I GSK 2044/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz (spr.) Sędzia NSA Piotr Piszczek Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski po rozpoznaniu w dniu 4 sierpnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 14 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 899/17 w sprawie ze skargi W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. 675 (sześćset siedemdziesiąt pięć) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z 14 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 899/17 oddalił skargę W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z [...] czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego. Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy. W. – dalej: skarżący, strona lub podatnik - w dniu 24 listopada 2015 r. złożył w Urzędzie Celnym w W. deklarację uproszczoną AKC-U, w której zadeklarował podatek akcyzowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Ford Capron, nr VIN [...] w kwocie 4.425 zł, przy podstawie opodatkowania w wysokości 23.792 zł. Do deklaracji załączono wycenę rzeczoznawców samochodowych A. i A. z dnia [...] listopada 2015 r. nr [...], określającą wartość pojazdu na kwotę 34.600 zł. Z uwagi na fakt, iż zadeklarowana przez stronę wysokość podstawy opodatkowania akcyzą znacznie odbiegała od średniej wartości rynkowej samochodu, a także w związku z wątpliwościami dotyczącymi poprawności złożonej deklaracji Naczelnik Urzędu Celnego w W. zwrócił się do autorów wyceny z prośbą o wyjaśnienie zastosowania współczynnika popularności, pomniejszającego wartość wycenianego samochodu. W odpowiedzi autorzy opinii wskazali, że w wycenie zastosowany współczynnik popularności odpowiada wartości współczynnikowi zbywalności pojazdu ustalonego przez autorów oprogramowania w wartości 0,52. Organ I instancji wezwał podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania wykazanej w deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego lub wskazania innych przyczyn uzasadniających podanie wysokości podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Wezwanie pozostało bez odpowiedzi podatnika. W toku postępowania organ I instancji przyjął jako dowód w sprawie opinię rzeczoznawców nr [...] z dnia [...] listopada 2015 r. w części dotyczącej wartości bazowej pojazdu ustalonej z wykorzystaniem elektronicznej wersji katalogu Info-Ekspert, zastosowanych korekt z tytułu pierwszej rejestracji oraz procentowego stopnia uszkodzeń. Nie uznał za zasadne zastosowania przez biegłego korekty z tytułu współczynnika popularności uznając go - zgodnie z wyjaśnieniami autorów opinii - za tożsamy ze współczynnikiem zbywalności. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. decyzją z [...] kwietnia 2017 r. określił stronie wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia samochodu osobowego w kwocie 8.472 zł. Orzekając na skutek odwołania strony Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. decyzją z [...] czerwca 2017 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy podniósł, że przedstawiona przez skarżącego opinia rzeczoznawcy winna być traktowana jako dowód z dokumentu prywatnego. Niewątpliwie nie jest ona opinią biegłego, gdyż biegłym w znaczeniu procesowym staje się osoba powołana przez organ podatkowy. Zadaniem biegłego (o którym mowa w przepisach ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa; t.j. Dz.U. z 2015 poz. 6134 z późn. zm. dalej: O.p.) jest dostarczenie organowi podatkowemu prowadzącemu postępowanie w sprawie wiadomości specjalnych, w celu ułatwienia należytej oceny przedstawionych mu do zaopiniowania okoliczności faktycznych, mających wpływ na treść rozstrzygnięcia. Jednakże każdy dowód w sprawie, a więc zarówno opinia biegłego, jak i dowód z dokumentu, podlega ocenie organów. Organ II instancji wskazał, że opinia wydana przed wszczęciem postępowania administracyjnego nie jest opinią w rozumieniu przepisów O.p., ale wyłącznie jednym z dowodów w postaci dokumentu prywatnego. To samo dotyczy opinii, która nie została przeprowadzona w ramach postępowania. Jednocześnie ekspertyza złożona przez stronę w toku postępowania podatkowego powinna być traktowana jako ważny dowód w sprawie. Poza kontrolą organu podatkowego pozostaje bezstronność osoby sporządzającej opinię na zlecenie strony, co w przypadku biegłego jest sprawą pierwszorzędną. Taka opinia poddana jest jak każdy dowód ocenie organu. Organ podatkowy nie może bezkrytycznie przyjmować konkluzji zawartych w opiniach biegłych, ponieważ to on sprawuje