III SA/Gl 808/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik (spr.), Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Protokolant St. sekr. sąd. Joanna Spadek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 listopada 2017 r. przy udziale - sprawy ze skargi A. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie unieważnienia zgłoszenia celnego oddala skargę. Zaskarżoną decyzją nr [...] z [...] r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K., po rozpatrzeniu odwołania A. J., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R. nr [...] z [...] r. dotyczącą unieważnienia zgłoszenia celnego zarejestrowanego w systemie informatycznym ECS (Systemu Kontroli Eksportu) wg numeru ewidencyjnego operacji wywozowej MRN nr [...] w dniu [...] r. Jako podstawę prawną powołano art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017r., poz. 201; dalej jako O.p.), 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004r. - Prawo celne (t.j. Dz. U. z 2016r. poz. 1880), art. 251 ust. 2 lit.b i art. 796e ust. 2 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 253 z 11.10.1993, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, roz. 2, t. 6, str. 3, ze zm.; dalej jako RWKC), art. 62 i art. 63 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z 19.10.1992r. str. 1 ze zm.; Dz.Urz.UE Polskie wydanie specjalne, rozdział 2 tom 4 str. 307 ze zm. - dalej określane jako WKC) oraz art. 2 pkt 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j.: Dz. U. z 2016r. poz. 710 ze zm.; dalej ustawa VAT). W uzasadnieniu odwołano się do okoliczności faktycznych sprawy i podkreślono, że [...] r. w Oddziale Celnym w G., został zgłoszony do procedury wywozu w systemie informatycznym ECS (System Kontroli Eksportu) towar opisany jako balustrada ze stali kwasoodpomej (4 opakowania) przeznaczony dla odbiorcy: "B", [...] P. w Norwegii. W tym samym dniu zgłoszenie celne - jako odpowiadające wymogom formalnym zostało przyjęte i zarejestrowane w ewidencji operacji wywozowych MRN pod numerem [...] . Eksporterem towaru była pani A. J. prowadząca działalność gospodarczą pod nazwą: "A" A. J., [...], [...] -[...] K. (NIP: [...] ). Ponieważ procedura wywozu nie została zakończona w systemie informatycznym ECS (nie został wygenerowany komunikat [...]), organ celny przeprowadził procedurę poszukiwawczą - zwrócił się komunikatem do urzędu wyprowadzenia o potwierdzenie dostawy i otrzymano komunikat [...] ze statusem [...]. W związku z tym wystąpiono z systemowym zapytaniem do przedstawiciela Strony (komunikat [...]) dotyczącym wskazania etapu procedury wywozu towaru objętego zgłoszeniem celnym lub wskazania jakim innym czynnościom towar został poddany. [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w R. wezwał A. J. o przedstawienie dokumentów, które mogą zostać uznane jako dowodowy alternatywne potwierdzające, że towar objęty przedmiotowym zgłoszeniem celnym opuścił obszar celny Unii Europejskiej. Jednocześnie Strona została poinformowana, że w przypadku braku odpowiedzi na wezwanie, zostanie wszczęte z urzędu postępowanie mające na celu unieważnienie zgłoszenia. Organ wskazał, iż zarówno eksporter jak i zgłaszający nie podali kiedy oraz przez jakie przejście graniczne objęty zgłoszeniem celnym towar opuścił obszar celny Unii Europejskiej, nie przekazali także dowodów świadczących w sposób nic budzący wątpliwości, że nastąpił wywóz towarów poza ten obszar. Strona dwukrotnie wnioskowała o przedłużenie terminu dostarczenia dokumentów. [...] r. przesłała dokumenty (kserokopie): [...], faktura nr [...] z dnia [...] r., direkte faktura nr [...] z dnia [...] r., karta [...] norweskiego zgłoszenia celnego, wydruk dot. płatności, zestawienie oferty cenowej produktów, korespondencja e-mail. Organ pierwszej instancji uznał, iż przedłożone dokumenty są niewystarcza-jące jako dowody mające potwierdzać wyprowadzenie