II FSK 2711/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Artur Adamiec, Protokolant Joanna Legieć, po rozpoznaniu w dniu 14 listopada 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych F. S.A. z siedzibą w O.: od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 17 czerwca 2015 r. sygn. akt I SA/Bk 293/15 w sprawie ze skargi F. S.A. z siedzibą w O. na interpretację indywidualną Prezydenta Miasta B. z dnia 11 grudnia 2014 r. nr [...] oraz od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 26 maja 2015 r. sygn. akt I SA/Bk 313/15 w sprawie ze skargi F. S.A. z siedzibą w O. na interpretację indywidualną Prezydenta Miasta S. z dnia 10 grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargi kasacyjne. Wyrokami z 26 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Bk 313/15 oraz z 17 czerwca 2015r., sygn. akt I SA/Bk 293/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uwzględnił skargi F. S.A. w S. i uchylił odpowiednio interpretację indywidualną Prezydenta Miasta S. z 10 grudnia 2014 r. oraz interpretację indywidualną Prezydenta Miasta B. z 11 grudnia 2014 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości. We wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej złożonym do Prezydenta Miasta B. Spółka wskazała, że jest użytkownikiem wieczystym kilku nieruchomości gruntowych zabudowanych, położonych na obszarze gminy. Nieruchomości składają się z kilku działek ewidencyjnych ujętych w jednej księdze wieczystej. Spółka rozważa ustanowienie odrębnej własności (dwóch lub więcej) lokali w co najmniej jednym budynku posadowionym na tej nieruchomości, spełniających wymóg samodzielności w rozumieniu ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz.U. Nr 80, poz. 903 ze zm. - dalej powoływana jako "u.w.l."). Po wyodrębnieniu tych lokali, w budynku nie zostaną żadne inne lokale. Spółka rozważa również przeniesienie ułamkowej części prawa własności jednego (lub więcej) z tych lokali na rzecz podmiotu trzeciego (Nabywcy). W wyniku tych działań, Wnioskodawca oraz Nabywca stanie się z mocy prawa właścicielem (współwłaścicielem) dwóch (lub więcej) odrębnych lokali i/lub jednocześnie współwłaścicielem w odpowiednich częściach ułamkowych powierzchni wspólnych budynków znajdujących się na tej nieruchomości oraz użytkownikiem wieczystym powierzchni gruntu. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania: 1.Czy w przypadku, gdy na nieruchomości posadowionych jest jeden lub kilka budynków i w co najmniej w jednym z tych budynków ustanowiona zostanie odrębna własność (dwóch lub więcej) lokali, spełniających wymóg samodzielności w rozumieniu u.w.l., a po wyodrębnieniu tych lokali, w budynku nie zostaną żadne inne lokale, to podatek od nieruchomości od części budynków stanowiących współwłasność (części wspólnych) oraz od gruntu powinien zostać ustalony według proporcji w jakiej powierzchnia użytkowa lokali stanowiących odrębne nieruchomości (będące własnością Wnioskodawcy) pozostawać będzie do całkowitej powierzchni użytkowej budynków, a w konsekwencji - zgodnie z art. 3 ust. 5 u.p.o.l. - podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości powinna stanowić łączna powierzchnia użytkowa lokali wyodrębnionych będących własnością Wnioskodawcy oraz udział w częściach wspólnych budynku i w powierzchni gruntu obliczony przy zastosowaniu powyższej proporcji? 2. Czy powyższe zasady ustalania podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości znajdą również zastosowanie w przypadku, gdy własność jednego z odrębnych lokali lub w jednym z lokali zostanie przeniesiony udział w nieruchomości na podmiot trzeci (Nabywcę)? Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku, gdy na nieruchomości posadowionych jest jeden lub kilka budynków i w co najmniej w jednym z tych budynków ustanowiona zostanie odrębna własność (dwóch lub więcej) lokali, spełniających wymóg samodzielności w rozumieniu u.w.l., a po wyodrębnieniu tych lokali, w budynku nie zostaną żadne inne lokale, to podatek od nieruchomości od części budynku stanowiącego współwłasność (części wspólnych) oraz od gruntu powinien zostać ustalony według proporcji w jakiej powierzchnia użytkowa wszystkich lokali stanowiących odrębną nieruchomość (będących własnością Wnioskodawcy) pozostawać będzie do całkowitej powierzchni użytkowej budynków, a w konsekwencji - zgodnie z art. 3 ust. 5 u.p.o.l. - podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości powinna stanowić łączna powierzchnia użytkowa lokali wyodrębnionych będących własnością Wnioskodawcy oraz udział w częściach wspólnych budynków i w powierzchni gruntu obliczony przy zastosowaniu powyższej proporcji. W ocenie Wnioskodawcy, powyższe zasady ustalania podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości znajdą również zastosowanie w przypadku, gdy własność jednego z odrębnych lokali lub w jednym z lokali zostanie przeniesiony udział w nieruchomości na podmiot trzeci (Nabywcę), przy czym w takim przypadku podatek od części wspólnych oraz lokali stanowiących współwłasność ciąży na Wnioskodawcy oraz Nabywcy solidarnie. Tożsame pytanie interpretacyjne oraz stanowisko własne Spółka przedstawiła we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej skierowanym do Prezydenta Miasta S. W interpretacji indywidualnej z 11 grudnia 2014 r., Prezydent Miasta B. uznał stanowisko skarżącej Spółki za nieprawidłowe. Organ stwierdził że wykładnia gramatyczna art. 3 ust. 5 u.p.o.l. nie pozostawia wątpliwości, jak należy liczyć ułamek stanowiący podstawę obliczania udziału w powierzchni części wspólnych budynku oraz gruntu w przypadku wyodrębnienia lokalu (lokali). W mianowniku ułamka, według którego wylicza się podstawę opodatkowania od części wspólnych, uwzględnia się powierzchnię użytkową całego budynku a nie tylko lokali, a w liczniku tego ułamka – powierzchnię użytkową lokalu stanowiącego własność podatnika. Organ wskazując na istotę współwłasności stwierdził, że art. 3 ust. 5 u.p.o.l. będzie miał zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy własność co najmniej jednego z wyodrębnionych lokali zostanie przeniesiona na inny podmiot niż Wnioskodawca lub gdy zostaną sprzedane udziały w jednym z wyodrębnionych lokali (tylko wówczas będzie współwłasność). Natomiast w sytuacji, gdy cała nieruchomość (grunt, budynek a także wyodrębnione lokale) stanowią własność jednego podmiotu, nie można zastosować art. 3 ust. 5 u.p.o.l., gdyż nie zachodzi warunek powstania współwłasności. Dlatego też, w przypadku opisanym w pytaniu 1, opodatkowaniu podlegać będzie cała powierzchnia gruntu oraz cała powierzchnia użytkowa budynku (budynków), których właścicielem jest Wnioskodawca. Natomiast w sytuacji wyodrębnienia lokali i sprzedaży co najmniej jednego z nich, Nabywca będzie podatnikiem w zakresie powierzchni użytkowej wyodrębnionego lokalu (ewentualnie z pomieszczeniami przynależnymi), a także związanej z tym lokalem powierzchni w częściach wspólnych, dotyczących gruntu oraz części budynku, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali, wyliczonej zgodnie z art. 3 ust. 5 u.p.o.l. Tożsame rozstrzygnięcie powyższego problemu interpretacyjnego zawarto w interpretacji Prezydenta Miasta S. z 10 grudnia 2014 r. W skargach na wskazane powyżej akty, wniesionych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku Spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, poprzez błędną wykładnię art. 3 ust. 5 u.p.o.l.; art. 14c § 1 w zw. z art. 14b § 3 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego opartej na wybiórczym potraktowaniu zdarzenia przyszłego, opisanego przez Skarżącą Spółkę art. 2 i art. 84 Konstytucji RP, które miało wpływ na wynik sprawy, poprzez nieuprawnione niezastosowanie się do zasady in dubio pro tributario i rozstrzygnięcie wątpliwości interpretacyjnych dotyczących możliwości zastosowania przepisu art. 3 ust. 5 u.p.o.l. w sytuacji ustanowienia odrębnej własności lokalu przez właściciela budynku dla siebie, na niekorzyść Skarżącego. W odpowiedzi na skargi, podtrzymując stanowisko w sprawie, organ wniósł o ich oddalenie. Uwzględniając skargi na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016, poz. 718 ze zm., dalej: P.p.s.a.