faktycznie władztwo podatkowe. Z uwagi, iż w sprawach wymagających wiedzy specjalistycznej organ podatkowy winien zdać się na opinię biegłego organ odwoławczy przyjął dla określenia wartości rynkowej samochodu zastosowaną przez rzeczoznawcę metodę stopnia uszkodzenia pojazdu oraz zastosowane współczynniki. Rzeczoznawca w swojej ekspertyzie odwołał się do katalogu wyceny wartości pojazdów ,,INFO - EKSPERT", który w cenach katalogowych zawiera średnie ceny używanych pojazdów samochodowych na terenie Polski. Są to ceny uśrednione, uwzględniające standardowy przebieg, zużycie i wyposażenie pojazdów. Są one ustalane na podstawie monitoringu rynku samochodowego. Wpływ takich czynników jak regionalna sytuacja rynkowa, zbywalność czy import prywatny został już wcześniej uwzględniony przy określeniu średniej ceny rynkowej. W związku z powyższym zasadnym było skorygowanie dokonanej przez rzeczoznawcę wyceny wartości sprowadzonego przez skarżącego pojazdu o pominięcie korekt z tytułu importu prywatnego oraz regionalnej sytuacji rynkowej. Uzasadniając oddalenie skargi podatnika na powyższą decyzję WSA we Wrocławiu podkreślił, że rację ma skarżący stwierdzając, iż stopień uszkodzenia nabytego przez niego samochodu osobowego wpłynął na określenie wartości samochodu. Ustalenie stopnia uszkodzenia samochodu zarówno w ocenie skarżącego jak i organu nie budzi wątpliwości, iż wymaga wiedzy specjalistycznej. W tym celu organ dopuścił dowód z opinii rzeczoznawców, przedłożonej wraz z deklaracją uproszczoną dla celów podatku akcyzowego. Opinia ta jak każdy inny dowód przeprowadzony w postępowaniu podatkowym podlega ocenie organu celnego. Organy nie odrzuciły opinii rzeczoznawców a jedynie dokonały jej korekty uzasadniając w tej kwestii swoje stanowisko. W całości przyjęły organy opinię rzeczoznawców, która dotyczyła stopnia uszkodzenia pojazdu do której to oceny wymagana jest wiedza specjalistyczna. Korekta zaś opinii dotyczyła wyłącznie zakwestionowania przyjętego przez rzeczoznawców dla określenia wartości spornego pojazdu współczynnika z tytułu zbywalności pojazdu. W ramach przysługującego organom uprawnienia co do oceny przeprowadzonych w postępowaniu dowodów organy uzasadniły swoje stanowisko podając powody dla których zakwestionowały zastosowane przez rzeczoznawcę wyżej wymienione współczynniki. Dokonując oceny złożonej przez skarżącego opinii jako dowodu w sprawie i kierując się zasadą swobodnej oceny dowodów organy uznały, że spełnia ona wymogi konieczne do określenia średniej wartości rynkowej samochodu osobowego zdefiniowanej art. 104 ust. 11 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2014 r poz. 752 z późn. zm.; dalej: u.p.a.) i w zasadzie w oparciu o tę właśnie opinię określiły wysokość podstawy opodatkowania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia przez podatnika pojazdu. Sąd podkreślił, że przy ustalaniu średniej wartości rynkowej samochodu osobowego nie może być dokonywana korekta wartości opiniowanego pojazdu z uwagi na współczynnik zbywalności bowiem przepis art. 104 ust. 11 u.p.a. wprost wymaga, by średnia wartość samochodu osobowego ustalana była w oparciu o średnie ceny obowiązujące na rynku krajowym. Wpływ zaś czynnika zbywalności został uwzględniony przy określeniu średniej ceny katalogowej, ponieważ wśród źródłowych cen samochodów, na podstawie których formułowana była cena uśredniona (katalog ,,INFO – EKSPERT") wyszczególniono samochody pochodzące z nabycia wewnątrzwspólnotowego z różnych regionów kraju. Zatem uśredniona cena uwzględnia aktualną i regionalną sytuację. Ceny te uwzględniają również trudności w zbyciu samochodu określonej marki. Wbrew stanowisku skarżącego argumentacja organu odnośnie zakwestionowania obniżenia wartości nabytego przez podatnika samochodu o współczynnik zbywalności została w uzasadnieniu zakwestionowanej decyzji przedstawiona w sposób wyczerpujący. Ceny zawarte w katalogach wymienionych wyżej zawierające średnie ceny, używanych pojazdów samochodowych na terenie Polski, jako ceny uśrednione uwzględniają przebieg pojazdu, wyposażenie. Ustalane są przez ekspertów na podstawie monitoringu rynku samochodowego – krajowe giełdy samochodowe, komisy samochodowe, sprzedaż pojazdów przez dealerów, informacje prasowe i internetowe. Zdaniem WSA organy obu instancji podjęły w sprawie wystarczające działania celem określenia średniej wartości rynkowej samochodu rynkowego tej samej marki, modelu i roku produkcji, co sprowadzony pojazd przez skarżącego. Prawidłowo przeprowadziły postępowanie