I GSK 2033/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Piotr Pietrasz (spr.) Sędzia NSA Henryk Wach Sędzia del. WSA Dorota Dąbek Protokolant asystent sędziego Dorota Onyśk po rozpoznaniu w dniu 14 listopada 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Ł. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 25 czerwca 2015 r., sygn. akt III SA/Po 1777/14 w sprawie ze skargi Ł. D. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia [...] października 2014 r., nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym i opłacie paliwowej oddala skargę kasacyjną Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 25 czerwca 2015 r., sygn. akt III SA/Po 1777/14 oddalił skargę Ł. D. (dalej: Strona lub Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu (dalej: DIC) z dnia [...] października 2014 r., nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania dotyczącego zabezpieczenia na majątku zaległości podatkowej w podatku akcyzowym i opłacie paliwowej. Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym: Naczelnik Urzędu Celnego w L. (dalej: NUC) decyzją z dnia [...] lipca 2014 r., nr [...] zabezpieczył na majątku Strony, przed wydaniem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym i opłacie paliwowej za miesiące od stycznia 2011 r. do sierpnia 2012 r., przybliżoną kwotę zobowiązania w wysokości 24 293 388 zł oraz odsetek za opóźnienie w wysokości 6 769 364 zł. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że Strona posiada zaległości podatkowe z tytułu podatku akcyzowego w wysokości 6.745.920 zł i jest wobec niej prowadzone postępowanie egzekucyjne. Organ wskazał także, że obawę braku wykonania zobowiązania, które dopiero zostanie określone w przyszłych decyzjach uzasadnia charakter stwierdzonych nieprawidłowości jednoznacznie wskazujących na świadome działanie podatnika polegające na nieujawnianiu zobowiązań powstających z mocy prawa. Ww. decyzja została doręczona w dniu [...] lipca 2014 r. Pismem z dnia [...] lipca 2014 r. podatnik złożył do DIC odwołanie od ww. decyzji wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania. W dniu [...] lipca 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu (dalej: DUKS) decyzją nr [...] określił dla Strony zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okres od stycznia 2011 r. do sierpnia 2012 r. Decyzja ta została doręczona stronie w dniu [...] lipca 2014 r. Natomiast, decyzją z dnia [...] września 2014 r., nr [...] NUC określił zobowiązanie w opłacie paliwowej za okres od stycznia 2011 r. do sierpnia 2012 r. Decyzja została doręczona w dniu [...] października 2014 r. DIC decyzją z dnia [...] października 2014 r., nr [...] - na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 w związku art. 33a § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm., dalej: O.p.) - umorzył postępowanie zainicjowane odwołaniem skarżącego z dnia [...] lipca 2014r. W uzasadnieniu powyższej decyzji organ wskazał, że zaskarżona decyzja NUC, w sprawie zabezpieczenia na majątku podatnika, dotyczy decyzji DUKS z dnia [...] lipca 2014 r., określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym oraz decyzji NUC nr [...] z dnia [...] września 2014 r., określającej zobowiązanie w opłacie paliwowej. Organ wskazał, że zgodnie z art. 33a § 1 pkt 2 O.p., wydana przez NUC decyzja z dnia [...] lipca 2014 r. w sprawie zabezpieczenia, wygasła w części dotyczącej zabezpieczenia przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku akcyzowym z dniem [...] lipca 2014 r., kiedy to doręczona została decyzja DUKS z dnia [...] lipca 2014 r. określająca zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym, natomiast w pozostałej części wygasła z dniem [...] października 2014 r., kiedy to doręczona została ww. decyzja NUC z dnia [...] września 2014 r. określająca zobowiązanie w opłacie paliwowej. Organ zaznaczył, że na podstawie art. 208 § 1 O.p., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. DIC uznał, że przedmiotem postępowania administracyjnego jest konkretna sprawa, w której organ administracji jest zobowiązany wydać rozstrzygnięcie