towaru poza obszar UE, ponieważ nie spełniały wymogów określonych w art. 796da ust.4 RWKC i przed wydaniem decyzji niekorzystnej dla zgłaszającego wyznaczył 30 dniowy termin, w którym Strona miała możliwość przedstawienia swojego stanowiska, z czego Strona nie skorzystała. Po przeprowadzeniu postępowania organ pierwszej instancji wydał decyzję [...] r., którą unieważnił zgłoszenie celne zarejestrowane w systemie informatycznym ECS wg numeru ewidencyjnego operacji wywozowej MRN nr [...] w dniu [...] r. Kwestionując prawidłowość rozstrzygnięcia Strona wniosła odwołanie, podnosząc, iż "w dniu [...] roku otrzymaliśmy meila ze skanem podpisanej faktury oraz dokumentami potwierdzającymi opłacenie podatku". W odwołaniu zaznaczono, że oryginały tych dokumentów zostaną przesłane do organu odwoławczego po ich otrzymaniu drogą pocztową. Rozpoznając sprawę w trybie odwoławczym decyzją z [...] r. Dyrektor Administracji Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ szczegółowo przedstawił regulacje prawne i poczynione ustalenia. Wskazując na brzmienie art. 796da ust. 4 RWKC i katalog dokumentów mogących stanowić alternatywny dowód w sprawie wyjaśnił, że w myśl art. 796e ust. 1 lit. b) RWKC urząd celny wywozu potwierdza wyprowadzenie towarów eksporterowi lub zgłaszającemu jeżeli, w przypadkach określonych w art. 796 da ust. 2, nie otrzymał w ciągu 10 dni komunikatu "Wyniki kontroli w urzędzie wyprowadzenia" z urzędu celnego wyprowadzenia, ale jest przekonany, że dowody przedstawione zgodnie z art. 796da ust. 4 są dostateczne. Poza tym zgodnie z art. 796e ust. 3 RWKC jeżeli w ciągu 150 dni od daty zwolnienia towarów do wywozu urząd celny wywozu nie otrzymał komunikatu "Wyniki kontroli w urzędzie wyprowadzenia" z urzędu celnego wyprowadzenia ani dostatecznych dowodów zgodnie z art. 796da ust. 4 urząd celny wywozu może uznać to za informację, że towary nie opuściły obszaru celnego Wspólnoty. O unieważnieniu zgłoszenia wywozowego urząd celny wywozu informuje eksportera lub zgłaszającego oraz deklarowany urząd celny wyprowadzenia. Urząd celny wywozu informuje deklarowany urząd celny wyprowadzenia o uznaniu dowodów zgodnie z ust. 1 lit. b) /art. 796e ust. 3 RWKC/. Wyjaśniono także, iż zgodnie z art. 251 ust.2 lit.b RWKC, w sytuacji gdy towary zostały zgłoszone do procedury wywozu, zgłoszenie celne może zostać unieważnione po zwolnieniu towarów, w przypadku innych towarów, w odniesieniu do których urząd celny wywozu został poinformowany, zgodnie z art. 792a ust. 1, lub uznaje on, zgodnie z art. 796e ust. 2, że zgłoszone towary nie opuściły obszaru celnego Wspólnoty. Organ podkreślił, że w ramach postępowania ustalono, że A. J. jako eksporter dokonała w formie elektronicznej zgłoszenia celnego do procedury wywozu w Oddziale Celnym w G., którym objęty został towar wskazany na fakturze [...] z dnia [...] r w postaci balustrady ze stali kwasoodpomej (4 opakowania) przeznaczony dla odbiorcy: "B", [...] P. w Norwegii. Zgłoszenie to zostało zarejestrowane w systemie ECS pod numerem MRN [...]; jako urząd celny wyprowadzenia wskazany został szwedzki urząd celny oznaczony symbolem [...] (Svinesund TOLLSTED w Sponvika); krajem przeznaczenia była Norwegia. Z uwagi na fakt, iż w terminie wskazanym w ust 2 art. 796e RWKC urząd celny wywozu (OC Gliwice) nie otrzymał z urzędu wyprowadzenia ([...]) komunikatu "Wyniki kontroli w urzędzie wyprowadzenia", Naczelnik Urzędu Celnego w R. uznał, że towar nie został wyprowadzony poza obszar celny Unii Europejskiej. Wobec powyższego, w tej sytuacji rzeczą Strony skarżącej było wykazanie, że towar, który został objęty zgłoszeniem celnym wywozowym, został wyprowadzony poza obszar celny UE bądź to za pomocą dokumentów wskazanych w ust. 4 art. 796da, bądź za pomocą innych dowodów, potwierdzających w sposób jednoznaczny dokonanie wywozu. Zatem skoro Strona, pomimo szczegółowego pouczenia