dowodowe w sprawie i w oparciu o wyczerpująco rozpatrzony materiał dowodowy dokonały prawidłowych ustaleń w sprawie, a następnie prawidłowo przeprowadziły subsumcję ustalonych faktów do obowiązujących w sprawie przepisów prawa. Sąd podkreślił, że w sprawie nie zachodziła konieczność przedłożenia przez organ dowodu z opinii biegłego, która miałaby być wedle stanowiska skarżącego kontr opinią dla opinii sporządzonej przez rzeczoznawców. Wszelkie informacje wymagające wiedzy specjalistycznej (dotyczące stopnia uszkodzenia przedmiotowego pojazdu i ich wyceny) zostały przyjęte przez organy za stanowiskiem wyrażonym przez rzeczoznawców. Korekta zaś tej opinii dotyczyła tych jej elementów, które dla ich uwzględnienia bądź nie (korekta o współczynnik zbywalności) nie wymagały ze strony organu żadnej specjalistycznej wiedzy. Stąd nie zachodziła konieczność powoływania w postępowaniu podatkowym opinii biegłego (kontrbiegłego), w rozumieniu art. 197 O.p. Sąd I instancji podniósł, że określona w sposób prawidłowy przez organy celne podstawa opodatkowania znacznie odbiega od wysokości podstawy opodatkowania wykazanej przez skarżącego w deklaracji podatkowej. Różnica pomiędzy podstawą opodatkowania wykazaną w deklaracji, a podstawą opodatkowania obliczoną przez organ celny wynosi 45%. Jest to niewątpliwe różnica znaczna w rozumieniu art. 104 ust. 8 u.p.a. Skoro zatem wysokość podstawy opodatkowania z tytułu nabycia przedmiotowego pojazdu znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu za prawidłowe należało uznać działanie organu zmieniające podstawę opodatkowania. W. wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. Autor skargi kasacyjnej wniósł o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności: I. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa materialnego, tj. art. 104 ust. 11 u.p.a. poprzez jego błędną interpretację skutkującą niewłaściwym zastosowaniem art. 104 ust. 8 i 9 u.p.a., co skutkowało uznaniem, że podana przez skarżącego wysokość podstawy opodatkowania odbiega od średniej wartości rynkowej samochodu, która to wysokość została przez skarżącego ustalona na podstawie opinii rzeczoznawcy majątkowego; II. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie przez WSA we Wrocławiu naruszenia przez organy: 1. art. 191 O.p. poprzez dokonanie dowolnej a nie swobodnej oceny przedstawionej przez skarżącego opinii rzeczoznawcy, a w konsekwencji przyjęcie, że nie ma podstaw do zastosowania współczynnika zbywalności, którym rzeczoznawca się posłużył podczas sporządzania opinii, podczas gdy wybrana przez rzeczoznawcę metoda określania wartości rynkowej pojazdu stanowi nierozerwalną i wewnętrznie spójną całość, a ingerencja w opinię rzeczoznawcy wymaga wiedzy specjalistycznej, której ani strona, ani organy nie posiadają; a w konsekwencji ustalenie wartości nie będącej średnią wartością rynkową samochodu osobowego w rozumieniu powołanego wcześniej przepisu, gdyż nie uwzględnia ona jednego z czynników kształtujących cenę pojazdu na rynku; 2. art. 187 § 1 w zw. z art. 197 § 1 O.p. poprzez nie wyczerpujące zebranie oraz rozpatrzenie materiału dowodowego, w szczególności poprzez niedopuszczenie opinii biegłego z zakresu wyceny pojazdów, mimo iż organ kwestionował częściowo prywatną opinię rzeczoznawcy przedłożoną przez skarżącego, co stanowi oczywistą ingerencję w informacje o charakterze specjalnym, a w przypadkach wymagających wiadomości specjalnych (a takimi są rozważania co do przyczyn zastosowania przez rzeczoznawcę i nieuwzględnienia przez organ konkretnego współczynnika) całkowicie uzasadnione i konieczne jest zasięgnięcie opinii biegłego; 3. art. 121 § 1 w zw. z art. 122 O.p. poprzez działanie w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych polegający na niedostatecznym wyjaśnieniu stanu faktycznego, tj. na nieprzeprowadzeniu wszystkich niezbędnych czynności dla dokładnego wyjaśnienia sprawy, w szczególności polegający na zaniechaniu zlecenia wykonania opinii biegłego, przy jednoczesnym uznaniu iż okoliczności wymagające wiadomości specjalnych stwierdzone przez rzeczoznawcę majątkowego mogą zostać zakwestionowane przez nieposiadającego wiadomości specjalnych organ administracyjny; 4. art. 122 O.p. poprzez przerzucenie na podatnika ciężaru udowodnienia prawidłowości zadeklarowanej przez niego podstawy opodatkowania, podczas gdy to na organach administracyjnych ciąży obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, w tym również ustalenia zgodności zadeklarowanej podstawy opodatkowania