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku stwierdził w pisemnych motywach wskazanych na wstępie wyroków, że organy pominęły w wydanych aktach fakt, iż Spółka wyraźnie wskazała we wnioskach, że jest użytkownikiem wieczystym kilku nieruchomości gruntowych położonych na obszarze gminy, które to nieruchomości składają się z kilku działek ewidencyjnych. Spółka jest zatem użytkownikiem wieczystym gruntów, zaś właścicielem jedynie w odniesieniu do budynków, usytuowanych na tychże gruntach. Konsekwencją powyższego jest to, że zarówno ww. wskazane grunty, jak i budynki stanowią w rozumieniu przepisów k.c. odrębne nieruchomości, gdyż budynki nie stanowią w takiej sytuacji części składowych gruntu – art. 48 k.c. nie będzie miał zastosowania. Tym samym na Spółce ciąży obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości na podstawie różnych podstaw prawnych, w odniesieniu do gruntów na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., zaś względem budynków na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Dodatkowo zaznaczyć należy, na co również nie zwróciły uwagi organy dokonujące interpretacji, że Spółka wskazała, iż jej nieruchomości, będące w użytkowaniu wieczystym, składają się kilku działek ewidencyjnych. Wbrew twierdzeniom Spółki, przedmiotem opodatkowania w podatku od nieruchomości nie jest nieruchomość w rozumieniu art. 46 § 1 k.c., dla której prowadzona jest jedna księga wieczysta (art. 24 ust. 1 ustawy o księgach wieczystych i hipotece), lecz rzeczy szczegółowo wymienione w art. 2 ust. 1 u.p.o.l., a zatem grunty, budynki lub ich części oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Nie można utożsamiać, jak chce tego Spółka, pojęcia nieruchomości w rozumieniu k.c. z pojęciem gruntu w rozumieniu u.p.o.l. Może się bowiem w konkretnej sytuacji okazać, że przedmiotem opodatkowania będzie jedynie część nieruchomości gruntowej w rozumieniu k.c., stanowiąca grunt w rozumieniu u.p.o.l. (np. w sytuacji różnej klasyfikacji geodezyjnej poszczególnych działek ewidencyjnych, położenia działek ewidencyjnych w różnych częściach gminy). Organy dokonujące interpretacji nie uwzględniły wszystkich możliwych konfiguracji, jakie mogą zaistnieć w opisanym przez Spółkę zdarzeniu przyszłym, w aspekcie przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Organy założyły, że przedmiotem opodatkowania są poszczególne nieruchomości w rozumieniu przepisów prawa cywilnego, pomijając, że przedmiotem opodatkowania może być także część takiej nieruchomości, stanowiącej grunt w rozumieniu u.p.o.l. Przyjąć zatem należało, że złożone przez Spółkę wnioski o wydanie interpretacji indywidualnej nie zostały rozpatrzone w sposób prawidłowy. Z uzasadnienia zaskarżonych interpretacji indywidualnych wynika bowiem, że organy w błędny sposób zinterpretowały przedstawione przez Spółkę zdarzenie przyszłe w aspekcie postawionych przez Spółkę pytań. Tym samym, wydane interpretacje w sposób istotny naruszały art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Przechodząc do zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego, sąd zaznaczył, że wyodrębnienie odrębnej własności lokalu w budynku w istotny sposób modyfikuje obowiązek podatkowy w odniesieniu do gruntu oraz części budynku stanowiących współwłasność, nie zmienia jednak zasady, że taki grunt i budynek w dalszym ciągu stanowią odrębny przedmiot opodatkowania. Art. 3 ust. 5 u.p.o.l. jest przepisem lex specialis względem art. 3 ust. 4 u.p.o.l., ale jedynie w zakresie solidarnego obowiązku podatkowego, nie zaś tego, że nieruchomość taka lub obiekt budowlany stanowi odrębny przedmiot opodatkowania. Przyjąć zatem należy, że okoliczność wyodrębnienia własności jednego lub kilku lokali w budynku, zgodnie z zasadami wynikającymi z ustawy o własności lokali, będzie rzutowała na sposób opodatkowania właśnie tegoż budynku oraz gruntu, na którym jest posadowiony. Taki grunt, w świetle obowiązujących przepisów u.p.o.l. nie może być jednak utożsamiany z całą nieruchomością w rozumieniu k.c., czy też ustawy o księgach wieczystych i hipotece, lecz z działką ewidencyjną, która to działka może stanowić przedmiot podatku od nieruchomości. W konsekwencji, zdaniem Sądu, przyjąć należy, że jeżeli działka ewidencyjna (grunt) jest zabudowana jednym budynkiem, w którym wyodrębniono odrębną własność lokali, wówczas proporcja, o której mowa w art. 3 ust. 5 u.p.o.l., będzie miała zastosowanie do tejże działki oraz części budynku stanowiącego współwłasność. Działka taka z budynkiem stanowi odrębny przedmiot opodatkowania. Identyczne zasady będą miały zastosowanie w sytuacji, gdy działka ewidencyjna