III SA/Gl 708/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć (spr.), Sędzia WSA Małgorzata Herman, Protokolant Specjalista Beata Mahlhofer, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 czerwca 2015 r. przy udziale - sprawy ze skargi Miasta Z. na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania 1) uchyla zaskarżone postanowienie; 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 340 zł (słownie: trzysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonym postanowieniem z [...] r., o numerze [...], Dyrektor Izby Skarbowej w K., działający z upoważnienia i w imieniu Ministra Finansów, utrzymał w mocy swe wcześniejsze postanowienie z [...] r. nr [...], którym odmówił wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku Miasta Ż. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego’ dotyczącej podatku od towarów i usług w sprawie oceny sposobu dokonywania korekty, o której mowa w art. 91 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054, ze zm., zwanej dalej ustawą VAT). We wniosku o wydanie interpretacji Miasto Ż. przedstawiło następujący stan faktyczny: Miasto Ż. (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W latach 2003-2008 poniosło wydatki związane z modernizacją budynku Ratusza Miasta. Budynek ten stanowi środek trwały w rozumieniu ustawy CIT podlegający amortyzacji. Zarówno wartość początkowa budynku, jak i wartość netto dokonywanych modernizacji przekracza kwotę 15 tys. zł. Gmina wykorzystuje budynek Urzędu do działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, zwolnionej z tego podatku oraz niepodlegającej VAT, przy czym nie ma możliwości wyodrębnienia, jaka część wydatków modernizacyjnych dotyczyła działalności opodatkowanej, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu VAT. W związku z powyższym Gmina zastosuje proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy VAT. W okresie, w którym dokonano modemizacji budynku Urzędu, Gmina dokonywała kalkulacji wstępnej proporcji na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy VAT z uwzględnieniem dominującego wówczas stanowiska organów podatkowych i sądów, dotyczącego konieczności włączania do obliczeń proporcji również czynności niepod- legających opodatkowaniu. Tak wyliczona proporcja nie przekroczyła 2%. Zgodnie z art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy VAT Gmina była zobowiązana do przyjęcia, że proporcja ta wynosiła 0%. Obecnie Gmina zamierza wypełniać obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego od nakładów na nieruchomości, których wartość początkowa przekracza netto 15 tys. zł, który to obowiązek nakłada na nią art. 91 ust. 1-2 ustawy VAT. Korektę wieloletnią dokonuje się w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały one oddane do użytkowania, a zgodnie z przywołanym przepisem jest zobowiązana/będzie zobowiązana do dokonania korekty w styczniu kolejnych lat podlegających odpowiednio korekcie wieloletniej, z zastosowaniem proporcji rzeczywistej za dany rok obliczanej zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy VAT, przy jednoczesnym uwzględnieniu stanowiska NSA zaprezentowanego w uchwale 7 sędziów NSA z 24 października 2011 r. I FPS 9/10, w której uznano, że wszelkie czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT nie powinny wpływać na wyliczenie współczynnika sprzedaży. Poniesione przez Gminę wydatki modernizacyjne przekraczają netto15 tys. zł i stanowią dla Gminy wydatki majątkowe na ulepszenie środka trwałego, tj. wydatki zwiększające wartość początkową budynku Urzędu, w myśl przepisów ustawy CIT. Ponadto wydatki modernizacyjne stanowią "ulepszenie" w rozumieniu art. 2 ust. 14a ustawy VAT. Ukończenie modernizacji wiązało się z przyjęciem jej do użytkowania i wprowadzeniem