nie przedstawiła wiarygodnych dowodów, że deklarowany do wywozu towar opuścił obszar celny Unii Europejskiej i ten materiał dowodowy w postaci kserokopii nie stanowił jednoznacznych dowodów potwierdzających fakt wyprowadzenia towaru to zasadnie Naczelnik Urzędu Celnego w R. uznał, w oparciu art. 796e ust. 2 RWKC, iż towar objęty zgłoszeniem celnym MRN nr [...] z dnia [...] r. nie opuścił obszaru celnego UE, gdyż w ciągu 150 od daty zwolnienia towarów do wywozu nie otrzymał on komunikatu z urzędu celnego wyprowadzenia o faktycznym wyprowadzeniu towaru, jak również dowody przedstawione przez Stronę w postępowaniu wyjaśniającym nie potwierdzały faktu takiego wyprowadzenia. Zaakcentowano także, że w toku postępowania odwoławczego, organ przeprowadził uzupełniające postępowanie dowodowe, w ramach którego wezwał Stronę do nadesłania oryginałów dokumentów, których kserokopie zostały załączone do odwołania. W odpowiedzi A. J. nadesłała następujące dokumenty: - fakturę nr [...] z dnia [...] r. oznaczoną jako "oryginał" wystawioną przez "A" A. J. dla J.M. "B" z Norwegii na kwotę [...] PLN, zawierającą odręczne adnotacje "Faktura opłacona [...]" oraz "Podatek vat opłacony [...] "C" z podpisem "J. P." oraz odciskami pieczęci "D", [...] P., Norway; - fakturę nr [...] z dnia [...] r. oznaczoną jako "kopia", zawierającą odcisk pieczęci "E"J. I. P., N[...] P., Norway oraz nieczytelny podpis; - wydanie z magazynu nr: [...] z dnia [...]r. z odciskiem pieczęci "D", [...] P., Norway oraz nieczytelnym podpisem; - kserokopię karty 8 zgłoszenia celnego; - kserokopia (wydruk skanu) faktury nr [...] z dnia [...]r. wystawionej przez "C" dla "F", [...] P.; - kserokopia (wydruk skanu) dokumentu dot. płatności faktury nr [...], Dodatkowo, wobec żądania organu o urzędowe tłumaczenie na język polski faktury nr [...] oraz karty 8 zgłoszenia [...]r. Strona przesłała żądane tłumaczenia. Jednakże po przeanalizowaniu całości materiału dowodnego organ odwoławczy stwierdził, że zaistniały podstawy do unieważnienia zgłoszenia celnego zaewidencjonowanego pod pozycją MRN nr [...]. W trakcie prowadzonego postępowania wyjaśniającego Strona nie udowodniła, iż rzeczony towar istotnie został wyprowadzony poza obszar celny UE. Nie wskazała kiedy oraz przez jakie przejście graniczne towar opuścił obszar celny UE, nie udowodniła również, że przedmiotowy towar został odprawiony w kraju importera (tj. w Norwegii). Przedłożone dokumenty, mające obrazować odprawę celną w Norwegii (karty nr 8 zgłoszenia) zostały przedłożone jako kserokopie (wydruki) i nie zostały poświadczone przez władze celne kraju eksportera, co dyskredytuje je jako alternatywne dowody potwierdzające wywóz poza obszar celny UE, o których mowa w art. 296da ust. 4 RWKC. Poza tym przedłożone przez Stronę kserokopie karty 8 zgłoszenia różnią się od siebie treścią. W trakcie prowadzonego postępowania przed organem pierwszej instancji przedłożono kserokopie dokumentu, w którym w polu 8 jako odbiorcę wpisano "G"., natomiast w postępowaniu odwoławczym przedłożono kolejną kserokopię karty 8 norweskiego zgłoszenia, gdzie w polu 8 jako odbiorca widnieje "H" P.. Nadto jak wynika z faktury sprzedaży nr [...] z dnia [...] r. nabywcą przedmiotowego towaru był podmiot "B", [...] P.. Podmiot ten widnieje także jako odbiorca w polu 8 zgłoszenia wywozowego MRN nr [...] z dnia [...] r. Nie przekonały organu odwoławczego także pozostałe dokumenty przedłożone przez Stronę, które zostały przedłożone albo jako kserokopie lub wydruki /czarno-białe lub kolorowe/ albo tak jak to miało miejsce w przypadku faktury nr [...] z dnia [...] r. przedłożonej w dwóch egzemplarzach oznaczonych jako "oryginał" i "kopia", na których widnieją w miejscu "Odebrał(a)" odciski pieczęci odpowiednio: "D", [...] P., Norway oraz "E", N-[...] P., Norway opatrzone nieczytelnymi podpisami. Podobnie sprawa przedstawia się z dokumentem