na podstawie przepisów prawa materialnego o uprawnieniach lub obowiązkach indywidualnego podmiotu. Bezprzedmiotowość postępowania administracyjnego z przyczyn podmiotowych to brak strony (adresata) postępowania. W przypadku, gdy istnieje podmiot sprawy, natomiast brak jest przedmiotu, którego rozstrzygnięcie w tej sprawie winno dotyczyć, to DIC stwierdził, że brak jest w tym momencie jednego z elementów stosunku materialno-prawnego i w związku z tym postępowanie takie podlega umorzeniu. W związku z powyższym organ wskazał, że wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu powoduje oczywistą bezprzedmiotowość dalszego postępowania odwoławczego w tym zakresie, albowiem decyzja, od której zostało wniesione odwołanie, w obrocie prawnym nie funkcjonuje. Strona zaskarżyła przedmiotową decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. W odpowiedzi na skargę DIC podtrzymał w całości swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji z dnia [...] października 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uzasadniając oddalenie skargi podkreślił, że kwestią sporną w przedmiotowej sprawie jest okoliczność dotycząca skutków wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33a § 1 pkt 2 O.p., a w szczególności w zakresie problematyki bezprzedmiotowości postępowania odwoławczego dotyczącego ww. decyzji w związku z doręczeniem podatnikowi decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, Po wydaniu decyzji przez NUC w przedmiocie zabezpieczenia w dniu [...] lipca 2014 r. została wydana decyzja na podstawie której Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okres od stycznia 2011 r. do sierpnia 2012 r. Następnie, w dniu [...] września 2014 r. NUC wydał decyzję, na podstawie której określił skarżącemu zobowiązanie w opłacie paliwowej za okres od stycznia 2011 r. do sierpnia 2012 r. Sąd uznał, że organ odwoławczy prawidłowo wskazał, iż zaskarżona decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia [...] lipca 2014 r. w sprawie zabezpieczenia na majątku podatnika dotyczy właśnie ww. decyzji DUKS z dnia [...] lipca 2014 r. oraz decyzji NUC z dnia [...] września 2014 r. Zaskarżona decyzja wygasła w części dotyczącej zabezpieczenia przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku akcyzowym z dniem [...] lipca 2014 r., kiedy to została doręczona ww. decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] lipca 2014 r. określająca zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym. Natomiast w pozostałej części wygasła z dniem [...] października 2014 r., kiedy została doręczona ww. decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia [...] września 2014 r. określająca zobowiązanie w opłacie paliwowej. W związku z powyższym wygaśnięcie decyzji zabezpieczającej nastąpiło przed rozpoznaniem przez organ drugiej instancji odwołania od decyzji w przedmiocie zabezpieczenia. Zdaniem Sądu I instancji doszło do sytuacji, w której odwołanie dotyczyło decyzji, która wygasła na podstawie art. 33a § 1 pkt 2 O.p. Wobec powyższego jedynym możliwym rozstrzygnięciem organu odwoławczego, jakie może być wydane w sytuacji rozpoznawania odwołania od decyzji, która już wygasła, jest umorzenie postępowania odwoławczego, a to na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 O. p. W wyniku wygaśnięcia decyzji organu pierwszej instancji postępowanie odwoławcze straciło bowiem swój przedmiot. W odniesieniu do zarzutu pozbawienia Skarżącego prawa do dwukrotnego rozpoznania sprawy w przedmiocie zabezpieczenia Sąd zarzut ten uznał jako bezzasadny. W ocenie Sądu I instancji w niniejszej sprawie nie ulega wątpliwości, że wygaśnięcie decyzji zabezpieczającej na podstawie art. 33a § 1 pkt 2 O.p. i umorzenie postępowania odwoławczego na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 O.p. powoduje brak normatywnej możliwości kontroli merytorycznej decyzji o zabezpieczeniu po jej wygaśnięciu. Powyższy wyrok w całości skargą kasacyjną zaskarżył Skarżący zarzucając Sądowi naruszenie następujących przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: 