do ewidencji środków trwałych Gminy na podstawie potwierdzenia w postaci dokumentu OT. W celu obliczenia wartości korekty VAT dla każdego roku, jaki na podstawie art. 91 ust. 2 ustawy VAT podlega korekcie wieloletniej w okresie 10-letnim, licząc od roku, w którym modernizacje zostały przyjęte do użytkowania, Gmina stosuje/będzie stosować następujący wzór: [pic] - [pic] = kwota korekty wieloletniej dla kolejnego roku. Poszczególne symbole oznaczają: X - kwota podatku naliczonego wykazana na fakturach dokumentujących wydatki modernizacyjne, Y - VAT odliczony z faktur dokumentujących wydatki modernizacyjne, z uwzględnieniem przepisów prawa i sposobu ich interpretacji obowiązujących w okresie ich poniesienia (tj. w latach 2003-2008), P - proporcja właściwa odpowiednio dla kolejnych lat podlegających korekcie wieloletniej w oparciu o ujednolicone stanowisko sądów administracyjnych wskazujące, że czynności niepodlegające VAT nie powinny być ujęte w kalkulacji proporcji. Z uwzględnieniem skalkulowanych w powyższy sposób kwot podatku dla każdego roku (zgodnie z art. 91 ust. 3 ustawy VAT) Gmina koryguje/będzie korygować rokrocznie przez 10 lat w deklaracji podatkowej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty (z uwzględnieniem prawa do dokonania korekty wynikającego z odrębnych przepisów oraz przepisów ustawy VAT), a mianowicie: - w sytuacji modernizacji przyjętej do użytkowania w 2006 r., począwszy od deklaracji podatkowej za styczeń 2007 r. przez okres 10 lat do deklaracji podatkowej za styczeń 2016 r. włącznie, - w sytuacji modernizacji przyjętej do użytkowania w 2008 r., począwszy od deklaracji podatkowej za styczeń 2009 r. przez okres 10 lat do deklaracji podatkowej za styczeń 2018 r. włącznie. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy prezentowany przez Gminę w zaistniałym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym sposób dokonywania korekty, o której mowa w art. 91 ust. 2 ustawy VAT, jest prawidłowy ? Wyrażając własny pogląd Gmina stwierdziła, że, sposób dokonywania korekty, o której mowa w art. 91 ust. 2 ustawy VAT, prezentowany przez nią w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, jest prawidłowy. Postanowieniem z [...] r. nr [...] organ odmówił wszczęcia postępowania uznając, że wniosek z [...] r. o wydanie interpretacji indywidualnej nie dotyczy przepisów prawa podatkowego. Na postanowienie to Miasto Ż. wniosło zażalenie, wnosząc o ponowne rozpatrzenie wniosku. Zażalenie to nie zostało uwzględnione. W uzasadnieniu zaskarżonego tu postanowienia organ interpretacyjny stwierdził, że godnie z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.), minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Oznacza to, że wnioskodawca ma uprawnienia do uzyskania od organu podatkowego interpretacji prawa podatkowego w każdej indywidualnej sprawie, która może kształtować jego prawa i obowiązki na gruncie określonej regulacji podatkowej. W szczególności zatem żądanie uzyskania interpretacji indywidualnej prawa podatkowego odnosi się do stanów faktycznych przedstawionych przez wnioskodawcę, co do których wykładnia znajdujących w nich zastosowanie przepisów podatkowych może rzutować na prawidłowe rozliczenie wnioskodawcy w ramach tego podatku. W efekcie wnioskodawca ma uzyskać rzetelną informację, jak - w dotyczącym go stanie faktycznym - organ podatkowy interpretuje przepisy podatkowe znajdujące w nim zastosowanie, co może mieć wpływ na prawidłowość dokonania przez niego rozliczenia tegoż podatku. Powołując się następnie na orzecznictwo sądów administracyjnych, między innymi wyrok WSA w Łodzi wydany w sprawie sygn. akt III SA/Łd 924/13, Organ stwierdził, że istotą interpretacji indywidualnej jest rozstrzygnięcie, czy wnioskodawca