potwierdzającym wydanie z magazynu z dnia [...]r. ([...] - "kopia") opatrzonym pieczęcią firmy "I" i nieczytelnym podpisem. W ocenie organu odwoławczego, przedstawione przez skarżącego w toku postępowania odwoławczego dokumenty nie są wystarczające do stwierdzenia faktycznego wyprowadzenia poza obszar celny Unii Europejskiej towaru objętego procedurą wywozu zgodnie ze zgłoszeniem celnym nr [...] z dnia [...] r. i nie gwarantują, że rzeczywiście nastąpił wywóz tego towaru. Organ także zauważył, że oprócz przepisów unijnego prawa celnego, w tej sprawie istotne znaczenie mają także przepisy regulujące kwestie podatku związane z eksportem towarów określone w ustawie VAT, definiujące w art. 2 pkt 8 eksport towarów jako dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych. Nadto z art. 41 ust. 4-6 ustawy VAT wynika uwarunkowanie zastosowania stawki podatku w wysokości 0% przy eksporcie od potwierdzenia przez urząd celny określony w przepisach celnych wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej. Jednak aby podatnik miał prawo zastosować stawkę podatku 0% do eksportu towarów, przed terminem do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, musi posiadać dokument, w którym urząd celny określony w przepisach celnych potwierdził wywóz tych towarów poza terytorium Unii Europejskiej. Dokument, jakim eksporter powinien posłużyć się dla wykazania dokonania eksportu, ma tę okoliczność jednoznacznie i w sposób niebudzący wątpliwości potwierdzać. Zatem, eksporter w swojej dokumentacji powinien posiadać dowód wiarygodny i potwierdzający faktyczne dokonanie wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej; ust. 6a ww. przepisu wymienia dokumenty potwierdzające taki wywóz. W tej sprawie brak jest dowodu (dokumentu), który by w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości potwierdzał faktyczny wywóz przedmiotowego towaru poza obszar celny UE. Mając na względzie zebrany materiał dowodowy, organ odwoławczy poddał kontroli zasadność ustaleń organu I instancji i uznał słuszność zajętego stanowiska. Na powyższą decyzję ostateczną Strona złożyła skargę żądając uchylenia rozstrzygnięć organów obu instancji i umorzenie postępowania w sprawie; ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji organu II instancji oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia temu organowi; zasądzenia kosztów. Zarzuciła naruszenie: 1. naruszenie przepisów postępowania, utrudniające prawidłową kontrolę instancyjną rozstrzygnięcia, tj. art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w zw. z art. 73 ust. 1 ustawy Prawo celne poprzez brak wyjaśnienia podstawy prawnej decyzji w zakresie przepisów znajdujących zastosowanie w niniejszej sprawie, co miało istotne znaczenie biorąc pod uwagę, że przepisy na których oparto decyzję już nie obowiązują, a organy obydwu instancji w swoich rozstrzygnięciach powoływały się na różne reżimy prawne; 2. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to: - art. 796da ust. 4 lit. a. i b. w zw. z art. 796e ust 2 RWKC w zw. z art. 180 § 2 O.p. i art. 89 ust. 1 Prawa celnego poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe przyjęcie, że organ dokonując oceny przedłożonych przez stronę dokumentów wyszczególnionych w przepisie art. 796da ust. 4 RWKC może nie być "przekonany" do okoliczności wynikających z tych dokumentów, i że bez żadnej dalszej sygnalizacji, może w takiej sytuacji , wydać decyzję niekorzystną dla strony; - art. 191 i art. 180 § 2 O.p. w zw. z art. 73 ust. 1 Prawa celnego w zw. z art. 796da ust, 4 lit. a. i b RWKC poprzez wadliwą ocenę zgromadzonych w sprawie dokumentów, w szczególności w postaci oryginału i kopii faktury VAT nr [...] wraz z naniesionymi na nie oświadczeniami odbiorcy towaru i załączonym do niej dokumentem WZ, oraz faktury norweskiej - "Direkte Faktura" nr [...] wraz z jej tłumaczeniem, jako niewiarygodnych