II FSK 1879/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędziowie Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA del. Dominik Gajewski (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 18 listopada 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 31 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 1514/17 w sprawie ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 22 sierpnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie wygaśnięcia decyzji w sprawie ustalenia wysokości stawki karty podatkowej za 2014 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 22 sierpnia 2017 r. nr [...] w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz M. B. kwotę 1137 (słownie: jeden tysiąc sto trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonym wyrokiem z 31 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 1514/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę M. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z 22 sierpnia 2017 r. w przedmiocie wygaśnięcia decyzji w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego. Z uzasadnienia tego wyroku wynika, że decyzją z 22 sierpnia 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, działając na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 1, art. 25 ust. 1, art. 27 ust.5, art. 29 ust. 1, art. 30 ust. 1, art.36 ust. 1 oraz art. 40 ust.1 i 3 ustawy z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz.930 ze zm.), zwanej dalej: "ustawą o zryczałtowanym podatku dochodowym", art. 233 §1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017r. poz.201 ze zm.), zwanej dalej: "O.p.", po rozpatrzeniu odwołania M. B., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z 10 kwietnia 2017 r. w sprawie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji ustalającej wysokość zryczałtowanego podatku opłacanego w formie karty podatkowej na rok 2014. W sprawie ustalono, że we wniosku z 22 lutego 1999 r. o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej, podatnik zadeklarował, iż od 1 marca 1999 r. prowadzić będzie działalność gospodarczą w zakresie naprawy i konserwacji urządzeń elektronicznych, bez zatrudniania pracowników. Decyzja o wygaśnięciu decyzji z 4 lutego 2014 r. (ustalającej wysokość zryczałtowanego podatku opłacanego w formie karty podatkowej - wysokość stawki karty podatkowej na rok 2014 r.) była następstwem stwierdzenia, że podatnik z naruszeniem art. 25 ust. 1 pkt 7 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, wykonywał usługi na rzecz kontrahentów zagranicznych i w terminie, o którym mowa w art. 36 ust. 7 tej ustawy, nie powiadomił o tym fakcie organu. Kontrola podatkowa wykazała bowiem, iż skarżący w dniu 1 grudnia 2014 r. wystawił fakturę VAT o wartości 122.000,00 zł (netto) za naprawę i konserwację urządzeń elektronicznych na rzecz firmy A. [...] z siedzibą w N. na C. W toku tej kontroli M. B. w dniu 15 września 2016r. złożył oświadczenie, w którym wskazał m.in.: "prace zostały wykonane w październiku 2014 w siedzibie A. [...] tj. w N., C. oraz w listopadzie 2014r. w Berlinie". Poza tym w aktach sprawy znajduje się potwierdzenie wykonania przez podatnika usługi na rzecz firmy A. [...] w dniach 2-5 października 2014r. we Włoszech w R. W toku przesłuchania w dniu 23 września 2016 r. Podatnik zeznał m.in., że nadal świadczy usługi na rzecz tej spółki, często tam jeździ i dokładnie opisał jej siedzibę w N. W skardze podatnik zarzucił ww. decyzji: 1. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 258 § 1 pkt 4 i § 2 O.p. w zw. z art. 25 ust.1 pkt 7 oraz art. 40 ust. 1 pkt 3 i ust.2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, poprzez stwierdzenie, że podatnikowi nie przysługuje prawo do opodatkowania zryczałtowanym podatkiem opłacanym w formie karty podatkowej w 2014 r.; 2. naruszenie przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 122, art. 180 § 1, art. 188, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez subiektywną i niezgodną z zasadami logiki i doświadczenia życiowego ocenę zgromadzanego materiału dowodowego, wyjaśnienie niedających się usunąć wątpliwości wyłącznie na niekorzyść skarżącego. W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko w sprawie. W zaskarżonym wyroku WSA w Gdańsku stwierdził, że brak jest podstaw do stwierdzenia, że przepisy omawianej ustawy w okresie objętym zaskarżoną decyzją dopuszczały możliwość wykonywania przez podatnika niektórych (części) usług poza terytorium Polski, jeżeli miejsce stałego wykonywania działalności gospodarczej znajduje się na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. W ocenie Sądu ustalenia poczynione przez organy w niniejszej sprawie wskazują, że usługi świadczone przez skarżącego na rzecz zagranicznego podmiotu nie miały incydentalnego charakteru. Sąd stwierdził, że w art. 25 ust. 1 pkt 7 omawianej ustawy w sposób kategoryczny zastrzeżono, iż podlegać opodatkowaniu w formie karty podatkowej mogą wyłącznie ci podatnicy, którzy nie wykonują działalności poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od ww. wyroku podatnik zaskarżył go w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia WSA w Gdańsku oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego wg norm przepisanych na rzecz skarżącego, zarzucając 1. naruszenie przepisów prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017r., poz. 1369 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") poprzez niewłaściwą interpretację art. 25 ust. 1 pkt 7 oraz art. 40 ust. 1 pkt 3 i ust. 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, poprzez stwierdzenie, iż podatnikowi nie przysługuje prawo do opodatkowania się zryczałtowanym podatkiem opłacanym w formie karty podatkowej w roku 2014. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Z art. 25 ust. 1 pkt 7 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym wynika, iż warunkiem opodatkowania w formie karty podatkowej jest to, że działalność - z której przychody mają być opodatkowane kartą podatkową - nie może być prowadzona poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W niniejszej sprawie zarówno organy jak i Sąd pierwszej instancji uznały, że podatnik prowadził działalność poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego kwestia ta nie została natomiast w niniejszej sprawie właściwie ustalona. Wynika to z tego, iż NSA inaczej interpretuje przepis prawa materialnego – wskazany wyżej art. 25 ust 1 pkt 7 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Nie budzi wątpliwości, że w przypadku, gdy podatnik posiada siedzibę albo zakład poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, to wówczas nie może skorzystać z opodatkowania w formie karty podatkowej (tak też: A. Bartosiewicz, R. Kubacki [w:] A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Komentarz, Warszawa 2011, art. 25.). Nie jest jednak, jak uznano w niniejszej sprawie, że każde podjęcie czynności poza granicami kraju wyklucza z opodatkowania w tej formie. Bez wątpienia podatnik prowadzi działalność gospodarczą w Polsce wówczas, gdy zorganizowanej formie aktywności, prowadzonej we własnym imieniu i w celu zarobkowym w Polsce, przypisać można cechę ciągłości (do wniosków takich prowadzi wykładnia systemowa, uwzględniająca inne przepisy dotyczące prowadzenia działalności gospodarczej). Jeżeli natomiast, a contrario, podobnych cech nie można przypisać działaniu podatnika podjętemu za granicą, wówczas należy wnikliwie zanalizować jego sytuację i ocenić ją w świetle art. 25 ust. 1 pkt 7 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Jeżeli działanie podatnika podjęte za granicą nie jest zorganizowane, i jest następstwem incydentalnych transakcji, do tego nie sposób przypisać mu przymiot ciągłości, jest bowiem sporadyczne, nadto zaś ogół działalności, jej zorganizowanie, ciągłość, cechują właśnie czynności podejmowane w Polsce, wówczas podatnik nie narusza ww. wymogu prawnego. Z całą pewnością nie może wykluczać z opodatkowania w formie karty podatkowej uzyskiwanie przychodu od kontrahenta, który jest podmiotem zagranicznym. We wskazanym wyżej komentarzu mowa jest o "sporadycznym" i "incydentalnym" wykonywaniu usług poza Polską, które nie powinny stanowić podstawy wyłączenia z karty podatkowej. Skład orzekający stwierdza, że jest to pogląd, który powinien spotkać się z aprobatą. NSA pragnie tutaj dodać, że w omawianym przepisie nie wprowadzono warunku, iż z możliwości rozliczania się w formie karty podatkowej może skorzystać tylko taki podatnik, który "nie podejmuje czynności (w ramach prowadzonej działalności gospodarczej) poza terytorium Polski" – a tak właściwie zinterpretowano ten przepis w niniejszej sprawie. Zwrot "pozarolnicza działalność gospodarcza zgłoszona we wniosku (...) nie jest prowadzona poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej" stanowi, iż ustawodawca przewiduje tutaj systematyczność prowadzenia działalności gospodarczej poza granicami Polski. Za taką interpretacją omawianej regulacji przemawiają także podstawowe swobody funkcjonowania przedsiębiorców w Unii Europejskiej – odebranie możliwości opodatkowania w korzystnej najczęściej dla podatnika formule karty podatkowej, będące następstwem incydentalnego wykonania usługi dla kontrahenta zagranicznego, wychodzi naprzeciw ich realizacji. Tak też niewłaściwa wykładnia omawianej regulacji przełożyła się w niniejszej sprawie na niewystarczającą analizę stanu faktycznego. Mając na uwadze powyższe organy powinny raz jeszcze przyjrzeć się sprawie skarżącego i zanalizować stan faktyczny zwłaszcza w tym zakresie, by ustalić czy wykonane przezeń prace odpowiadają dyspozycji normy zinterpretowanej w sposób wyżej przyjęty. W niniejszej sprawie podatnik złożył oświadczenie, w którym wskazał m.in.:, że "prace zostały wykonane w październiku 2014 w siedzibie A. [...] tj. w N., C. oraz w listopadzie 2014r. w Berlinie". Poza tym, w aktach sprawy znajduje się potwierdzenie wykonania przez podatnika usługi na rzecz firmy A. [...] w dniach 2-5 października 2014 r. we Włoszech w R. W toku przesłuchania w dniu 23 września 2016 r. podatnik zeznał m.in., że nadal świadczy usługi na rzecz tej spółki. W dalszym postępowaniu organ zobowiązany będzie zestawić te ustalenia z pozostałą częścią działalności podejmowanej przez podatnika, a to celem ustalenia, jaki kraj jestem miejscem rzeczywiście prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Końcowo stwierdzić należy, że powołane w zaskarżonym wyroku orzecznictwo NSA nie sprzeciwia się zaprezentowanej wyżej wykładni – dotyczyło ono kwestii bardziej ogólnych niż te, które stanowiły przedmiot analizy w niniejszej sprawie. Zgodnie z art. 188 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej, uchylając zaskarżone orzeczenie, rozpoznaje skargę, jeżeli uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona. Skorzystanie z instytucji procesowej, o której mowa w tym przepisie, możliwe jest również w sytuacji, gdy nie wnosił o to wnoszący skargę kasacyjną (por. wyrok NSA z 10 maja 2005 r., FSK 2536/04; wyrok NSA z 24 września 2008 r., I OSK 1494/07, wyrok NSA z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 3541/16). W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, uznając zasadność skargi kasacyjnej, na podstawie art. 188 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji. W zakresie zaś zasądzenia zwrotu kosztów postępowania sądowego rozstrzygnięto na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1, art. 205 § 2, art. 209 p.p.s.a. ----------------------- 5