prawidłowo postrzega, jakie skutki prawne na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego wywołuje przedstawiony przez niego stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe. Ocena stanowiska wnioskodawcy, a w konsekwencji - wydanie interpretacji indywidualnej, są możliwe wyłącznie wówczas, gdy kwestia stanowiąca przedmiot jego wątpliwości jest regulowana przepisami prawa podatkowego. Zainteresowanym w przedmiocie interpretacji indywidualnej jest podmiot, który zwraca się o wydanie interpretacji indywidualnej w celu prawidłowej, tj. zgodnej z obowiązującymi przepisami, realizacji swoich praw i obowiązków w sferze prawa podatkowego, wyjaśnienia lub ułożenia swoich interesów w sferze prawa podatkowego. Przyjąć zatem należy, iż ocena stanowiska wnioskodawcy, a w konsekwencji wydanie interpretacji indywidualnej są możliwe wyłącznie wówczas, gdy kwestia stanowiąca przedmiot jego wątpliwości jest regulowana przepisami prawa podatkowego o charakterze materialnym. W niniejszej sprawie Wnioskodawca przedstawił stanowisko własne w zakresie korekty odliczonego podatku VAT, o której mowa w art. 91 ust. 1 i 2 ustawy VAT i wniosek taki, co do zasady, podlega rozpatrzeniu. Niemniej jednak przepisy prawa podatkowego nie regulują kwestii technicznych, czyli metod wyliczania kwoty podlegającej korekcie. Organ przyznał, że w przedstawionym przez Wnioskodawcę stanowisku dokonał on oceny przepisów w zakresie podatku VAT, które jako takie winny podlegać ocenie w ramach interpretacji indywidualnej, jednakże sposób sformułowania stanowiska własnego, jak i zadanego pytania jednoznacznie wskazują, że celem Wnioskodawcy jest potwierdzenie prawidłowości sposobu, w jaki dokonuje korekty przy zastosowaniu przedstawionego wzoru. Tym samym organ, chcąc odpowiedzieć na zadane pytanie, jak również chcąc ocenić stanowisko Wnioskodawcy, nie mógłby pominąć weryfikacji wzoru, według którego Wnioskodawca dokonuje korekty. W ten sposób wskazywałby na metodologię rozliczenia podatku, dla której interpretacja przepisów - przywołanych przez Wnioskodawcę we własnym stanowisku - miałaby jedynie charakter podbudowy prawnej dla oceny poprawności przyjętej przez Wnioskodawcę metodologii, co oznacza, że Organ musiałby oceniać zagadnienia spoza prawa podatkowego. Dlatego też Minister uznał, że zakres wniosku wykraczał poza ramy określone w art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, co powinno skutkować odmową wszczęcia postępowania z mocy art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, Miasto Ż. wniosło o uchylenie postanowienia z [...] r. nr [...], zarzucając organowi interpretacyjnemu naruszenie: - art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię skutkującą przyjęciem, że zagadnienia przedstawione przez Gminę we wniosku nie mogą być rozstrzygane w postępowaniu o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, - art. 165a § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez bezzasadną odmowę wszczęcia postępowania pomimo tego, że wniosek Gminy spełniał wszystkie wymogi z art. 14b Ordynacji podatkowej, - art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 14h tej ustawy poprzez zaniechanie wezwania strony do uzupełnienia wniosku. W uzasadnieniu skargi Gmina stwierdziła, że nie wnosiła o ocenę czynności technicznej, tylko potwierdzenie wykładni art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, wypowiadając się jednocześnie na temat art. 90 ust. 3, art. 91 tej ustawy i pisząc we wniosku wprost, że występuje o potwierdzenie swojego stanowiska w zakresie interpretacji przepisów. Błędnie Organ przyjął, że Gmina wystąpiła wyłącznie o potwierdzenie technicznej poprawności swego wzoru, bp ma on zilustrować sposób dokonania odliczeń, a więc sposób rozumienia