i niedostatecznych dla ustalenia, że towary objęte zgłoszeniem celnym opuściły obszar celny Unii Europejskiej; - art. 187 § 1 i art. 189 § 1 O.p. w zw. z art. 73 ust. 1 Prawa celnego poprzez brak przeprowadzenia z urzędu postępowania dowodowego mającego na celu ustalenie czy na terytorium Norwegii doszło do przyjęcia zgłoszenia celnego dotyczącego przedmiotowych towarów przez tamtejsze organy celne oraz czy doprowadziło to do wydania odpowiednich norweskich dokumentów celnych, w sytuacji powzięcia przez organ wątpliwości co do tej okoliczności oraz nieusprawiedliwiona próba obciążenia Strony ciężarem wykazywania tych okoliczności jako działanie, które "nie powinno nastręczać zbyt wielu trudności, zważywszy na odległość od Norwegii oraz podobne przepisy celne", podczas gdy to przede wszystkim organy celne państw z obszaru Europejskiego Obszaru Gospodarczego są właściwe i wyspecjalizowane w zakresie wzajemnej komunikacji; 3. naruszenie prawa materialnego, tj. przepisów art. 66 ust 2 WKC w zw. z art. 251 pkt 2 lit. b i art. 796e ust. 2 i 3 RWKC poprzez ich niewłaściwe zastosowanie poprzez unieważnienie zgłoszenia celnego dotyczącego towarów, które zgodnie ze zgłoszeniem opuściły obszar celny Unii Europejskiej. W uzasadnieniu podkreślono różnice podstaw prawnych w decyzjach obu instancji; zbytnie wymogi wobec Strony co do przedstawienia koniecznych dowodów i przekroczenie przez organ granic "uznaniowości" tym bardziej, że przedstawiła egzemplarz faktury ozn. jako "oryginał" z adnotacją przedstawiciela nabywcy o odbiorze faktury i zapłacie podatku VAT należnego z tytułu dostawy towaru do Norwegii co potwierdza zrealizowanie dostawy. Podobnie potwierdza to dokument WZ, który pominął organ. Wskazano także na załączone do skargi oświadczenie J. P. – przedstawiciela nabywcy – jednoznacznie potwierdzającego odbiór towaru w Norwegii i zawnioskowano o jego dopuszczenie. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Ustosunkowując się do zarzutów wyjaśniono, że przedłożone dokumenty, mające obrazować odprawę celną w Norwegii (karty nr [...] zgłoszenia) zostały przedłożone jako kserokopie (wydruki) i nie zostały poświadczone przez władze celne kraju eksportera, co dyskredytuje je jako alternatywne dowody potwierdzające wywóz poza obszar celny UE, o których mowa w art. 296da ust. 4 RWKC. Kserokopie karty 8 zgłoszenia różnią się od siebie treścią - w trakcie prowadzonego postępowania przed organem pierwszej instancji przedłożono kserokopie dokumentu, w którym w polu 8 jako odbiorcę wpisano "G". /karta 12/, natomiast w postępowaniu odwoławczym przedłożono kolejną kserokopię karty 8 norweskiego zgłoszenia, gdzie w polu 8 jako odbiorca widnieje "H". /karta 54/. Nadto jak wynika z faktury sprzedaży nr [...] z dnia [...] r. /karta 13/ nabywcą przedmiotowego towaru był podmiot "B", [...] P.. Podmiot ten widnieje także jako odbiorca w polu 8 zgłoszenia wywozowego MRN nr [...] z dnia [...] r. /karta 9/ Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K., nie można uznać za przekonujące także pozostałych dokumentów przedłożonych przez Stronę, które zostały przedłożone albo jako kserokopie lub wydruki /czarno-białe lub kolorowe/ albo tak jak to miało miejsce w przypadku faktury nr [...] z dnia [...] r. przedłożonej w dwóch egzemplarzach oznaczonych jako "oryginał" i "kopia", na których widnieją w miejscu ,.Odebrał(a)" odciski pieczęci odpowiednio: "D", [...] P.. Norway oraz "E", [...] P.. Norway opatrzone nieczytelnymi podpisami. Podobnie sprawa przedstawia się z dokumentem potwierdzającym wydanie z magazynu z dnia [...]r. ([...]- "kopia") opatrzonym pieczęcią firmy "I" i nieczytelnym podpisem. Podkreślić bowiem należy, iż firma "I" nie była ani kupującym ani importerem przedmiotowego w sprawie towaru. W ocenie organu celnego, bez wpływu na wynik sprawy pozostaje również załączone do skargi z dnia [...]r. oświadczenie, bez daty, Pana J. P. "prowadzącego działalność/pracującego dawniej w firmie “H" o numerze NIP: [...] ", w którym wskazał, iż "odebrałem towary zgodnie z fakturą nr [...] wystawioną przez Firmę "A" A. J., numer NIP: [...]