1) art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) w zw. art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.) poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy decyzja DIC została wydana z naruszeniem: a) art. 127 w zw. z art. 220 O.p. poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, przejawiające się w umorzeniu postępowania odwoławczego i nierozpatrzeniu odwołania od decyzji NUC z dnia [...] lipca 2014 r. o numerze [...] w przedmiocie zabezpieczenia na majątku podatnika przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym i opłaty paliwowej za okres od stycznia 2011 roku do sierpnia 2012 roku; b) art. 233 § pkt 3) O.p. poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że postępowanie odwoławcze w sprawie decyzji zabezpieczającej stało się bezprzedmiotowe, w konsekwencji czego DIC umorzył je, co skutkowało nierozpoznaniem sprawy co do istnienia przesłanek dokonania zabezpieczenia określonych w art. 33 § 2 O.p.; Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, uwzględniając z urzędu jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały wymienione w § 2 tego artykułu. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, zatem do rozpoznania pozostawały zarzuty skargi kasacyjnej, które oparte zostały jedynie na jednej przesłance kasacyjnej, opisanej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., czyli naruszeniu przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Zarzutami skargi kasacyjnej Skarżący zwalczał wyłącznie naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, przejawiające się w umorzeniu postępowania odwoławczego i nierozpatrzeniu odwołania od decyzji organu pierwszej instancji oraz przyjęcie, że postępowanie odwoławcze w sprawie decyzji zabezpieczającej stało się bezprzedmiotowe, w konsekwencji czego organ odwoławczy umorzył je, co skutkowało w dalszej kolejności nierozpoznaniem sprawy co do istnienia przesłanek dokonania zabezpieczenia określonych w art. 33 § 2 O.p. Dla oceny stanowiska Skarżącego zasadne jest przywołanie tezy uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 1/11 (dostępna na www.orzeczeniansa.gov.pl), podjętej na tle analogicznej zarówno w płaszczyźnie faktycznej, jak i prawnej, sprawy. Problem prawny, który przedstawiony został do rozstrzygnięcia w ramach uchwały sformułowany został w pytaniu: "Czy wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33a § 1 pkt 2 i 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.) powoduje bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego dotyczącego tej decyzji i konieczność zastosowania art. 233 § 1 pkt 3 tej ustawy?". Odpowiadając na tak postawione pytanie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że: "Wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33a § 1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) powoduje bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego dotyczącego tej decyzji i konieczność zastosowania art. 233 § 1 pkt 3 tej ustawy". Uchwała składu siedmiu sędziów posiada w innych sprawach sądowoadministracyjnych ogólną moc wiążącą, na co wskazuje art. 269 § 1 p.p.s.a. Stosownie do powołanego przepisu, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, że wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis (por. A. Skoczylas, "Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego", Warszawa 2004, s. 221 i nast.). Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w tej sprawie akceptuje poglądy wyrażone w powołanej uchwale, dostrzegając brak możliwości weryfikacji przedstawionego w niej stanowiska w trybie przewidzianym w p.p.s.a., przy uwzględnieniu obowiązujących regulacji prawnych. Stanowisko uchwały, będące odpowiedzią na niejednolite orzecznictwo w sprawie sposobu rozstrzygania przez organ odwoławczy o odwołaniu w przypadku wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu, na obecnym etapie przesądza o prawidłowości oceny przez Sąd pierwszej instancji, że zaistniały w sprawie podstawy do zakończenia postępowania w przedmiocie zabezpieczenia, decyzją o umorzeniu postępowania odwoławczego. Należy zatem podkreślić, że problem prawidłowości orzekania przez organ odwoławczy objęty tezą powołanej uchwały miał u podstaw właśnie kwestię braku możliwości merytorycznego rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy o prawidłowości zastosowania w sprawie art. 33 § 1 O.p. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego orzekającego w tej sprawie nie ma wątpliwości, że wniosek uchwały jest jedynie możliwym na bazie obowiązujących przepisów. Zgodnie z przepisami bowiem zabezpieczenie na majątku podatnika może być dokonane w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, a przed wydaniem decyzji ustalającej, bądź określającej wysokość zobowiązania podatkowego i określającej wysokość zwrotu podatku (art. 33 § 2 O.p.), co oznacza, że po wydaniu decyzji ustalającej bądź określającej wysokość zobowiązania podatkowego organ podatkowy traci uprawnienie do rozstrzygania o zabezpieczeniu na majątku podatnika zobowiązań podatkowych. Trzeba mieć bowiem na uwadze, że postępowanie odwoławcze, zgodnie z zasadą dwuinstancyjności (art. 127 O.p.) co do zasady polega na ponownym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, z uwzględnieniem stanu faktycznego i prawnego istniejącego na dzień rozstrzygania przez organ odwoławczy. Skoro w tej dacie nie istnieje już możliwość orzekania o zabezpieczeniu, to organ odwoławczy nie może merytorycznie rozpoznać odwołania, wiązałoby się to bowiem z ponownym rozpoznaniem sprawy dotyczącej zabezpieczenia. Ustawodawca, uwzględniając zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego, przewidział, jako jedno z możliwych rozstrzygnięć, umorzenie postępowania odwoławczego (art. 233 § 1 pkt 3 O.p.). Jednocześnie organ, który zgodnie z art. 120 O.p., działa wyłącznie na podstawie przepisów prawa, nie ma podstaw do formułowania w ramach uzasadnienia decyzji o umorzeniu postępowania jakichkolwiek ocen czy wniosków nie odnoszących się do podjętego rozstrzygnięcia. Z uwagi na przyjętą przez ustawodawcę koncepcję, że decyzja o zabezpieczeniu wygasa we wskazanych w art. 33a § 1 O.p. przypadkach, należy uznać, że nie funkcjonuje już ona w obrocie prawnym i nie kształtuje praw i obowiązków strony. W tego rodzaju sytuacji możliwe byłoby jedynie zadeklarowanie, że decyzja organu pierwszej instancji została wydana z naruszeniem prawa. Takiego jednak rozstrzygnięcia nie przewiduje art. 233 O.p. (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski: Ordynacja podatkowa. Komentarz. TNOiK 2007, t. I, s.301 i J. Orłowski, Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 2003, nr 4, s. 390). Zasadnie zwrócono uwagę w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1050/15, że tego rodzaju podstawa prawna powinna znaleźć odzwierciedlenie w regulacjach Ordynacji podatkowej. Jeżeli bowiem postępowanie odwoławcze staje się bezprzedmiotowe po wygaśnięciu decyzji o zabezpieczeniu, w konsekwencji czego niemożliwa stała się merytoryczna kontrola decyzji o zabezpieczeniu zarówno przez organ odwoławczy, jak i przez sąd administracyjny, decyzja taka pozostaje poza jakąkolwiek kontrolą, a podatnik pozostaje bez jakiejkolwiek ochrony swoich praw, w zakresie oceny co do zgodności z prawem wydania tej decyzji, która może wywołać poważne skutki w sferze jego stosunków majątkowych. Jednak powyższa uwaga o charakterze de lege ferenda, czyli na przyszłość, w obowiązującym stanie prawnym, przy uwzględnieniu związania Sądu na podstawie art. 269 § 1 p.p.s.a. uchwałą NSA z dnia 24 października 2011 r. w sprawie I FPS 1/11, nie ma wpływu na rozstrzygnięcie tej sprawy zgodnie z tezą ww. uchwały. Niezależnie jednak od powyższych rozważań, już tylko na marginesie, należy wskazać, że w treści skargi kasacyjnej zakwestionowano wyłącznie sam sposób rozstrzygnięcia sprawy przez organ odwoławczy, a zatem jej stronę formalną. Nie podniesiono natomiast w treści skargi kasacyjnej żadnego zarzutu odnoszącego się merytorycznie do zasadności dokonania zabezpieczenia, w tym istnienia przesłanek dokonania takiego zabezpieczenia. Mając na uwadze powyższą argumentację Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a.