przepisów ustawy o VAT. Analiza tego wzoru nie wymaga wiedzy specjalistycznej i organ powinien podjąć się jego oceny. Nie jest to bowiem zilustrowanie czynności obrachunkowej na konkretnych wartościach, a sposób rozumienia przepisu prawa podatkowego prowadzący do dokonania odliczeń. W dalszej części skargi wskazała na istotę i cel postępowania w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego, pisząc, że ma ono zapewnić podatnikowi ochronę przy wywiązywaniu się z obowiązków podatkowych. Odmowa wszczęcia postępowania jest zaprzeczeniem tego celu. Strona wskazała także na interpretacje wydane przez Ministra Finansów w kwestiach tożsamych lub bardzo zbliżonych do występującej w niniejszej sprawie, podnosząc przy tym, że i w niniejszej sprawie interpretacja powinna być wydana. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej Gmina podniosła, że jej wniosek spełnia wszystkie wymogi z art. 14b § 4 oraz § 5 tej ustawy i nie zaistniały żadne powody do odmowy wszczęcia postępowania, a jeśli Organ miał problemy z prawidłowym odczytaniem jej intencji, sensu zapytania, to powinien skorzystać z art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, a dopiero później rozważyć odmowę wszczęcia postępowania. Organ wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swe stanowisko, a głównie to stwierdzenie, w myśl którego udzielając interpretacji w niniejszej sprawie odniósł by się do kwestii, która nie stanowi przepisu prawa, byłaby to ocena kwestii technicznej, rachunkowej, metodologii dokonania odliczenia, co byłoby równoznaczne z prowadzeniem doradztwa. Zdaniem organu wezwanie strony do uzupełnienia wniosku mogło mieć miejsce jedynie w przypadku braków w opisie stanu faktycznego, jak również nieprecyzyjnego sformułowania pytania na tle opisanego stanu faktycznego, a takich wątpliwości Organ nie miał. Wojewódzki Sąd administracyjny zajął w tej sprawie następujące stanowisko. Skarga Miasta Ż. zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu prowadzonego w niniejszej sprawie sprowadza się do dopowiedzi na pytanie, czy organ, stosując art. 165a w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej, słusznie odmówił wszczęcia postępowania z wniosku strony skarżącej o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Jak Sąd wnioskuje z treści uzasadnienia zaskarżonego postanowienia, jego główny motyw wskazany został na stronie 6, gdzie organ przyznał, że wnioskodawca przedstawił własne stanowisko w zakresie korekty odliczenia podatku VAT, o której mowa w art. 91 ust. 1 i 2 ustawy VAT, co z zasady podlega rozpatrzeniu. Nie mniej jednak sformułowanie stanowiska skarżącego jednoznacznie wskazuje na to, że jego celem było potwierdzenie prawidłowości sposobu, w jaki dokonuje korekty przy zastosowaniu przedstawionego przez siebie wzoru i tego elementu nie mógłby pominąć, a byłaby to wypowiedź na temat metodologii obliczeń, co już nie mieści się w zakresie interpretacji przepisów prawa, ponieważ wzór taki nie jest elementem przepisu prawa. Zdaniem Sądu, jeśli, co organ przyznaje, we wniosku znalazły się treści, które podlegają rozpatrzeniu w postępowaniu o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego, to odmowa wszczęcia postępowania była nieuzasadniona. Organ powinien był poprowadzić postępowanie w tym kierunku i zakresie. Dotyczy to kwestii, czy w przedstawionym stanie faktycznym Gmina może dokonywać korekty, o której mowa w art. 91 ust. 2 ustawy VAT, a także kwestii ustalania proporcji dla celów odliczeń częściowych, co Gmina opisała we wniosku, pisząc o zmianie sposobu obliczania proporcji w stosunku do tego, który stosowała poprzednio, a więc tym razem z uwzględnieniem treści uchwały NSA z 24 października 2011 r. wydanej w sprawie o sygn. akt I FPS 