. Odbiór nastąpił w Norwegii w miejscowości P.. Przesyłkę zamówionego towaru zgodnie z fakturą nr [...] doręczył do mnie przewoźnik". Jednocześnie wskazał, iż "brak potwierdzenia wywozu tego towaru z terytorium Unii Europejskiej w odpowiednich celnych systemach elektronicznych został prawdopodobnie spowodowany tym, że przewoźnik ten nie zatrzymał się na granicy". Oświadczenie to – zdaniem organu - nie może zostać uznane za wiarygodny dowód w sprawie, z dwóch powodów: po pierwsze, zostało przedłożone w postaci kserokopii (słabo czytelnej), po drugie, nie pochodzi od nabywcy i importera, którym w niniejszej sprawie był podmiot “B", [...] P. lecz od osoby określającej się w oświadczeniu jako "prowadzący działalność/pracujący dawniej w firmie “H". W związku z powyższym organ uznał, iż przedstawione przez skarżącego w toku postępowania przed organami obydwu instancji dokumenty nie są wystarczające do stwierdzenia faktycznego wyprowadzenia poza obszar celny Unii Europejskiej towaru objętego procedurą wywozu zgodnie ze zgłoszeniem celnym nr [...] z dnia [...] r. i nie gwarantują, że rzeczywiście nastąpił wywóz tego towaru. Na rozprawie sądowej pełnomocnik organu obszernie przedstawił regulacje prawne i stan sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014r., poz. 1647), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje, między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c ustawy). Sąd uwzględniając skargę stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Natomiast przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można organom orzekającym w przedmiotowej sprawie skutecznie zarzucić, iż przy rozpatrywaniu sprawy naruszyły obowiązujące przepisy prawa materialnego lub procesowego. Po przeanalizowaniu całości materiału dowodowego skład orzekający w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację i słuszność zajętego w sprawie stanowiska. W ocenie Sądu podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego i procesowego są całkowicie chybione. Spór w przedmiotowej sprawie dotyczy zasadności stwierdzenia przez organy obu instancji braku dowodu (dokumentu), który by w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości potwierdzał faktyczny wywóz towaru poza obszar celny Unii Europejskiej i w konsekwencji unieważnienie zgłoszenia zarejestrowanego w systemie ECS wg numeru ewidencyjnego operacji wywozowej MRN nr [...] z dnia [...]r., w Oddziale Celnym w G., gdzie został zgłoszony do procedury wywozu towar opisany jako balustrada ze stali kwasoodpomej (4 opakowania) przeznaczony dla odbiorcy: "B", [...]. w Norwegii. Podstawę faktyczną wyroku stanowią prawidłowe ustalenia stanu faktycznego obszernie przytoczone w zaskarżonym rozstrzygnięciu Dyrektora IzbyAdministracji Skarbowej w K. (uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09), które Sąd w całości aprobuje i przyjmuje za własne, podobnie jak ocenę prawną tego stanu faktycznego. Natomiast poglądów prezentowanych przez Skarżącą - Sąd rozpoznający niniejszą sprawę nie podzielił. Badając legalność objętego skargą aktu stwierdzić trzeba, że materiał dowodowy zebrany w sprawie dawał podstawy do wydania zaskarżonego orzeczenia; nie budzi zastrzeżeń także postępowanie organów podatkowych, jak i proces zastosowania przepisów prawa materialnego i dokonanej subsumpcji. Przystępując zatem do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy podnieść, iż w sprawie miały zastosowanie regulacje ustawy o podatku od towarów i usług obowiązujące w dacie powstania i wymagalności podatku VAT za przedmiotowy okres. Podkreślić także należy, że art. 120 O.p. zawiera zasadę praworządności, która