z jego rzeczywistą wartością przy jednoczesnej odmowie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, który to dowód zawnioskowany był przez skarżącego; 5. art. 104 ust. 11 u.p.a. poprzez pominięcie przy ustalaniu wartości rynkowej pojazdu tzw. współczynnika zbywalności odnoszącego wartość pojazdu do łatwości zbycia pojazdu, możliwości pozyskania tanich nowych części zamiennych, wieku pojazdu czy rozwiązań konstrukcyjnych i technologicznych, podczas gdy jest to jeden z elementów wybranej przez rzeczoznawcę metody określania wartości rynkowej, który kształtuje tę wartość, co w konsekwencji powoduje ustalenie przez organ wartości, która nie jest wartością rynkową. Argumentację na poparcie powyższych zarzutów skarżący kasacyjnie przedstawił w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna. Stosownie do art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania określone w § 2 powołanego przepisu, co pozwoliło na rozpoznanie sprawy w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi kasacyjnej i stosownie do art. 193 zd. drugie p.p.s.a. – przedstawienie motywów rozstrzygnięcia, w odniesieniu do tych zarzutów. Wnoszący skargę kasacyjną zarzucił Sądowi I instancji naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. (w powiązaniu z właściwymi przepisami regulującymi postępowanie podatkowe oraz z art. 104 ust. 8, 9 i 11 u.p.a.). Podniósł, że Sąd oddalając skargę nie uwzględnił, że zebrany przez organ materiał dowodowy jest niekompletny, pomija przy ustalaniu średniej wartości rynkowej nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego współczynnik zbywalności, który uwzględniała opinia rzeczoznawców. Zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. Brak uwzględnienia współczynnika zbywalności ma umocowanie w przepisach u.p.a. Stosownie do art. 104 ust. 11 u.p.a., w brzmieniu właściwym dla sprawy, średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy. Tak więc o średniej wartości rynkowej nabytego samochodu osobowego decydują cechy pojazdu o charakterze technicznym, a nie inne okoliczności, które nie są związane bezpośrednio ze stanem i typem pojazdu. Wartość pojazdu jest pojęciem ekonomicznym odnoszącym się do samochodu osobowego o określonych cechach technicznych. Poza tym art. 104 ust. 11 u.p.a. wymaga, aby średnia wartość rynkowa samochodu osobowego była ustalana w oparciu o średnie ceny obowiązujące na rynku krajowym. De facto oznacza to, że średnia cena katalogowa uwzględnia, tzw. czynnik zbywalności, ponieważ wśród źródłowych cen samochodów, na podstawie których formułowana jest cena uśredniona (katalog "INFO-EKSPERT") są wyszczególniane samochody pochodzące z nabycia wewnątrzwspólnotowego z różnych regionów kraju. Zatem, skoro uśredniona cena uwzględnia aktualną i regionalną sytuację obrotu samochodami osobowymi, to tym samym również trudności w zbyciu samochodu określonej marki. Dlatego też również z tego powodu organy nie mają obowiązku uwzględnienia przyjętego przez biegłego współczynnika zbywalności. W takim przypadku zastosowanie korekty ze względu na współczynnik zbywalności skutkowałoby powtórnym pomniejszeniem wartości pojazdu z tego tytułu. Z powyższych względów należy uznać, że przeprowadzone przez organ postępowanie nie narusza prawa. Organ przyjął przedłożoną przez stronę opinię rzeczoznawców w zakresie wskazującym na stopień i wartość uszkodzenia pojazdu oraz wyjaśnił dlaczego pominął współczynnik zbywalności, co przeczy twierdzeniom wnoszącego skargę kasacyjną, że organ przeprowadził samodzielnie postępowanie dowodowe w zakresie wymagającym wiedzy specjalistycznej. Nie można też zarzucić organowi, że zgromadził materiał dowodowy w sposób niekompletny czy jednokierunkowy, albo że dokonał oceny tego materiału w sposób dowolny a nie swobodny, tj. wbrew regułom obowiązującym w postępowaniu podatkowym (zob. art. 120 i nast. O.p.). Zakres i charakter przeprowadzonych przez organ czynności dowodowych jest adekwatny do przedmiotu sprawy. Organ, ze względu na ekonomikę postępowania, jest zobowiązany jedynie do przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w niezbędnym zakresie, pozwalającym na załatwienie sprawy. Co miało miejsce w tej sprawie. Podsumowując, skarga kasacyjna została oparta na nieusprawiedliwionych podstawach kasacyjnych. Mając na względzie powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. w zw. z art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (jt. Dz.U. z 2020 r., poz. 1842), orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.