9/10. Kwestia ta została podniesiona zarówno w opisie stanu faktycznego, jak i w uzasadnieniu stanowiska wnioskodawcy, znalazła się również w wyjaśnieniach do wzoru przedstawionego we wniosku. Jeśli zatem strona pytała o sposób i dopuszczalność dokonywania korekty, o której mowa w art. 91 ust. 2 ustawy VAT, to pytała, bo to opisała, o sposób obliczenia proporcji dla celów odliczeń częściowych. Tego typu materia jak najbardziej nadaje się do udzielenia interpretacji przepisów prawa podatkowego, co nie jest tu sporne. Czy w takim razie samo ujęcie tego sposobu we wzór matematyczny wykluczało udzielenie interpretacji poprzez odmowę wszczęcia postępowania ? Zdaniem Sądu nie. Trzeba tu wyjść od istoty i zadań, jakim służyć ma indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego. Jest rzeczą oczywistą, że indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego ma na celu zapewnienie podatnikowi pewności prawa i ochronę przed negatywnymi skutkami w przypadku zastosowania się do wykładni przedstawionej przez organ upoważniony do jej udzielania. Indywidualna interpretacja jest udzielana w odniesieniu do zaistniałego lub przyszłego stanu faktycznego wskazanego we wniosku o jej udzielenie, a jej istota polega na wskazaniu podatnikowi prawidłowej realizacji norm prawa podatkowego w opisanym stanie faktycznym. Nie jest to zatem abstrakcyjna wykładnia przepisów prawa, dokonywana w oderwaniu od sytuacji faktycznej, a wypowiedź na temat ich stosowania w konkretnym stanie faktycznym. Stąd takie tezy w orzecznictwie sadów administracyjnych jak te, które organ przytoczył w odpowiedzi na skargę, w myśl których rolą interpretacji podatkowej jest rozstrzygnięcie, czy wnioskodawca prawidłowo postrzega jakie skutki prawne na gruncie przepisów prawa podatkowego wywołuje wskazany przez niego stan faktyczny (z wyroku III SA/Łd 924/13). Ograniczenie się zatem w interpretacji do wyjaśnienia jedynie treści przepisu prawa nie czyni zadość celom tej instytucji prawnej. Ujęcie zapytania w formę wzoru matematycznego nie stanowi o konieczności odmowy udzielenie interpretacji, czy wręcz odmowy wszczęcia postępowania. W tym przypadku przepisy objęte wnioskiem dotyczą korekty podatku i w końcowym rozrachunku muszą przybrać formę działania matematycznego, inaczej nie da się ich zrealizować. Strona nadal pyta zatem o realizację obowiązku (uprawnienia) wynikającego z przepisów prawa podatkowego, która musi przybrać formę działania matematycznego. To prawda, że sam wzór nie został ujęty w treści przepisu, ale jest próbą zrealizowania zawartej w nim normy, a zatem próbą wykonania obowiązku wynikającego z przepisu prawa i w takim właśnie celu powołana została indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego, by podatnik mógł uzyskać ocenę właściwego organu co do rozumienia przepisu prawa i sposobu realizacji ciążącego na nim obowiązku. Tak też Sąd odczytuje wniosek strony skarżącej o udzielenie interpretacji. Warunkiem dokonania oceny takiego wzoru w ramach interpretacji jest, by miał swe źródło w treści przepisu prawa (był jego przedstawieniem), nie wprowadzał elementów nie wynikających z treści tych przepisów i był precyzyjnie i jasno ujęty tak, by nie pozostawiał wątpliwości co do rozumienia i znaczenia użytych w nim oznaczeń. Mając to wszystko na uwadze Sąd uznał, że zaskarżone postanowienie powinno zostać uchylone, że sprawa wymaga ponownej oceny przez organ interpretacyjny, dokonanej z uwzględnieniem stanowiska Sądu zaprezentowanego tu powyżej. Z tych to powodów Sąd uchylił zaskarżone postanowienie z mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy - Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi. ----------------------- Sygn. akt III SA/GI 708/15 Sygn. akt III SA/GI 708/15 2 1