jest podstawową zasadą państwa prawnego, zapisaną w art. 7 Konstytucji. Działanie "na podstawie przepisów prawa" oznacza działanie w ramach zakreślonych przez wymienione w art. 87 Konstytucji źródła powszechnie obowiązującego prawa, a mianowicie: Konstytucję, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz akty prawa miejscowego (te ostatnie tylko na obszarze działania organów, które je ustanowiły). Art. 120 O.p. otwiera rozdział zawierający katalog zasad ogólnych postępowania podatkowego. Zasady ogólne to najważniejsze reguły, które z jednej strony przesądzają o modelu postępowania, z drugiej - stanowią wytyczne działania dla organów podatkowych. Działanie zaś na podstawie przepisów prawa to z jednej strony działanie przez organ właściwy, a z drugiej - przestrzeganie zarówno przepisów prawa materialnego, jak i prawa procesowego. Należy zauważyć, że jakkolwiek art. 120 O.p. nakłada obowiązki wyłącznie na organ podatkowy, to i podatnik obowiązany jest do działania zgodnego z prawem. Przechodząc zatem do merytorycznego badania legalności zaskarżonej decyzji należy w pierwszej kolejności odwołać się do przepisów RWKC tj. Rozdziału 3 694 - Wymiana danych wywozowych między organami celnymi z wykorzystaniem technologii informatycznej i sieci komputerowych. Podkreślić należy, że z normi prawnych Artykułu 796da wynika, że: 1. Jeżeli po upływie 90 dni od zwolnienia towarów do wywozu urząd celny wywozu nie otrzyma komunikatu "Wyniki kontroli w urzędzie wyprowadzenia", o którym mowa w art. 796d ust. 2, urząd celny wywozu może, w razie potrzeby, zażądać od eksportera lub zgłaszającego, by wskazał datę, w której towary opuściły obszar celny Wspólnoty oraz urząd celny, przez który to nastąpiło. 2. Eksporter lub zgłaszający, z własnej inicjatywy lub na żądanie sporządzone zgodnie z ust. 1, mogą poinformować urząd celny wywozu, że towary opuściły obszar celny Wspólnoty, podając datę, w której towary opuściły obszar celny Wspólnoty, oraz urząd celny, przez który to nastąpiło, oraz zażądać od urzędu celnego wywozu potwierdzenia wyprowadzenia towarów. W takim przypadku urząd celny wywozu żąda od urzędu celnego wyprowadzenia przekazania komunikatu "Wyniki kontroli w urzędzie wyprowadzenia", a urząd celny wyprowadzenia udziela odpowiedzi w ciągu 10 dni. 3. Jeżeli w przypadkach, o których mowa w ust. 2, urząd celny wyprowadzenia nie potwierdzi wyprowadzenia towarów w terminie określonym w ust. 2, urząd celny wywozu informuje o tym eksportera lub zgłaszającego. Eksporter lub zgłaszający mogą przekazać urzędowi celnemu wywozu dowód, że towary opuściły obszar celny Wspólnoty. 4. Dowód, o którym mowa w ust. 3, może w szczególności stanowić jeden z następujących dokumentów lub kilka z nich: a) kopia potwierdzenia dostawy podpisana lub uwierzytelniona przez odbiorcę spoza obszaru celnego Wspólnoty; b) dowód zapłaty, faktura lub potwierdzenie dostawy należycie podpisane lub uwierzytelnione przez przedsiębiorcę, który wyprowadził towary poza obszar celny Wspólnoty; c) oświadczenie podpisane lub uwierzytelnione przez przedsiębiorstwo, które wyprowadziło towary poza obszar celny Wspólnoty; d) dokument poświadczony przez organy celne państwa członkowskiego lub kraju spoza obszaru celnego Wspólnoty; e) prowadzony przez przedsiębiorców rejestr towarów dostarczonych na platformy wiertnicze i produkcyjne ropy naftowej i gazu oraz turbiny wiatrowe. Artykuł 796e 1. Urząd celny wywozu potwierdza wyprowadzenie towarów eksporterowi lub zgłaszającemu w następujących przypadkach: a) po otrzymaniu komunikatu "Wyniki kontroli w urzędzie wyprowadzenia" z urzędu celnego wyprowadzenia; b) jeżeli, w przypadkach określonych w art. 796da ust. 2, nie otrzymał w ciągu 10 dni komunikatu "Wyniki kontroli w urzędzie wyprowadzenia" z urzędu celnego wyprowadzenia, ale jest przekonany, że dowody przedstawione zgodnie z art. 796da ust. 4 są dostateczne. 