jest zabudowana więcej niż jednym budynkiem, ale jedynie w jednym z budynków zostanie wyodrębniona odrębna własność lokali, gdyż stosownie do art. 3 ust. 1 i 5 ustawy o własności lokali w takiej sytuacji właściciel wyodrębnionego lokalu (lokali) jest jednocześnie współwłaścicielem nieruchomości wspólnej (w niniejszej sprawie – współużytkownikiem wieczystym gruntu i współwłaścicielem pozostałych budynków). Do pozostałych niezabudowanych działek ewidencyjnych, jak też działek zabudowanych wraz ze znajdującymi się na nich budynkami proporcja z art. 3 ust. 5 u.p.o.l. nie może być stosowana. W skardze kasacyjnej od wyroku z 17 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Bk 293/15 Spółka zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 2) P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. : 1) art. 141 § 4 pP.p.s.a. poprzez niedokonanie przez sąd administracyjny pierwszej instancji kontroli ocen prawnych Skarżącego wyrażanych w toku postępowania, w formie prawidłowo uzasadnionej analizy możliwości subsumpcji opisanego przez Skarżącego zdarzenia przyszłego pod unormowanie art 3 ust. 5 u.p.o.l. i nieodniesienie się w żaden sposób do zarzutów Skarżącej przedstawionych w skardze w tym zakresie (kwestia współwłasności i elementów podlegających opodatkowaniu w związku z ustanowieniem odrębnej własności lokali), a poprzestanie wyłącznie na kwestii rzekomego uchybienia interpretacji dostrzeżonego samodzielnie przez Sąd; 2) art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez nieskorygowanie przez Sąd zakresu rozstrzyganej sprawy (a zatem wyjście poza granice sprawy) i niezwrócenie organowi uwagi, iż zapytanie Podatnika nie dotyczyło ustalenia sposobu opodatkowania całej posiadanej przez Spółkę nieruchomości, a wyłącznie opodatkowania części wspólnych tej nieruchomości i - w konsekwencji - milczące potwierdzenie prawidłowości tej części Interpretacji. Na podstawie art. 174 pkt 1) P.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj.: 1) art. 3 ust 5 u.p.o.l. w zw. z art.2 ust. 1 u.p.o.l. poprzez ich nieprawidłową wykładnię objawiającą się w bezpodstawnym ustaleniu, iż art. 3 ust. 5 u.p.o.l. odnosi się do przedmiotu opodatkowania jakim są odrębnie działki ewidencyjne i posadowione na nich budynki, podczas gdy przepis ten w istocie reguluje sposób opodatkowania części budynków i gruntów o specyficznym charakterze, a mianowicie tzw. części wspólnych nieruchomości, ujmowanych jednolicie (traktowanych jako jedna niepodzielna część wspólna), 2) art. 3 u.w.l. w zw. z art. 24 u.k.w.h. poprzez ich niezastosowanie dla ustalenia zakresu części wspólnych nieruchomości przy wykładni art. 3 ust. 5 u.p.o.l.; 3) art. 3 ust. 5 u.p.o.l. poprzez jego nieprawidłową wykładnię, polegającą na wadliwym ustaleniu, iż proporcję wskazaną w tym przepisie należy stosować wyłącznie do ustalania podatku od działek ewidencyjnych zabudowanych budynkiem lub budynkami, w których doszło do wyodrębnienia lokali; 4) art. 3 ust. 1 u.p.o.l. poprzez jego zastosowanie oraz art. 3 ust. 5 u.p.o.l. w zw. z art. 3 ust. 5 u.w.l. w zw. z art. 24 u.k.w.h. poprzez ich niezastosowanie do opodatkowania części wspólnych nieruchomości powstających w budynkach znajdujących się na działkach ewidencyjnych, na których w żadnym z budynków nie doszło do wyodrębnienia lokali, w sytuacji, gdy przekształceniu w część wspólną (której to dotyczy obowiązek podatkowy określony w art. 3 ust. 5 u.p.o.l.) ulegają, zgodnie z u.w.l., również powierzchnie takich właśnie budynków i działek ewidencyjnych, a zatem i one również powinny zostać opodatkowane na podstawie przepisu szczególnego art. 3 ust.S u.p.o.l., a nie art 3 ust.l u.p.o.l. Identyczne zarzuty materialnoprawne Spółka podniosła w skardze kasacyjnej od wyroku z 26 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Bk 313/15. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonych wyroków w całości i przekazanie spraw Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów sądowych według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Przystępując do rozpoznania niniejszej sprawy, wskazać należy, że na rozprawie w dniu 14 listopada 2017 r. Naczelny Sąd Administracyjny postanowił – działając na podstawie art. 111 § 2 P.p.s.a. – połączyć sprawy o sygn. akt II FSK 2711 oraz II FSK 2712/15 w celu ich łącznego rozpoznania oraz rozstrzygnięcia, gdyż pozostają one ze sobą w związku. Skargi kasacyjne podlegają oddaleniu, gdyż zaskarżone wyroki, mimo błędnych uzasadnień, odpowiadają prawu. W pisemnych motywach wydanych w obu sprawach orzeczeń sąd administracyjny pierwszej instancji odniósł się do dwóch kategorii uchybień, którymi obarczone były – w jego ocenie – kontrolowane interperetacje indywidualne. Po pierwsze, WSA w Białymstoku wyraźnie wskazał, że organy dokonujące interpretacji nie uwzględniły wszystkich możliwych konfiguracji, jakie mogły zaistnieć w opisanym przez Spółkę zdarzeniu przyszłym, w aspekcie przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Organy, wskazując własne stanowisko w sprawie założyły, że przedmiotem opodatkowania są poszczególne nieruchomości w rozumieniu przepisów prawa cywilnego, pomijając, że przedmiotem opodatkowania może być także część takiej nieruchomości, stanowiącej grunt w rozumieniu u.p.o.l. W konkluzji sąd uznał, że złożone przez Spółkę wnioski o wydanie interpretacji indywidualnej nie zostały rozpatrzone w sposób prawidłowy, bowiem organy w błędny sposób zinterpretowały przedstawione przez Spółkę zdarzenie przyszłe w aspekcie postawionych przez Spółkę pytań. Tym samym, wydane interpretacje w sposób istotny naruszały art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego orzekającego w niniejszym składzie, kontrola legalności w rozpoznawanch sprawach nie powinna wykraczać poza powyższą konstatację odnoszącą się do uchybień proceduralnych, gdyż przyjęcie przez organy interpretacyjne błędnych założeń początkowych co do okoliczności faktycznych stanowiących kontekst interpretacyjny, wykluczało możliwość prawidłowego rozstrzygnięcia problemu sformułowanego we wnioskach. Tymczasem uzasadnienie wydanych przez WSA w Białymstoku wyroków zawiera również rozważania dotyczące spornych zagadnień o charakterze materialnoprawnym. Zdaniem NSA, te ostatnie oceny – co do samego meritum interpretacji – były przedwczesne na tym etapie kontroli sądowoadministracyjnej. Co więcej, formułując własne rozumienie problemu interpretacyjnego, sąd w sposób nieuprawiony wkroczył w kompetencje organu, który - co należy wyraźnie podkreślić - posiada wyłączne uprawnienie do rozpoznania i rozstrzygnięcia wniosku o wydanie pisemnej interpretacji prawa podatkowego. Rola sądu administracyjnego ogranicza się wyłącznie do kontroli wydanej w sprawie interpretacji indywidualnej pod kątem jej zgodności z prawem. W konksekwencji, wypowiedź ocenna sądu co do meritum zagadnienia intepretacyjnego stanowi wyłącznie aktywność o charakterze następczym, która poprzedzona być musi wcześniejszą wypowiedzią organu, sformułowaną z uwzględnieniem właściwego rozumienia kontekstu konkretnej interpretacji. Ponieważ w rozpoznawanych sprawach – jak wskazano w pisemnych motywach zaskarżonych wyroków – organy poczyniły błędne założenia co do okoliczności faktycznych opisanych we wniosku, w pierwszej kolejności powinny, stosownie do sformułowanych przez sąd wytycznych, skorygować te założenia i dopiero na tej podstawie samodzielnie wypowiedzieć się co do meritum zagadnienia prawnego stanowiącego przedmiot interpretacji. Reasumując, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż uzasadnienia obu zaskarżonych wyroków naruszają art. 141 § 4 P.p.s.a. w zakresie w jakim sąd wypowiedział się odnośnie naruszeń prawa materialnego, a niezależnie od tego – przepisy prawa materialnego wymienione w pkt II i IV petitum skargi kasacyjnej wniesionej od wyroku WSA w Białymostoku z 26 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Bk 313/15 (potraktowane jako podstawa skargi kasacyjnej), w tym art. 3 ust. 1 u.p.o.l. , poprzez ich niewłaściwe zastosowanie. Z niewłaściwym zastosowaniem przepisów prawa materialnego mamy bowiem do czynienia zawsze wtedy, gdy wydając interpretację indywidualną organ rozpatruje je w oderwaniu od jasno określonego, konkretnego stanu faktycznego. Pomimo tych uchybień, wynik kontroli sądowoadministracyjnej – sprowadzający się do uchylenia zaskaronych interpretacji – był jednak prawidłowy, ponieważ organy naruszyły przy wydaniu obu aktów art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 in fine P.p.s.a. oddalił skargi kasacyjne.