bo stanowią całość także pod względem technicznym (wykonane są według tej samej techniki). Ustawodawca wymaga bowiem nie tylko istnienia związku użytkowego, ale również technicznego. Warunek ten dotyczy tak budowli, jak i urządzeń i instalacji, które stanowią jeden obiekt budowlany jako budowla. W tej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny i organy podatkowe uznały, że urządzenia techniczne stacji redukcyjno-pomiarowych i punktów pomiarowych stanowią część budowli– sieci gazowej jako jej urządzenia. W ocenie Sądu ustawodawca nie odróżnia części budowlanych i niebudowlanych sieci gazowej jako budowli. Uznanie, że część elementów nie wchodzi w skład sieci powodowałoby, że sieć taka nie mogłaby spełniać swojej funkcji. Poglądu tego nie można podzielić. Skoro ustawodawca, jak wskazano wyżej, definiuje budowlę jako całość techniczno- użytkową, jednocześnie zaznaczając w odniesieniu do niektórych obiektów, że budowlę stanowią tylko części, które nie są odrębne pod względem technicznym, to tym samym wyróżnia w budowli części budowlane i niebudowlane. Ponadto przez całość techniczną rozumie całość spójną pod względem technicznym, a zatem wykonaną w tej samej technice. Z tego względu za budowlę uznaje fundamenty pod maszyny, a maszyn, dla których ten fundament został wykonany już za budowlę nie uważa, choć sam fundament, bez posadowienia na nim maszyny, nie będzie pozwalał przedsiębiorcy na prowadzenie produkcji. Dla uznania budowli za całość techniczno-użytkową nie ma znaczenia cel prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, a jedynie funkcjonalność obiektu budowlanego jako całości, z punktu widzenia techniki wykorzystywanej w budownictwie. Użyte w definicji budowli określenie całość techniczno- użytkowa odnosić należy zatem wyłącznie do budowli jako obiektu budowlanego. Nie przemawia za stanowiskiem Sądu odwołanie się do definicji sieci gazowej, zawartej w rozporządzeniu MG. U.p.b. zalicza przepisy tego rozporządzenia do przepisów techniczno-budowlanych (art.7 u.p.b.). Są one jednak aktem rangi niższej niż ustawa, a zatem mimo zaliczenia ich do przepisów prawa budowlanego nie powinny stanowić podstawy do ustalania zakresu opodatkowania jego przedmiotu. Ponadto, choć istotnie rozporządzenie to zawiera definicje legalne sieci gazowej, gazociągu, stacji gazowej, stacji redukcyjnej i pomiarowej, to definicje te mają zastosowanie w obrębie tylko tego aktu prawnego (por. M. Zieliński, dz. cyt., s. 201, § 147 załącznika do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" - Dz. U. Nr 100,poz. 908 ze zm.), co wynika z § 2 ab initio rozporządzenia MG. Nie jest możliwe formułowanie w akcie niższego rzędu definicji terminów ustawowych (por. M. Zieliński, dz. cyt. s. 201). Definicje sieci gazowej zawarte w rozporządzeniu MG nie mogą zatem stanowić podstawy do zdefiniowania sieci gazowej i jej elementów stanowiących (jako budowla) całość techniczno– użytkową. Prezentowany pogląd był już wyrażany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, m.in. w wyrokach z dnia 23 czerwca 2016 r., II FSK 1087/14 i II FSK 1955/14. Funkcją gazociągu jest przesyłanie gazu (jego transport). Zadaniem kontenerowej stacji pomiarowo –redukcyjnej, która z uwagi na brak cechy długości, nie stanowi obiektu liniowego, jest natomiast ochrona przed dostępem osób trzecich i warunkami atmosferycznymi znajdujących się w niej urządzeń, umożliwiających zmniejszenie ciśnienia gazu od wielkości możliwej do dostarczenia odbiorcom tego gazu i pomiar ilości pobranego gazu. Inna jest zatem funkcja użytkowa każdego z tych obiektów. Dla potrzeb działania przedsiębiorstwa, zajmującego się dystrybucją i sprzedażą gazu niezbędne jest posiadanie zarówno gazociągu, jak i stacji pomiarowo- redukcyjnych i punktów pomiarowych. Jednak z punktu widzenia prawa budowlanego, każdy z tych obiektów spełnia swoją rolę samodzielnie (jako całość techniczno– użytkowa) i jest ona inna. Ponadto stacja kontenerowa posadowiona na fundamencie spełniać może przeznaczoną jej rolę tj. obudowy, ochrony przed dostępem osób trzecich i działaniem atmosferycznym niezależnie od tego, czy i co znajduje się w jej wnętrzu. Mogą to być zarówno urządzenia pomiarowo– redukcyjne służące do dystrybucji gazu ziemnego, jak przykładowo urządzenia do przesyłu energii elektrycznej, w zależności od potrzeb inwestora. Również jeżeli nie ma w niej żadnych urządzeń, to posiada ona cechy pozwalające na wykorzystanie jej potencjalnie jako obudowy. Jak wynika z powołanego przez Sąd i organy rozporządzenia MG, urządzenia stacji gazowej (pomiarowo– redukcyjne) mogą być umieszczane w obudowie, pod zadaszeniem lub na otwartej przestrzeni (§ 41 ust. 2 rozporządzenia). Nie jest zatem tak, że nie może istnieć stacja gazowa bez obudowy i obudowa bez stacji gazowej w jej wnętrzu. Stacja kontenerowa czy obudowa punktu pomiarowego stanowić będzie całość techniczno– użytkową jako obudowa dla różnego rodzaju urządzeń i pełnić będzie podobną rolę, jak wymienione w art.3 pkt 3 u.p.b. fundamenty pod maszyny. Urządzenia w niej zamontowane nie stanowią natomiast ze stacją całości techniczno – użytkowej, służą bowiem do innego celu niż ich obudowa i wykonane są w innej technice (nie są wynikiem robót budowlanych). Ich wartość nie powinna być zatem uwzględniana w podstawie opodatkowania. Niezasadne są natomiast zarzuty naruszenia art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. Powołane przepisy wskazują na konieczność zastosowania przez sąd środków przewidzianych ustawą, a art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. wskazują na środek kontroli w przypadku naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania w decyzji lub postanowieniu. Są to tak zwane przepisy wynikowe. Stawiając zarzut ich naruszenia należy wskazać, jakie przepisy postępowania lub prawa materialnego zostały naruszone przez organ administracji publicznej, którego działanie zaskarżono. Strona przepisów tych nie powołała, stąd nie sposób odnieść się merytorycznie do powołanych zarzutów. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd pierwszej instancji ponownie oceni zupełność materiału dowodowego, uwzględniając wykładnię przepisów prawa, zawartą w niniejszym wyroku. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490, z późn. zm.).