2. Jeżeli w ciągu 150 dni od daty zwolnienia towarów do wywozu urząd celny wywozu nie otrzymał komunikatu "Wyniki kontroli w urzędzie wyprowadzenia" z urzędu celnego wyprowadzenia ani dostatecznych dowodów zgodnie z art. 796da ust. 4, urząd celny wywozu może uznać to za informację, że towary nie opuściły obszaru celnego Wspólnoty. 3. O unieważnieniu zgłoszenia wywozowego urząd celny wywozu informuje eksportera lub zgłaszającego oraz deklarowany urząd celny wyprowadzenia. Urząd celny wywozu informuje deklarowany urząd celny wyprowadzenia o uznaniu dowodów zgodnie z ust. 1 lit. b). Kluczowymi w rozpoznawanej sprawie są przepisy art. 796e ust. 2 i art. 796da ust. 2 i 4 RWKC stanowiące podstawę zakwestionowanego rozstrzygnięcia. Zauważyć jednak należy, że na zapytanie państwa wywozu do organów państwa granicznego – tu: Szwecji – organy szwedzkie nie potwierdziły wywozu towaru objętego przedmiotowym zgłoszeniem, a Strona nie przedstawiła dokumentu jednoznacznie potwierdzającego tą okoliczność. Organy obu instancji podważając przedstawiane w toku postępowania przez Stronę dokumenty wzywały Skarżącą do jednoznacznego wykazania faktu wywozu towaru do Norwegii – czego nie dokonała w sposób nie budzący wątpliwości. Z dowodów przekazanych na wezwanie organu przez agencje celną wynikało, że uzależniała ona rozpoczęcie procedury od wpłaty zaliczki. Odnosząc się do żądania Strony wystąpienia przez organy rozpatrujące niniejsza sprawę do norweskich organów celnych wskazać należy brak takiej podstawy prawnej. Jeżeli bowiem brak jest urzędowego potwierdzenia wyprowadzenia towarów to na eksporterze lub zgłaszającym spoczywa obowiązek przekazania urzędowi celnemu wywozu dowodu, że towary opuściły obszar celny Wspólnoty np. dowodami alternatywnymi z ust. 4 art. 796da. Natomiast przedstawiane przez Stronę dowody w wyniku analizy ich zapisów uznały organy celne obu instancji za sprzeczne w swej treści co obszernie wykazały. Nadto do chwili orzekania brak było dokumentu potwierdzenia faktu wyprowadzenia towaru przez organ celny. Skoro zatem nie przedstawiono dokumentów w pełni i konsekwentnie potwierdzających wywóz towaru (od przyjęcia zgłoszenia celnego do zaakceptowania go przez organ norweski), a dowody przedłożone przez Stronę, będące dokumentami prywatnymi o sprzecznej treści, zostały przez organy rozstrzygające sprawę uznane za niewiarygodne - to zasadnym było unieważnienie spornego zgłoszenia celnego. Nie można też uznać, że organ naruszył przepisy proceduralne. Materiał dowodowy został przeanalizowany zgodnie z zasadami swobodnej oceny dowodów. Sąd nie dostrzegł, aby orzeczenie zostało wydane wbrew dowodom, lecz przeciwnie – zgodnie z tym, co z nich wynika. O naruszeniu zasad procedury nie stanowi przyjęcie rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez Skarżącą w sytuacji, gdy organ prawidłowo zebrał materiał dowodowy oraz wskazał i wyjaśnił zastosowaną podstawę prawną. Nie uchybiono również zasadzie prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej), gdyż organy działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa i podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Odnosząc się do zarzutów opartych na art. 180, art. 187, art. 189 i art. 191 O.p. i brak przeprowadzenia czynności dowodowych wskazywanych przez Stronę – należy wyjaśnić, że całość materiału została prawidłowo zgromadzona i przeanalizowana przez organy obu instancji; Skarżąca w żaden sposób nie podjęła prób wyjaśnienia rozbieżności w przedstawianych dokumentach. W świetle zatem przedstawionych okoliczności chybione były zarzuty skargi. Powyższe nie zmienia faktu, że Strona będzie miała możliwość wznowienia kwestionowanego obecnie postępowania po otrzymaniu i przedłożeniu organom np. dokumentów organów celnych Biorąc powyższe pod uwagę Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę uznając ją za bezzasadną.